Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особый подход к определению отдельных объектов обложения НДС

    

Особый подход к определению отдельных объектов обложения НДС


Б.А. Минаев,
государственный советник налоговой службы II ранга
          
     При осуществлении отдельных хозяйственных операций налогоплательщикам и налоговым органам достаточно трудно установить наличие или отсутствие объекта налогообложения, что нередко становится причиной налоговых споров.
     
     Об этом и пойдет речь в данной статье.
     

1. Аренда имущества

     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) местом реализации услуг по аренде недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) признается территория Российской Федерации, что становится причиной их обложения НДС согласно ст. 146 настоящего Кодекса.
     
     Аренда имущества, включая и недвижимое имущество, регулируется нормами, установленными главой 34 "Аренда" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), где указано, что обязательным условием арендных отношений между их субъектами является заключение договора аренды (имущественного найма).
     
     Таким образом, в договоре аренды имущества предусмотрены определенные правовые и финансовые взаимоотношения сторон по временному владению и пользованию имуществом, которыми являются только арендодатель и арендатор.
     
     Согласно ст. 146 НК РФ арендная плата, взимаемая с арендатора в пользу арендодателя, является объектом налогообложения и не содержит изъятий при определении налогооблагаемой базы. Иными словами, в главе 21 НК РФ не предусмотрено ограничение или полное освобождение арендной платы от обложения НДС.
     
     Но у ряда специалистов может возникнуть вопрос: как же это так, ведь в подпункте 10 п. 2 ст. 149 НК РФ зафиксирована норма, согласно которой услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности относятся к операциям, не подлежащим налогообложению, то есть к услугам, освобождаемым от обложения НДС?
     
     В этой коллизии и состоит вся суть проблемы, которую автор избрал темой для настоящего анализа.
     
     По нашему мнению, понятие "услуги по предоставлению в пользование жилых помещений" (подпункт 10 п. 2 ст. 149 НК РФ) никакого отношения к услуге по аренде имущества, в том числе по аренде жилых помещений, о чем шла речь выше, не имеет.
     
     Это совершенно разные организационно-правовые и финансовые отношения, поскольку оказание услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в домах всех форм собственности является самостоятельным видом деятельности налогоплательщика, и, следовательно, именно данный вид услуг не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на основании подпункта 10 п. 2 ст. 149 НК РФ.
     

     Таким образом:
     
     1) по договору аренды субъектами правоотношений являются арендодатель - лицо, сдающее в аренду помещения, и арендатор - лицо, принимающее во временное пользование арендуемое помещение;
     
     2) при оказании услуг по предоставлению в пользование жилых помещений субъектами правоотношений являются лицо, предоставляющее помещение для проживания (то есть предприятие-арендатор), и физические лица, проживающие в этом жилом помещении.
     
     В первом случае при аренде жилого помещения арендатором:
     
     - имеется объект обложения НДС в виде арендной платы;
     
     - законодательно не установлено освобождение арендной платы от обложения НДС.
     
     Во втором случае при предоставлении в пользование жилых помещений:
     
     - имеется объект обложения НДС по этой платной услуге;
     
     - данная услуга освобождена от обложения НДС согласно подпункту 10 п. 2 ст. 149 НК РФ.
     
     Различие в налогообложении данных видов деятельности налогоплательщика состоит в том, что аренда - это один вид налоговых отношений, а оказание услуг по проживанию в жилых помещениях - это другой (обособленный) вид налоговых отношений.
     
     Анализ налоговой нормы, приведенной в подпункте 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, позволяет сделать вывод, что она впервые стала применяться как специальная социальная льгота для граждан и поэтому она не имеет никакого отношения к норме, регулирующей аренду жилого помещения.
     
     Объясняется это следующим.
     
     В ст. 671 ГК РФ дано определение договору аренды и договору найма жилого помещения. Так, по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.
     
     Жилое помещение может быть предоставлено юридическим лицам во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. При этом юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.
     
     Этими соображениями и обусловлен различный подход к налоговым отношениям, о которых сказано ранее.
     

     Исходя из этих основополагающих положений можно оценивать возможные налоговые последствия, при которых организация, не имеющая собственного общежития для проживания иногородних работников:
     
     - заключает договор аренды жилого помещения с другим юридическим лицом;
     
     - заключает как работодатель договоры найма со своими работниками, которые будут проживать в арендованных организацией жилых помещениях.
     
     Правовая необходимость разграничения вышеуказанных действий, по нашему мнению, не вызывает сомнений даже в случае, если организация оказывает своим работникам бесплатную (безвозмездную) услугу по предоставлению жилья в арендованных жилых помещениях.
     
     Разумеется, практическая реализация этой общей "технологической цепочки" для организации принесет некомпенсируемые финансовые потери в виде лишения права на вычет "входного" НДС.
     
     В чем их суть?
     
     Согласно заключенному организацией на первой стадии договору аренды жилого помещения с другим юридическим лицом - собственником этого жилого помещения она будет уплачивать арендный платеж с учетом НДС по ставке 18% как покупатель этой арендной услуги с отражением суммы НДС в бухгалтерском учете на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
     
     Возникает вопрос: имеет ли право организация-арендатор производить в установленном порядке возмещение сумм НДС, уплаченного организации-арендодателю в соответствии с договором аренды жилого помещения?
     
     Ответ на этот вопрос дан в п. 1 и 2 ст. 170 НК РФ.
     
     Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц), за исключением нижеприведенных случаев:
     
     - приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
     
     - приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
     

     - приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, осуществленное лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
     
     - приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, произведенное для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передачи) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
     
     Поскольку арендованные жилые помещения будут использоваться организацией-арендатором для оказания услуг в виде предоставления в пользование (для проживания) своих работников (за плату или безвозмездно), которые согласно подпункту 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), то она лишается права на вычет сумм НДС, уплаченных ею арендодателю по договору аренды.
     
     Следовательно, сумма невозмещенного НДС по аренде жилого помещения должна быть учтена в общей стоимости арендного платежа и отражена в калькуляции затрат по услуге за проживание работников в этих жилых помещениях.
     
     Организация-арендатор сможет учесть некомпенсируемую сумму НДС по арендной плате вместе с самим арендным платежом в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
     

2. Денежные займы

     
     В настоящее время специалисты еще не сформировали однозначную позицию относительно того, надо ли учитывать сумму выданного денежного займа, то есть так называемого тела займа, при определении пропорции, служащей основанием для принятия к вычету части из общей суммы "входного" НДС.
     
     Механизм исчисления вышеуказанной пропорции установлен п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
     
     - учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 этой статьи Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
     
     - принимаются согласно ст. 172 НК РФ к вычету - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
     
     - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению этим налогом (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
     
     Вышеуказанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
     
     Разумеется, для этого налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения) операций.
     
     Именно определение вышеуказанной пропорции в случае выдачи налогоплательщиком денежных займов наряду с осуществлением других облагаемых НДС операций и вызывает полемику у специалистов.
     
     Пунктом 4 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступившего в силу с 1 января 2006 года, подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ был изложен в новой редакции: не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
     
     Введенная с 1 января 2006 года новая редакция подпункта 15 п. 3 ст. 149 НК РФ дает основание для его неоднозначного толкования. Так, имеются специалисты, которые считают, что к льготируемым операциям следует относить всю сумму займа, аргументируя свою позицию тем, что операция по предоставлению займа - это не что иное, как передача заемной суммы.
     
     По мнению сторонников данной точки зрения, если ранее (до 1 января 2006 года) обязанность по ведению раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций, а также "входного" НДС возникала согласно п. 4 ст. 170 НК РФ у налогоплательщика только в том налоговом периоде, когда он получал проценты (плату) по выданному займу, то в настоящее время такая необходимость возникает у займодавца и в периоде предоставления займов в денежной форме.
     
     В этой связи налогоплательщик, предоставляющий денежные займы другим организациям, должен вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций, чтобы иметь возможность определять пропорцию, в которой будут приниматься к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг). В расчет такой пропорции, по их мнению, рекомендуется включать стоимость финансовой услуги по выдаче займа, которая представляет собой всю переданную в заем сумму (основной долг и проценты по нему).
     
     В соответствии со ст. 167 НК РФ вышеуказанная пропорция определяется на дату передачи заемных средств и дату начисления процентов по выданным займам или на день оплаты, частичной оплаты процентов, если оплата процентов осуществлена ранее.
     
     Сторонники вышеизложенной позиции обосновывают ее следующим образом.
     
     Если под финансовыми услугами подразумеваются проценты за пользование займами, то под термином "предоставление займов" понимается сама сумма займов. Следовательно, для целей ведения раздельного учета подлежащих вычету сумм НДС должны учитываться не только проценты, но и сама сумма займа.
     
     По нашему мнению, такая позиция ошибочна исходя из следующих соображений.
     
     Размер денежного займа, предоставленного заемщику, не должен включаться в расчет исчисления вышеуказанной пропорции ввиду того, что в соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 39 и подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предоставление денежных средств в заем в принципе не является объектом обложения НДС и не признается реализацией.
     
     Поэтому вышеуказанное положение не дает правовых оснований рассматривать предоставление денежного займа как операцию, освобождаемую от налогообложения согласно подпункту 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
     
     По нашему мнению, в новой редакции подпункта 15 п. 3 ст. 149 НК РФ законодатель лишний раз подчеркнул (как это и было до 1 января 2006 года), что предоставление денежного займа никакого отношения к обложению НДС не имеет, поскольку в данном случае отсутствует объект обложения НДС.
     
     В противном случае норма подпункта 15 п. 3 ст. 149 НК РФ вступала бы в противоречие со ст. 39 и 146 настоящего Кодекса в связи с абсурдностью признания предоставления "тела" денежного займа в качестве реализации товара. Невнесение законодателем поправок в этой части в п. 3 ст. 39 и в п. 1 ст. 146 НК РФ свидетельствует об обоснованности нашей позиции.
     
     Правомерность такого подхода подтверждается также соответствующими положениями по бухгалтерскому учету займов. Как известно, предоставление денежного займа учитывается не в составе операций по реализации товаров, работ, услуг, а в качестве произведенных налогоплательщиком финансовых вложений (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) на счете 58 "Финансовые вложения". Только плата за пользование займом является согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, прочим доходом и учитывается на счете 91 "Прочие доходы и расходы", несмотря на то что она является по существу ценой оказанной займодавцем заемщику финансовой услуги, и в этом качестве эта оплата по большому счету должна была бы отражаться через счет реализации услуги (счет 90 "Продажи").
     
     Учитывая это, по нашему мнению, распределение "входного" НДС по общехозяйственным расходам в пропорции, не включающей сумму денежного займа в расчет, а учитывающей только доход, получаемый в виде определенного процента за пользование этим займом, отвечает правовым нормам сути займов, которые не имеют ничего общего с понятием "реализация товара". Ведь вполне очевидно, что процент за пользование займом не может являться рыночной ценой денежного займа в связи с абсурдностью самой постановки такого вопроса.
     
     Справедливости ради следует отметить, что недавно появилась официальная позиция Минфина России по вышеуказанному вопросу, которая подтверждает нашу точку зрения и выражена в письме от 28.04.2008 N 03-07-08/104, где, в частности, сообщено, что в случаях предоставления займов в денежной форме для определения данной пропорции следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать.
     

3. Когда право на вычет НДС должно сохраняться

     
     Ныне действующие нормы, регулирующие право налогоплательщика на вычет "входного" НДС, предусмотрены ст. 171-172 НК РФ.
     
     Этими нормами четко установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, которые производятся только в случае, если приобретаемые на территории Российской Федерации товары, работы, услуги, имущественные права предполагается использовать налогоплательщиком:
     
     - для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса);
     
     - для перепродажи.
     
     Для практической реализации права налогоплательщика на вычет НДС, помимо этих двух условий, требуется наличие у него по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам оформленного в установленном порядке счета-фактуры, поступившего от продавца, и осуществленных бухгалтерией операций по принятию на учет вышеуказанных приобретений.
     
     Выполнение именно четырех условий и является основанием для вычета "входного" НДС.
     
     Таким образом, налогоплательщик - покупатель (приобретатель) товаров, работ, услуг, имущественных прав имеет право на вычет "входного" НДС в случае, если он выполняет эти четыре условия. Но это теоретически; в реальной жизни возникают ситуации, выходящие за рамки формального подхода.
     
     Одна из таких ситуаций касается выполненных работ, услуг, которые оплачены заказчиками-покупателями (включая суммы НДС), но результаты по которым по каким-либо объективным причинам не будут использоваться в финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
     
     Как правило, налоговые органы не дают по таким операциям согласия на вычет "входного" НДС, мотивируя это тем, что данные работы (услуги) не используются в операциях, признаваемых объектами налогообложения.
     
     В качестве примера можно привести следующую ситуацию.
     
     Организация участвовала в конкурсе на право заключения договоров по выбору исполнителя информационно-технологических и информационно-технических работ. Необходимая для участия в конкурсе документация была предоставлена организаторами конкурса за плату, включающую НДС. Договор на вышеуказанные работы по результатам конкурса с организацией заключен не был. При этом по условиям конкурса уплаченная за комплект документации сумма (в том числе НДС) возврату не подлежала. Вправе ли данный налогоплательщик заявить вычет по НДС за вышеуказанную документацию?
     
     По мнению некоторых специалистов, налогоплательщик имеет право согласно п. 1 ст. 171 НК РФ уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные этой статьей НК РФ налоговые вычеты.
     
     Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ).
     
     Учитывая вышеизложенное, право на вычет НДС по приобретенной конкурсной документации по незаключенному договору у налогоплательщика не возникает, так как приобретение вышеуказанной документации не связано с осуществлением операций, подлежащих в дальнейшем обложению НДС.
     
     По нашему мнению, такая оценка действий налогоплательщика, по меньшей мере, необъективна.
     
     Нетрудно заметить, что главным оценочным аргументом для непризнания права налогоплательщика на вычет НДС является отсутствие положительного результата и невозможность его использования в дальнейшем.
     
     Но кто может однозначно утверждать, что отрицательный конечный результат по ранее заказанной работе или услуге (в нашем примере - невозможность участия в конкурсе) не соответствует понятию экономически обоснованных затрат, понесенных налогоплательщиком при выполнении вышеприведенных работ?
     
     Отрицательный результат деятельности налогоплательщика - это тоже объективный результат, ограждающий налогоплательщика либо от дальнейших непроизводительных затрат, либо от прекращения деятельности в определенном направлении.
     
     По нашему мнению, неслучайно согласно ст. 264 и 265 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли в установленном порядке учитываются и потери от брака, и другие затраты, не давшие положительного результата.
     
     В аналогичном порядке п. 3 ст. 261 НК РФ положительно решается вопрос о признании расходов на освоение природных ресурсов, не давших результата, где говорится, что если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, то они признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.
     
     При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.
     
     На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что для объективного и экономически обоснованного принятия решения налогоплательщика о возможности или невозможности принятия к вычету "входного" НДС по различным хозяйственно-финансовым операциям, осуществляемым налогоплательщиком, по которым действительно требуется неформальный подход, необходима обязательная увязка решения налогоплательщика с его принимаемыми действиями по налогообложению прибыли.
     
     Вывод: если в соответствии со ст. 252 НК РФ операции налогоплательщика признаются экономически обоснованными и оправданными и расходы по ним принимаются при определении налога на прибыль, "входной" НДС вычитается.
     
     Именно с таких позиций, с нашей точки зрения, и следовало бы решать вопрос по вычету НДС, включенного в стоимость документации, представленной на конкурс, в вышеприведенном примере.
     

4. Вычет НДС - это право или обязанность налогоплательщика?

     
     Продолжает до настоящего времени оставаться актуальным вопрос, касающийся срока практической реализации права налогоплательщика на вычет "входного" НДС.
     
     По этому поводу существуют две точки зрения:
     
     - вычет "входного" НДС может быть сделан только в течение того отчетного периода, в котором появилось право налогоплательщика на вычет этого налога;
     
     - вычет "входного" НДС может быть сделан и после окончания периода, когда появилось право налогоплательщика на вычет этого налога.
     
     Типичным примером решения данного вопроса может быть постановление арбитражного суда кассационной инстанции ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2004 делу N ФО4-7131/2004(5251-А46-18). Суть вопроса состояла в том, что ИМНС России по Советскому административному округу города Омска обратилась с кассационной жалобой об отмене вынесенных ранее судебных актов и принятии нового решения о взыскании с ООО "ТКФ Групп" налоговых санкций в сумме 83 347 руб. 40 коп.
     
     Суд кассационной инстанции не нашел оснований для удовлетворения кассационной жалобы.
     
     Как следовало из материалов дела, ИМНС России провела камеральную налоговую проверку представленной ООО "ТКФ Групп" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2003 года.
     
     По результатам проверки ИМНС России вынесла решение от 09.07.2003 N 08-34/11336 о привлечении ООО "ТКФ Групп" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДС за I квартал 2003 года в виде штрафа в размере 83 347 руб. 40 коп. и доначисления НДС в сумме 426 619 руб. 99 коп.
     
     Основанием для принятия вышеуказанного решения послужило неправомерное, по мнению ИМНС России, предъявление обществом к вычету суммы НДС в размере 426 619 руб. 99 коп. по товарам, приобретенным, оприходованным и оплаченным в июле и августе 2002 года.
     
     Кассационная инстанция суда не приняла доводы кассационной жалобы ИМНС России, указав, что налогоплательщик имел право согласно п. 1 ст. 171 НК РФ на уменьшение общей суммы налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные этой статьей НК РФ налоговые вычеты.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, а также документов, подтверждающих фактическую уплату продавцам предъявленных сумм налога.
     
     Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 171 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет приобретенных товаров и при наличии требуемых законом первичных документов.
     
     Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1, 2 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.
     
     Кассационный суд также отметил, что право налогоплательщика на налоговые вычеты возникает у него именно в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик выполнил все обязательные условия, необходимые для возникновения права на налоговый вычет. Однако законодатель не предусмотрел, что налогоплательщик может воспользоваться вышеуказанным правом только в данном налоговом периоде.
     
     Судом было установлено и подтверждено материалами дела, что ООО "ТКФ Групп" выполнило все необходимые условия для применения налогового вычета в июле - августе 2002 года, а право на налоговые вычеты по НДС было реализовано в I квартале 2003 года.
     
     Ссылка ИМНС России на ст. 54 и 81 НК РФ не была принята кассационной инстанцией во внимание, поскольку в ст. 54 настоящего Кодекса говорится о неправильном исчислении налогооблагаемой базы, однако ИМНС России не представила каких-либо доказательств, что за III квартал 2002 года налогоплательщик неправильно исчислил налогооблагаемую базу и в связи с этим должен был подать в силу ст. 81 настоящего Кодекса уточняющую налоговую декларацию.
     
     Арбитражными судами первой и апелляционной инстанций всесторонне и в полном объеме были исследованы материалы и обстоятельства дела, и ими была дана надлежащая правовая оценка существу дела. У кассационной инстанции не оказалось оснований для переоценки выводов, сделанных судами первой и апелляционной инстанций.
     
     Поэтому кассационный суд вынес постановление об оставлении кассационной жалобы ИМНС России без удовлетворения.
     
     В предыдущем разделе статьи было отмечено, что вычет "входного" НДС может быть произведен только при выполнении четырех условий и в этих условиях не упоминается срок для использования права налогоплательщика на вычет "входного" НДС. Более того, законодатель особо акцентировал внимание налогоплательщиков на том обстоятельстве, что вычет НДС - это право налогоплательщика, закрепленное в п. 1 ст. 171 НК РФ, а не его обязанность.
     
     Таким образом, если следовать вышеуказанной логике законодателя, то налогоплательщик сам может решать вопрос о сроке реализации права на вычет "входного" НДС.
     
     Можно предположить, что в вопросе определения срока использования налогоплательщиком права на вычет "входного" НДС законодатель имел в виду общепринятую норму - трехлетний срок, являющийся сроком исковой давности. Косвенно на эту связь указывает норма, предусмотренная в п. 2 ст. 173 НК РФ, где говорится о том, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы этого налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения согласно подпунктам 1 и 2 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
     
     Если исходить из этого положения, то позиция налоговых органов о невозможности предоставления права на вычет "входного" НДС самому налогоплательщику в периоде, выходящем за пределы отчетного периода, выглядит необоснованной.
     
     По нашему мнению, предоставленное налогоплательщику законодательством право варьировать срок вычета входного НДС - это для него дополнительная возможность использовать финансовый ресурс для осуществления оптимального варианта своей оперативной хозяйственно-финансовой деятельности в отдельные периоды.
     
     Лишение налогоплательщика права на вычет НДС за пределами соответствующего отчетного налогового периода, по нашему мнению, означало бы разрушение действующего основополагающего принципа функционирования НДС по методу зачетного механизма, суть которого заключается в том, что без вычета "входного" НДС нет этого налога. Следовательно, вычет НДС должен быть всегда, поскольку без него невозможно определить этот налог.
     
     Только органичное обязательное взаимодействие кредитовых и дебетовых оборотов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" выявляет НДС, подлежащий уплате в бюджет.
     
     Именно в этом контексте представляется вполне аргументированной позиция контролирующих органов при решении вопроса о вычете НДС: вычет "входного" НДС может быть предоставлен налогоплательщику только в случае, если имеется НДС по имеющемуся объекту налогообложения, то есть если имеются кредитовые обороты по счету 68, являющиеся источником для вычета.
     
     Известно, что сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами НДС, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами этого налога, уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, топливо, работы, услуги, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
     
     Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.
     
     В главе 21 НК РФ отсутствует норма или даже косвенное упоминание о возможности вычета сумм "входного" НДС при отсутствии источника в виде начисленного налогового обязательства, которое уменьшается на вычитаемые суммы НДС. Поэтому можно сделать вывод, что если в каком-то отчетном налоговом периоде у налогоплательщика не выявляется налоговое обязательство по НДС (отсутствуют кредитовые обороты по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам"), то суммы "входного" НДС не могут приниматься к вычету в этом же налоговом периоде.
     
     Для реализации права на полный вычет сумм "входного" НДС, учитываемых по дебету счета 68, необходимо наличие показателей по кредитовым оборотам счета 68, если даже и образуется так называемое отрицательное сальдо по счету 68 (превышение дебетовых оборотов над кредитовыми), погашаемое в режиме ст. 176 НК РФ.
     
     Наибольший эффект зачетного механизма и состоит в том, что в момент реализации товара (работ, услуг) должно определяться не только налоговое обязательство налогоплательщика, но и его право на вычет "входного" НДС по тем материальным ресурсам, которые были использованы в реализованной товарной продукции. Вышеуказанная схема, кстати, в полной мере используется в настоящее время на уровне налогового контроля экспортируемой продукции с целью не допустить возмещение (вычет) "входного" НДС по материальным ценностям, которые не отражены в реальных затратах экспортируемого товара.
     
     Схема зачетного механизма основывается на обязательном одновременном взаимодействии двух частей формулы определения НДС, то есть суммы НДС, полученной от покупателей за проданный товар (выполненные работы, оказанные услуги), и суммы этого налога, уплаченной продавцам за приобретенное имущество, работы, услуги. Обязательность наличия вышеуказанных частей формулы определения НДС обусловлена технической стороной проблемы определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, когда налог по реализации товара превышает налог по покупке товара, либо возврату (зачету) из бюджета, когда налог по покупке товара превышает налог по реализации товара.
     
     Без наличия и взаимодействия этих сумм налога на "выходе" и на "входе" при зачетном методе сумма НДС вообще не может определяться, поскольку только вышеуказанное взаимодействие формально и выявляет этот налог. Если отсутствует какая-либо часть суммы налога ("выходная" или "входная"), отсутствует и сама возможность не только сущностного определения НДС, но и даже техническая возможность его определения. Сущность отношений "продавец - покупатель" сводится к исчислению денежных сумм, которые аналогичны на балансе продавца налогу с продаж, а на балансе покупателя - налогу на покупку (приобретение).
     
     Иными словами, НДС, получаемый продавцом от покупателя в составе выручки от реализации, правильнее было бы называть денежными средствами, полученными от покупателя для расчета НДС. НДС, выставленный продавцом и оплаченный покупателем в составе общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), представляет собой, по сути, денежные средства, уплаченные продавцу для расчета НДС. На этой стадии понятие "налоговое обязательство" в виде НДС не возникает.
     
     НДС как таковой появляется у налогоплательщика только в момент определения им суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, путем вычитания из стоимостных показателей, отраженных по кредитовым оборотам счета 68, стоимостных показателей по дебетовым оборотам этого счета.
     
     В самом деле, если имеются только суммы НДС, полученные от покупателей за проданные товары (работы, услуги), отраженные по кредиту счета 68, но отсутствуют суммы этого налога, уплаченные продавцам по приобретенным товарам (работам, услугам), то этот налог представляет собой, по существу, налог с продаж, который может превратиться в НДС, когда из него будет вычтен налог, представляющий собой, по существу, налог с покупок.
     
     И создается совсем абсурдная ситуация, если имеется только "налог с покупок", а отсутствует "налог с продаж". В этом случае отсутствие потенциального налогового обязательства у налогоплательщика не создает никаких правовых оснований для применения норм статей главы 21 НК РФ и, следовательно, применения права на вычет "входного" НДС.
     
     Разумеется, к вышеприведенным ситуациям не относятся случаи, при которых налогоплательщик временно не использует по каким-то своим соображениям свое законное право на вычет "входного" НДС, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ он может использовать право на вычет НДС сразу же по мере возникновения такого права, а может его зарезервировать и отсрочить его использование. По нашему мнению, этот вопрос должен решаться самим налогоплательщиком в каждом конкретном случае с объяснением причин своего решения.
     
     Но трудно представить ситуацию, при которой налогоплательщик по каким-либо причинам не захотел бы использовать свое право на вычет НДС.
     
     Наилучшим вариантом для прояснения и узаконения этого положения, разумеется, было бы внесение соответствующих дополнений в ныне действующий текст ст. 171 НК РФ.
     
     На первый взгляд, автора данной статьи можно упрекнуть в непоследовательности изложения своей позиции: с одной стороны, он утверждает, что вычет "входного" НДС - это право, предоставленное налогоплательщику, а с другой - это обязательство налогоплательщика, поскольку без его применения нет самого понятия НДС.
     
     Именно в этой коллизии и заключается реальный смысл нормы п. 1 ст. 171 НК РФ, свидетельствующей о том, что налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты. Поэтому можно сделать вывод: вычет "входного" НДС - это не только обязательство, но и право налогоплательщика.
     
     Мы признаем, что такая трактовка данной нормы НК РФ довольно-таки непростая, поскольку в Кодексе можно было бы изложить данную норму иначе, предоставив налогоплательщику право в отдельные периоды не применять вычет "входного" НДС, с последующим обязательным использованием отложенного права на вычет.
     
     Тем не менее, по нашему мнению, в НК РФ отсутствует противоречие между обязательством и правом в понятии вычета "входного" НДС.