Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет в 2008 году


Расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет в 2008 году*1

     _____
     *1 Продолжение. Начало см.: Налоговый вестник. - 2008. - N 7. - С. 39.
     
И.А. Давыдова,
советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса

     

3. Налоговые ставки на подакцизные товары

     
     Взимание акцизов производится по единым на всей территории Российской Федерации налоговым ставкам, установленным ст. 193 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которые представляют собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
     
     Налогообложение подакцизных товаров обычно осуществляется с применением следующих категорий налоговых ставок акциза:
     
     - адвалорной;
     
     - специфический;
     
     - комбинированной (или смешанной).
     
     Если адвалорную ставку акциза можно рассматривать как налог на стоимость подакцизного товара, поскольку она устанавливается в процентах к цене этого товара, то специфическая ставка акциза - это налог на количество налогооблагаемого товара, взимаемый в денежном выражении (в рублях и копейках) из расчета на единицу этого товара. Комбинированный метод налогообложения включает элементы как специфической, так и адвалорной ставки.
     
     Статьей 193 НК РФ установлены только два вида налоговых ставок: специфические и комбинированные.
     
     С 1 января 2008 года ст. 193 НК РФ ставки акциза предусмотрены сразу на три года вперед (с 2008 по 2010 включительно). При этом если ставки акциза на одни подакцизные товары в течение вышеуказанного периода времени остаются на прежнем уровне, то в отношении ряда подакцизных товаров они поэтапно повышаются.
     
     Так, сохранены нулевые ставки акциза в отношении:
     
     - спиртосодержащих парфюмерно-косметической продукции и продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;
     
     - пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно;
     
     - автомобилей легковых с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно.
     
     В целях легализации импорта не увеличились ставки акциза на табак различных видов и сигары, поскольку ставки акциза на вышеуказанные товары настолько высоки, что фактически носят запретительный характер. В результате снижается объем легального импорта данных товаров и соответственно поступления акцизов.
     
     Сохранены на прежнем уровне и ставки акцизов на нефтепродукты: автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла, прямогонный бензин.
     

     Что касается остальных подакцизных товаров, то в связи с ростом среднего уровня цен на потребительские товары и с учетом прогнозируемого на 2008-2010 годы уровня инфляции специфические ставки акцизов на них (за исключением ряда позиций) проиндексированы в среднем в следующих размерах:
     
     - на 2008 год - на 7% по отношению к 2007 году;
     
     - на 2009 год - на 6,5-6,7% по отношению к 2008 году;
     
     - на 2010 год - на 6% по отношению к 2009 году.
     
     Так, в вышеуказанных размерах проиндексирована ставка акциза на этиловый спирт, которая с 1 января 2008 года составляет 25 руб. 15 коп. (за 1 литр безводного этилового спирта) против 23 руб. 50 коп. в 2007 году, в 2009 году ее размер будет равен 26 руб. 80 коп., а в 2010 году - 28 руб. 40 коп.
     
     В тех же параметрах рост ставок предусмотрен и для алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% (за исключением натуральных вин и натуральных напитков) и спиртосодержащей продукции.
     
     Напомним читателям журнала, что в течение 2007 года на алкогольную (за исключением натуральных вин и натуральных напитков) и спиртосодержащую продукцию применялась единая ставка акциза. С 1 января 2008 года для целей налогообложения (применения ставок акциза) алкогольная продукция в зависимости от содержания в ней объемной доли этилового спирта стала подразделяться на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9% и свыше 9%.
     
     Так, ставка акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% (за исключением натуральных вин и натуральных напитков), а также спиртосодержащую продукцию установлена на 2008 год в размере 173 руб. 50 коп., на 2009 год - 185 руб. и на 2010 год - 196 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этой продукции.
     
     Поскольку до 1 января 2008 года на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9% включительно отдельной (самостоятельной) ставки акциза установлено не было, ставка акциза на эту продукцию в 2008 году номинально снизилась со 162 руб. до 110 руб. (за 1 л безводного содержащегося в ней этилового спирта).
     
     Таким образом, в результате вышеуказанной дифференциации ставок акциза на содержащую этиловый спирт алкогольную продукцию в 2008 году алкогольная продукция с содержанием спирта до 9% облагается по ставке акциза, составляющей только 68% от ставки, применявшейся к этой продукции в 2007 году. При этом на более крепкую алкогольную продукцию ставка акциза выросла более чем на 7%. Данная мера принята в целях повышения доли слабоалкогольных напитков в структуре производства и потребления алкогольной продукции в Российской Федерации.
     
     В 2009-2010 годах ставки акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9% увеличатся в общеустановленных на этот период времени размерах (соответственно на 6,5% и 6%) и составят в 2009 году - 117 руб. 15 коп. и в 2010 году - 124 руб. 18 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этой продукции.
     
     Индексация ставок акциза на вина крайне неоднородна. Так, ставка акциза на вина натуральные (за исключением шампанских, игристых, газированных, шипучих) и натуральные напитки с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта, повышена незначительно: в 2008 году - до 2 руб. 35 коп. за 1 литр (на 6,8% ), в 2009 году - до 2 руб. 50 коп. (на 6,4%) и в 2010 году - до 2 руб. 70 коп. (на 8%).
     
     Ставка акциза на вина шампанские, игристые, газированные, шипучие в 2008 году сохранена в прежнем размере (10 руб. 50 коп. за литр), а в последующем будет повышаться в общеустановленных размерах, то есть в 2009 году - на 6,7% (до 11 руб. 20 коп.) и в 2010 году - на 6% (до 11 руб. 87 коп.).
     
     Как следует из вышеприведенного, так же как и до 1 января 2008 года, налоговая ставка на такой вид подакцизных товаров, как вина, вырабатываемые с добавлением (внесением) этилового спирта и (или) ароматических и вкусовых добавок, отдельно не установлена.
     
     Следовательно, на такие вина в зависимости от содержания в них этилового спирта применяются ставки акциза, установленные на алкогольную продукцию с долей этилового спирта до 9% и выше.
     
     При практическом применении ставок акциза, установленных ст. 193 НК РФ в расчете на безводный этиловый спирт, у налогоплательщиков нередко возникает вопрос: какими конкретными документами следует руководствоваться при определении объемной доли этилового спирта, содержащегося в облагаемых по таким ставкам товарах?
     
     Как уже указывалось выше, по спирту этиловому, спиртосодержащей и алкогольной продукции налоговая база, определяемая в соответствии со ст. 187 НК РФ, отражается в налоговой декларации в пересчете на безводный этиловый спирт. При этом пересчет налоговой базы на безводный этиловый спирт по вышеуказанным товарам, реализуемым на территории Российской Федерации, производится в приложении N 1 к налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденной приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н.
     
     Согласно п. 24 Порядка заполнения декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденной приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н, в графе 2 приложения N 1 указывается процентное содержание спирта в подакцизной продукции согласно нормативно-технической документации, по которой эта продукция изготавливается.
     
     Таким образом, при исчислении сумм акциза, подлежащих уплате в бюджет по операциям реализации спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, в отношении которой ставка акциза установлена в расчете на безводный этиловый спирт, для определения содержащейся в этих товарах объемной доли этого спирта, следует руководствоваться соответствующими нормативно-техническими документами (ГОСТ, техническими регламентами и т.д.), регламентирующими их производство.
     
     В этих целях может быть также использован терминологический ГОСТ Р 52335-2005 "Винодельческая продукция. Термины и определения" (с датой введения в действие с 1 января 2010 года, но с правом досрочного применения), устанавливающий термины и определения понятий в области производства винодельческой продукции.
     
     Кроме того, поскольку определения, данные в вышеуказанном стандарте, содержат необходимые и достаточные признаки, характеризующие тот или иной вид винодельческой продукции, налогоплательщики должны руководствоваться ими в целях правильного применения к данному виду алкогольной продукции соответствующей ставки акциза.
     
     Так, среди производителей алкогольной продукции распространено ошибочное мнение, что все плодовые вина, независимо от способа их производства, однозначно представляют собой вино натуральное.
     
     В то же время согласно ГОСТ Р 52335-2005 вина подразделяются в зависимости от исходного сырья на виноградные и плодовые. При этом плодовое вино определено как винодельческий продукт с объемной долей этилового спирта от 1,5 до 22%, изготовленный в результате полного или неполного спиртового брожения дробленых плодов или плодового сусла с добавлением или без добавления ректификованного этилового спирта из пищевого сырья, ректификованного плодового спирта, плодового дистиллята, сахаросодержащих веществ, ароматизирующих и вкусовых веществ и с использованием разрешенных в виноделии технологических приемов для придания отдельным их типам характерных органолептических свойств; натуральное вино - это вино, изготовленное без добавления этилового спирта, ароматизирующих и вкусовых веществ или продуктов, изготовленных с добавлением этилового спирта.
     
     Как следует из вышеприведенного, в зависимости от технологии производства плодовые вина могут быть как натуральными, так и специальными и ароматическими.
     
     В соответствии с п. 52 раздела 2 ГОСТ Р 52335-2005 к натуральным плодовым винам (то есть к винам, изготовленным без добавления этилового спирта, ароматизирующих и вкусовых веществ или продуктов, изготовленных с добавлением этилового спирта) относятся столовое плодовое вино (плодовое вино с объемной долей этилового спирта от 1,5 до 15,0%, изготовленное в результате полного или неполного спиртового брожения дробленых плодов или плодового сусла с добавлением или без добавления сахаросодержащих веществ), а также сидры (столовое плодовое вино с объемной долей этилового спирта от 1,5 до 8,0%, изготовленное без насыщения или искусственным насыщением двуокисью углерода или насыщением двуокисью углерода в результате спиртового брожения плодового сусла или вторичного брожения сброженного плодового сусла, и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 100 кПа при 20 оС.).
     
     Таким образом, из всех видов плодовых вин по налоговой ставке, установленной на натуральное вино, облагаются акцизами только вышеуказанные виды плодовых вин.
     
     Согласно ГОСТ Р 52335-2005 специальное плодовое вино изготавливается в результате полного или неполного спиртового брожения дробленых плодов или плодового сусла до накопления этилового спирта эндогенного происхождения не менее 5% объема с последующим доведением до кондиций (до общей объемной доли этилового спирта 15-22%) ректификованным этиловым спиртом. К таким винам относятся десертные плодовые вина и плодовые вина специальной технологии.
     
     В соответствии с ГОСТ Р 52335-2005 ароматизированное плодовое вино - это вино с объемной долей этилового спирта от 14,5 до 22,0%, изготовленное из сброженного плодового сусла с добавлением ректификованного этилового спирта из пищевого сырья или ректификованного плодового спирта, сахаросодержащих веществ, ароматизирующих и вкусовых веществ.
     
     Таким образом, если плодовое вино изготовлено с добавлением этилового спирта и (или) с использованием ароматизирующих и (или) вкусовых веществ, то такие вина подлежат обложению акцизом по налоговой ставке, установленной для алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, то есть по ставке 173 руб. 50 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этой продукции.
     
     Для решения вопроса, по какой налоговой ставке акциза с 1 января 2008 года следует облагать акцизом, например вермуты, налогоплательщикам следует обратиться к ГОСТ Р 52195-2003 "Вина ароматизированные. Общие технические условия", который определяет вермут как ароматизированное вино, в котором характерные органолептические свойства достигаются использованием веществ, производных от полыни.
     
     При этом согласно ГОСТ Р 52195-2003 вина, производимые в соответствии с установленными в нем требованиями, получают из столового вина, ликерного вина, игристого вина, газированного вина, игристого жемчужного вина, газированного жемчужного вина или их смеси, в которые добавлены спирт, натуральные ароматизирующие и/или натуральные вкусовые вещества.
     
     Как следует из вышеуказанной характеристики, ароматизированные вина, включая вермут, не могут квалифицироваться как вина натуральные (которые не должны содержать ароматических и вкусовых добавок), в связи с чем они также должны облагаться акцизом по налоговой ставке, установленной для алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%.
     
     Отдельные производители разрабатывают технические условия, регламентирующие производство слабоалкогольных натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6%, но при этом на титульном листе технических условий обозначают их как "Напитки винные". В связи с этим у налоговых органов возникают трудности с определением налоговой ставки, по которой следует облагать акцизами такие напитки.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что ГОСТ Р 52335-2005 характеризует винный напиток как винодельческий продукт с объемной долей этилового спирта от 8,5 до 22,0%, содержащий не менее 50% столового и/или специального виноматериала или плодового сброженного сусла, изготовленный с добавлением или без добавления ректификованного этилового спирта из пищевого сырья, ректификованных виноградного или плодового спиртов, сахаросодержащих веществ, ароматизирующих и вкусовых веществ, пищевых красителей и воды.
     
     В то же время согласно ГОСТ Р 52700-2006 "Напитки слабоалкогольные. Общие технические условия" напитки слабоалкогольные натуральные определены как напитки, изготовленные без использования этилового ректификованного спирта из пищевого сырья, спиртосодержащей пищевой продукции (кроме виноматериалов, изготовленных без добавления этилового спирта), консервантов, подсластителей, идентичных натуральным, и искусственных вкусоароматических веществ и пищевых ароматизаторов, неорганических и синтетических пищевых красителей.
     
     Таким образом, напитки слабоалкогольные натуральные по своим характеристикам не соответствуют определению понятия винного напитка, данному в ГОСТ Р 52335-2005 и, следовательно, эти напитки представляют собой принципиально разные виды алкогольной продукции. При этом на натуральные напитки с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта, установлена ставка акциза в размере 2 руб. 35 коп. за 1 литр. Применение того или иного размера ставки акциза на винные напитки зависит в каждом отдельном случае от конкретной характеристики этой продукции, исходного сырья, способа производства и т.д.
     
     Одновременно налогоплательщикам следует иметь в виду, что согласно п. 4.2.2 и 4.2.8 ГОСТ Р 51740-2001 "Технические условия на пищевые продукты. Общие требования к разработке и оформлению", устанавливающего требования к содержанию, оформлению и обозначению технических условий на российские пищевые продукты, на титульном листе технических условий приводятся данные о присвоенных кодах, характеризующих продукт в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - Классификатор ОК 005-93).
     
     Таким образом, в целях подтверждения правомерности применения к слабоалкогольным натуральным напиткам соответствующей ставки акциза титульный лист технических условий, содержащих требования к их производству, должен оформляться согласно требованиями ГОСТ Р 51740-2001, в связи с чем обозначение напитков, производимых по этим техническим условиям, и данные о присвоенных им кодах по Классификатору ОК 005-93 должны соответствовать регламентирующему производство такой продукции ГОСТ Р 52700-2006. Согласно ГОСТ Р 51740-2001 вышеназванным напиткам присвоен код 91 8519 (тогда как позиционный код по ОК 005-93, присвоенный напиткам винным, - 91 7700).
     
     До настоящего времени у налогоплательщиков возникал вопрос о размере ставки акциза, применяемой к спиртованным сокам.
     
     В соответствии с ГОСТ 28539-90 "Соки плодово-ягодные спиртованные. Технические условия" эта продукция предназначается для производства ликероводочных изделий и безалкогольных напитков. При этом для производства безалкогольных напитков используются спиртованные соки с объемной долей этилового спирта 16%, а для производства ликероводочных изделий - 25%.
     
     Согласно Порядку заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-алкоголь "Сведения о производстве и отгрузке спирта этилового, спиртосодержащей, алкогольной продукции и розливе алкогольной продукции", утвержденному постановлением Росстата от 29.09.2004 N 43, соки спиртованные от 20 до 25 для ликероводочных изделий - это полуфабрикаты, получаемые путем прессования дробленого свежего плодово-ягодного сырья и консервирования полученного сока с этиловым ректификованным спиртом.
     
     Как следует из вышеприведенного, спиртованные соки являются сырьем для производства ликероводочных изделий и безалкогольных напитков и в связи с этим они не рассматриваются как алкогольная продукция.
     
     Согласно п. 4 ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" пищевая продукция [в том числе виноматериалы, любые растворы, эмульсии, суспензии, дистилляты (спиртосодержащее сырье) виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый] (за исключением алкогольной продукции) с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, более 1,5% объема готовой продукции определена как спиртосодержащая пищевая продукция.
     
     Таким образом, плодово-ягодные спиртовые соки, представляющие собой спиртосодержащее пищевое сырье, подпадают под определение спиртосодержащей пищевой продукции. При этом поскольку такие соки содержат более 9% этилового спирта, они в соответствии с п. 1 ст. 181 НК РФ признаются подакцизной спиртосодержащей продукцией и подлежат обложению акцизами по ставке, установленной на такую продукцию ст. 193 настоящего Кодекса.
     
     С 1 января 2008 года значительно повышены ставки акциза на пиво, в том числе:
     
     - с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 0,5 и до 8,6% включительно - на 32,4% (с 2 руб. 07 коп. до 2 руб. 74 коп. за 1 литр);
     
     - с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 8,6% - на 20% (с 7 руб. 45 коп. до 8 руб. 94 коп. за 1 литр).
     
     В то же время в натуральном (денежном) выражении повышение с 1 января 2008 года налоговых ставок акциза на пиво против налоговых ставок, ранее действовавших, составляет в расчете на 1 литр пива с содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5 и до 8,6% включительно 67 коп., а на пиво крепостью свыше 8,6% - 1 руб. 49 коп. Соответственно в расчете на 1 бутылку пива емкостью 0,5 л увеличение акциза выразилось в сумме соответственно 33,5 коп. и 74,5 коп. Таким образом, при правильном формировании пивоварами отпускных цен на производимый ими товар они не должны вырасти в размерах, превышающих вышеуказанные пределы.
     
     Соответственно столь незначительный рост цен на пиво не может послужить основанием для возникновения каких-либо негативных социальных и экономических явлений, учитывая, что наблюдающаяся в последние годы динамика роста производства и продаж пива указывает на наличие в пивоваренной отрасли значительных финансовых ресурсов.
     
     Гораздо значительнее ставок акциза на алкоголь и пиво возросли ставки акциза на сигареты и папиросы, при этом повышена как фиксированная, так и адвалорная часть этих ставок.
     
     Так, на период 2008-2010 годы специфическая составляющая комбинированных ставок акцизов на сигареты с фильтром ежегодно индексируется в среднем на 20% по отношению к предыдущему году; на сигареты без фильтра и папиросы: в 2008 году - на 20%, в 2009 и 2010 годах - на 28% по отношению к предыдущему году. Одновременно происходит ежегодное увеличение адвалорной составляющей ставки акциза на сигареты и папиросы на 0,5 процентных пункта в год.
     
     При этом одновременно с увеличением комбинированных ставок акцизов на сигареты повышается и минимальный размер суммы акциза, подлежащей уплате производителем (то есть сумма специфической и адвалорной составляющих комбинированной ставки). Так, в течение 2008-2010 годов вышеуказанная минимальная ставка акциза повышается:
     
     - по сигаретам с фильтром - на 23, 21,1% и 22,1% соответственно;
     
     - по сигаретам без фильтра и папиросам - на 20%, 25% и 27,8% соответственно.
     
     В результате ставки акциза составят:
     
     на сигареты с фильтром:
     
     - в 2008 году - 120 руб. за 1000 шт. + 5,5% расчетной стоимости, но не менее 142 руб. за 1000 шт.;
     
     - в 2009 году - 145 руб. за 1000 шт. + 6% расчетной стоимости, но не менее 172 руб. за 1000 шт.;
     
     - в 2010 году - 175 руб. за 1000 шт. + 6,5% расчетной стоимости, но не менее 210 руб. за 1000 шт.;
     
     на сигареты без фильтра и папиросы:
     
     - в 2008 году - 55 руб. за 1000 шт. + 5,5% расчетной стоимости, но не менее 72 руб. за 1000 шт.;
     
     - в 2009 году - 70 руб. за 1000 шт. + 6% расчетной стоимости, но не менее 90 руб. за 1000 шт.;
     
     - в 2010 году - 90 руб. за 1000 шт. + 6,5% расчетной стоимости, но не менее 115 руб. за 1000 шт.
     
     Повышены ставки акциза и на легковые автомобили и мотоциклы. Так, на легковые автомобили с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт и до 112, 5 кВт (то есть от 90 л.с. и до 150 л.с.) ставка акциза в 2008 году возросла на 7% и составила 19 руб. 26 коп. за 1 л.с. (0,75 кВт), в 2009 году - 21 руб. (9%) и в 2010 году - 22 руб. (4,8%). На легковые автомобили и мотоциклы мощностью свыше 112,5 кВт (150 л.с.) ставка акциза увеличилась в 2008 году со 181 руб. до 194 руб. (на 7,2%), в 2009 году - до 207 руб. (6,7%) и 2010 году - до 220 руб. (6,3%).
     
     Из вышеизложенного следует, что на все легковые автомобили, в том числе с мощ- ностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно, свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно и свыше 112,5 кВт (150 л.с.), установлены самостоятельные ставки акциза. При этом на мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) предусмотрена отдельная ставка акциза.
     
     Таким образом, поскольку положения ст. 17 НК РФ определяют налоговую ставку как один из существенных элементов налога, все перечисленные в ст. 193 НК РФ виды легковых автомобилей в законодательном порядке признаются подакцизными товарами на общих основаниях, то есть как автомобили с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, так и с мощностью двигателя менее 112,5 кВт.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что, поскольку специальных переходных положений в связи с увеличением с 1 января 2008 года ставок акцизов не предусмотрено, эти ставки применяются в отношении всех подакцизных товаров, отгруженных после вышеуказанной даты, в том числе и произведенных до 1 января 2008 года.
     

4. Момент (дата) начисления суммы акциза

     
     Большое значение в порядке исчисления акцизов имеет момент определения налоговой базы или, иными словами, даты реализации (передачи) или получения подакцизных товаров, поскольку именно этой датой устанавливается момент возникновения у налогоплательщика обязанности начислить по совершенной им налогооблагаемой акцизами операции соответствующую сумму акциза.
     
     В связи с этим определение даты реализации (передачи) или получения подакцизного товара поставлено в зависимость от вида совершаемых плательщиками акцизов операций. Так, ст. 195 НК РФ устанавливает следующие случаи:
     
     1) по общему правилу, установленному в п. 2 ст. 195 НК РФ, дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день их отгрузки (передачи), в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.
     
     Как следует из редакции данной нормы НК РФ, если произведенный подакцизный товар передается налогоплательщиком собственному структурному подразделению, осуществляющему его розничную реализацию, то акциз должен начисляться на дату такой передачи. Например, если организация производит автомобильный бензин и реализует его через собственную АЗС, то она должна начислить акциз по этой операции на дату передачи бензина на АЗС.
     
     Поскольку согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг устанавливаются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса, принцип определения момента реализации (или, иными словами, даты возникновения у налогоплательщика обязанности начислить акциз по совершенной им операции реализации или передачи) поставлен в зависимость от установленного налоговым законодательством порядка исчисления того или иного налога.
     
     Так, согласно положениям рассматриваемой нормы НК РФ, являющейся частью порядка исчисления и уплаты акциза, для целей обложения акцизами факт передачи права собственности на подакцизный товар не всегда связывается с моментом (датой) его фактической реализации (передачи) и соответственно с моментом возникновения у налогоплательщика объекта налогообложения. В свою очередь, факт физической реализации (отгрузки) товара не влияет на определение момента передачи права собственности на этот товар продавцом покупателю.
     
     Например, в соответствии с договором поставки, заключенным между производителем алкогольной продукции и организацией, осуществляющей ее оптовую реализацию, право собственности на вышеуказанную продукцию переходит к оптовой организации в момент получения этой продукции.
     
     В то же время на основании п. 2 ст. 195 НК РФ объект обложения акцизами у производителя алкогольной продукции возникает независимо от договорных условий не в момент получения этой продукции оптовой организацией, а на день ее отгрузки, то есть вне зависимости от момента перехода права собственности на вышеуказанную подакцизную продукцию к этому покупателю.
     
     Договор купли-продажи подакцизных товаров, заключаемый между их производителем и покупателем, также может содержать условия о том, что право собственности на эти товары переходит к покупателю на дату заключения вышеуказанного договора независимо от дня их отгрузки, или о том, что переход права собственности происходит в момент оплаты товара, но по соглашению сторон товар будет вывезен со склада производителя через определенное время. Во всех этих случаях, несмотря на то что покупатель получает право владения, пользования и распоряжения подакцизными товарами с момента подписания вышеуказанного договора, объект обложения акцизами у производителя возникает только с момента их фактической отгрузки.
     
     Как правило, у налогоплательщиков вызывает затруднения определение самой даты отгрузки подакцизных товаров. Для этого необходимо исходить из следующего.
     
     Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ перечислены обязательные реквизиты, которые должен иметь первичный документ и одним из которых является дата его составления.
     
     В зависимости от вида, способа перевозки и от других характеристик товарно-материальных ценностей поставщики могут использовать разные формы первичных документов.
     
     Так, согласно положениям постановления Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" к основным первичным документам отнесена товарная накладная (форма N ТОРГ-12), применяемая для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, один из разделов которой определяет взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служит для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей. Кроме того, для учета отпуска материальных ценностей сторонним организациям на основании договоров и других документов может применяться накладная на отпуск материалов на сторону по форме М-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
     
     Соответственно при реализации (передаче) подакцизных товаров (в том числе и через посредников) датой их отгрузки (передачи) товаров налогоплательщикам следует считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика) или перевозчика (организацию связи) этих товаров (аналогичная позиция изложена в письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@);
     
     2) по операциям передачи на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику вышеуказанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе по операциям получения вышеуказанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов), датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.
     
     Особенность определения даты передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, объясняется тем, что гражданским законодательством оформление приемо-сдаточного акта, подтверждающего факт выполнения работ, предусмотрено для договора подряда [п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)], разновидностью которого является договор переработки давальческого сырья. При заключении других договоров гражданско-правового характера оформление приемо-сдаточных актов законодательством не предусмотрено.
     
     Приемо-сдаточные документы (в частности, акт приема-передачи) применяются для оформления факта сдачи грузополучателю и соответственно приема (получения) им отгруженного ему переработчиком товара (по качеству, количеству, массе и комплектности в соответствии с правилами приемки товаров и условиями договора).
     
     Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет лицом, осуществившим производство подакцизных товаров из давальческого сырья, определяется исходя из количества этих товаров, переданных им собственнику вышеуказанного сырья по акту приема-передачи.
     
     Соответственно если согласно акту приема-передачи собственнику давальческого сырья лицом, осуществившим переработку этого сырья, в отчетном налоговом периоде передан весь объем подакцизных товаров, произведенных им в этом налоговом периоде в результате вышеуказанной переработки, то акциз должен быть исчислен со всего указанного в акте объема товаров независимо от того, что фактически отгрузка части этих товаров может быть произведена в следующем налоговом периоде.
     
     В то же время по остаткам подакцизных товаров, произведенных в отчетном налоговом периоде, но согласно акту приема-передачи в этом периоде собственнику давальческого  сырья или (по его распоряжению) иным лицам не переданным, акциз не начисляется.
     
     Момент начисления акциза по вышеуказанным остаткам товаров возникнет в том налоговом периоде, в котором собственником давальческого сырья и его переработчиком будет подписан акт приема-передачи этих товаров;
     
     3) по операции получения прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, датой получения прямогонного бензина признается день его получения этой организацией.
     
     Согласно подпункту 21 п. 1 ст. 182 НК РФ получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность. Таким образом, по операциям приобретения прямогонного бензина в собственность датой его получения является день передачи права собственности одним лицом (производителем) другому лицу, имеющему свидетельство на переработку этого бензина.
     
     В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору (например, по договору купли-продажи или поставки) возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом согласно ст. 224 ГК РФ передачей вещи признается как вручение вещи приобретателю, так и ее сдача перевозчику или передача товарораспорядительного документа на нее.
     
     Таким образом, если договором поставки или купли-продажи прямогонного бензина момент перехода права собственности на него от продавца к покупателю специально не определен, этот бензин считается переданным вышеуказанному покупателю в момент его отгрузки, подтвержденной датой, приведенной в товаросопроводительных или аналогичных документах. Следовательно, с этой же даты у покупателя возникает право собственности на отгруженный ему прямогонный бензин, а при наличии у него свидетельства на переработку этого бензина - обязанность налогоплательщика начислить по полученному объему акциз;
     
     4) по операции получения (оприходования) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, датой получения этого спирта признается день его получения (оприходования) вышеуказанной организацией.
     
     При этом поскольку так же, как и в предыдущем случае, получение денатурированного этилового спирта подпунктом 20 п. 1 ст. 182 НК РФ признано как его приобретение в собственность, определение даты получения спирта осуществляется на тех же основаниях, что и приобретение в собственность прямогонного бензина.
     
     Кроме того, учитывая, что в данной операции получения спирта задействовано также понятие оприходования, налогоплательщикам следует иметь в виду, что оприходование - это первичный учет, первоначальная стадия учетного процесса, в ходе которой производятся измерение данных хозяйственных операций и их регистрация в документах. Соответственно если в договоре поставки (купли-продажи) денатурированного этилового спирта момент перехода права собственности на него от продавца к покупателю определен как день его оприходования, датой получения этого спирта должен признаваться день его принятия в установленном порядке к учету организацией-покупателем.
     
     В отдельных случаях глава 22 НК РФ предусматривает определение даты реализации подакцизных товаров и соответственно возникновение объекта обложения акцизами, когда отсутствует не только факт реализации этих товаров, но и сам товар.
     
     Так, бухгалтерское законодательство под недостачей понимает фактическое отсутствие товарно-материальных ценностей, выявленное любым способом и подтвержденное соответствующими документами.
     
     В то же время п. 4 ст. 195 НК РФ установлено, что при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).
     
     Таким образом, согласно рассматриваемой норме НК РФ недостача подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли (то есть фактическое отсутствие подакцизных товаров, предопределяющее невозможность передачи кому-либо права собственности на них) определяется как реализация подакцизных товаров и соответственно как объект обложения акцизами. При этом момент возникновения этого объекта налогообложения у налогоплательщика определен как день обнаружения вышеуказанной недостачи.
     
     Согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством об этом налоге обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
     
     Следовательно, с момента обнаружения у производителя подакцизных товаров их недостачи (сверх утвержденных норм естественной убыли) на него возлагается обязанность налогоплательщика исчислить и уплатить акциз по этим товарам как по товарам, реализованным в общеустановленном порядке.
     
     Согласно подпункту 2 п. 7 ст. 254 НК РФ нормы естественной убыли должны быть утверждены в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов", которым предусмотрено, что разработка и утверждение норм естественной убыли должно быть осуществлено уполномоченными федеральными органами исполнительной власти по отраслям, отнесенным к сфере их ведения, до 1 января 2003 года.
     
     В то же время поскольку срок, установленный для утверждения норм естественной убыли соблюден не был, это создало ситуацию, при которой потери, относившиеся к естественной убыли, к налоговому учету приниматься не могли.
     
     Проблема была разрешена только в 2005 году. Статьей 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" налогоплательщикам было разрешено до утверждения норм естественной убыли в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, использовать нормы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.
     
     Таким образом, проблему принятия к налоговому учету потерь в пределах норм естественной убыли, обусловленную вступлением в силу главы 25 НК РФ, можно считать практически решенной, тем более что в ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ оговорено, что действие ст. 7 данного нормативного акта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, то есть с начала действия нового порядка налогообложения прибыли.
     
     Таким образом, с вышеуказанной даты плательщики акцизов имеют право применять для целей налогообложения не отмененные на данный момент нормы естественной убыли.
     
     Так, в настоящее время действуют:
     
     - предельно допустимые нормативы потерь при производстве спирта и алкогольной продукции, приведенные в Сборнике нормативов для спиртовых и ликероводочных заводов СН 10-12446-99, утвержденном Минсельхозом России 24.11.1999;
     
     - временные нормы естественной убыли виноматериалов и вин, коньячных спиртов и коньяков при перевозке железнодорожным, водным, автомобильным транспортом и осуществлении транспортных операций, утвержденные постановлением Госснаба СССР от 05.10.1985 N 111;
     
     - до 13 марта 2007 года применялись нормы естественной убыли этилового спирта при хранении, перемещениях и транспортировке железнодорожным, водным и автомобильным транспортом, утвержденные постановлением Госснаба СССР от 11.07.1986 N 102;
     
     - с 13 марта 2007 года применяются нормы естественной убыли этилового спирта при хранении, утвержденные приказом Минсельхоза России от 12.12.2006 N 463.
     
     Кроме того, с 1 октября 2006 года и до 1 июля 2007 года действовали нормы естественной убыли при производстве и обороте (за исключением розничной продажи) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, утвержденные приказом Минсельхоза России от 16.08.2006 N 235. С вышеуказанной даты и до 1 июля 2008 года действовали нормы, утвержденные приказом Минсельхоза России от 14.06.2007 N 323. В целом сами нормы остались прежними, изменились только нормы естественной убыли этилового спирта при производстве и хранении коньячных спиртов (дистиллятов) и спиртованных вод. Кроме того, значительно расширен список норм естественной убыли при производстве спиртосодержащей продукции.
     
     Понятия "естественная убыль" и "нормы естественной убыли" определены в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных во исполнение постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 (далее - Рекомендации), а именно:
     
     - естественная убыль товарно-материальных ценностей - это потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров;
     
     - норма естественной убыли - это допустимая величина безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей;
     
     - норма естественной убыли, применяющаяся при хранении ценностей, - это допустимая величина безвозвратных потерь (естественной убыли), определяемая за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;
     
     - норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке ценностей, - это допустимая величина безвозвратных потерь (естественной убыли), определяемая путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
     
     Иными словами, естественная убыль - это потери, произошедшие вследствие неизбежных физических и технологических процессов. Так, естественная убыль товаров может образовываться вследствие усушки, утряски, улетучивания, выветривания, раструски, распыла, раскрошки, утечки или розлива (при таянии, просачивании, перекачке), расхода веществ на дыхание (например, табак) и т.п.
     
     Нормы естественной убыли указываются в процентах к массе (количеству) товара (в зависимости от климатических зон) и, как правило, устанавливаются для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября).
     
     Размер естественной убыли определяется по каждому товару в отдельности путем умножения количества товара на установленную для этого товара норму естественной убыли.
     
     Так, порядок расчета объема потерь подакцизных товаров в пределах норм естественной убыли можно представить следующей формулой:
          


     
     где - величина потерь вследствие естественной убыли;
     
      - количество произведенного товара;
     
      - норма естественной убыли в %.
     
     Пример.
     
     Спиртзавод, расположенный в Ставропольском крае, произвел в марте 2008 года 45 000 л этилового спирта крепостью 88% и передал его на хранение в спиртохранилище. В результате проведенной инвентаризации в хранилище обнаружена недостача 15 л спирта, образовавшаяся в результате потерь при его сливе самотеком из мерников в цистерны.
     
     Согласно приложению к приказу Минсельхоза России от 12.12.2006 N 463 при сливе этилового спирта самотеком в процессе его перемещения из мерников в цистерны предусмотрены нормы естественной убыли, установленные в процентах к количеству перемещенного безводного спирта.
     
     В соответствии с Рекомендациями нормы естественной убыли этилового спирта при его хранении дифференцированы в вышеуказанном приложении по двум периодам года, а также в зависимости от места нахождения хранения спирта (для Южной зоны и остальной территории Российской Федерации.)
     
     Так, для спиртзавода, находящегося в Ставропольском крае, норма убыли этилового спирта при его хранении по операции слива этого спирта самотеком из мерника в цистерну установлена для периода с октября по март в размере 0,015%, а для периода с апреля по сентябрь - в размере 0,025%.
     
     В рассматриваемом случае количество безводного спирта в произведенном (и затем слитом в цистерны) объеме составляет 39 600 л (45 000 л х 88% : 100%). Объем безводного спирта в 15 л его потерь составляет 13,2 л (15 л х 88% : 100%). Если недостача спирта обнаружена в марте 2008 года, то допустимый размер безвозвратных потерь спирта, соответствующий нормам естественной убыли при совершении в процессе хранения этого спирта технологической операции по его сливу самотеком, составил 5,94 л (39 600 л х 0,015% : 100%). Таким образом, в марте 2008 года спиртзавод должен исчислить акциз на 7,26 л (13,2 л - 5,94 л), потерянного при хранении спирта, то есть подлежащая уплате по данной недостаче сумма акциза составила 182 руб. 60 коп. (7,26 л х 25 руб. 15 коп.).
     
     Если недостача спирта обнаружена в апреле 2008 года, то допустимый размер безвозвратных потерь увеличится до 9,9 л (39 600 л х 0,025% : 100%). Соответственно из 15 л потерянного в процессе хранения спирта обложению акцизами подлежат только 3,3 л (13,2 л - 9,9 л), а сумма акциза по этой недостаче составит 83 руб. (3,3 л х 25 руб. 15 коп.).
     

     Обращаем внимание читателей журнала на то, что нормы п. 4 ст. 195 НК РФ не распространяются ни на операции получения денатурированного этилового спирта организациями, имеющими свидетельство на производство неспиртосодержащей, ни на операции получения прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина. Это объясняется тем, что, как уже указывалось выше, рассматриваемой нормой НК РФ недостача подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли признана их реализацией (передачей), дата которой определяется как день обнаружения этой недостачи.
     
     В то же время согласно подпунктам 20 и 21 п. 1 ст. 182 НК РФ у лиц, имеющих свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции или на переработку прямогонного бензина, объект обложения акцизами возникает при совершении ими операций по получению (приобретению в собственность) соответственно денатурированного этилового спирта или прямогонного бензина
     
     При этом в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 179.2 и п. 1 ст. 179.2 НК РФ приобретаемые вышеуказанными лицами спирт или прямогонный бензин используются ими в качестве сырья для производства (в первом случае - неспиртосодержащей продукции, а во втором случае - продукции нефтехимии) и дальнейшей реализации не подлежат.
     
     Таким образом, поскольку исключение из облагаемых акцизами объемов полученных вышеуказанными лицами денатурированного этилового спирта или прямогонного бензина объемов их потерь в пределах норм естественной убыли в процессе приема, хранения и отпуска в производство нормами НК РФ не предусмотрено, эти лица должны исчислять и уплачивать акциз по всему объему этих потерь.
     

(Продолжение следует)