Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об уплате налога на прибыль бюджетными учреждениями

    

Об уплате налога на прибыль бюджетными учреждениями*1

     _____    
     *1 Продолжение. Начало см.: Налоговый вестник. - 2008. - N 8. - С. 29.

Л.А. Опальская
          

4.6. Расходы бюджетного учреждения

     

4.6.1. Общие положения

     
     В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) бюджетные учреждения уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов.
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) учреждением.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными согласно законодательству Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
     
     Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Это положение имеет особенно важное значение для бюджетных учреждений, которые обязаны формировать серьезную доказательную базу связи расходов с облагаемыми налогом на прибыль доходами.
     
     Расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
     
     Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии со ст. 253 НК РФ, включают:
     
     - материальные расходы;
     
     - расходы на оплату труда;
     
     - суммы начисленной амортизации;
     
     - прочие расходы.
     

4.6.1.1. Материальные расходы

     
     К материальным расходам бюджетных учреждений относятся следующие затраты:
     
     - на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) бюджетным учреждением при осуществлении деятельности, приносящей доход;
     
     - на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных товаров и на другие производственные и хозяйственные нужды;
     

     - на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
     
     - на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, в том числе транспортные услуги;
     
     - связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения [в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы].
     
     Стоимость материальных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материальных запасов.
     
     Стоимость материальных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного подпунктами 3 и 20 п. 2 ст. 250 НК РФ.
     
     Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.
     
     Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, то из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора на приобретение материальных ценностей.
     
     Если бюджетное учреждение в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также если в состав материальных расходов оно включает результаты работ или услуги собственного производства, то оценка вышеуказанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится с учетом остатков незавершенного производства.
     

     Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.
     
     Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов, которые оцениваются в зависимости от направления дальнейшего использования или по пониженной стоимости сырья (при использовании для собственных нужд) или по цене реализации при продаже их на сторону.
     
     К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
     
     - расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;
     
     - потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли;
     
     - технологические потери при производстве и транспортировке.
     
     В случае применения норм естественной убыли бюджетным учреждениям необходимо руководствоваться соответствующими приказами Минсельхоза России, Минтранса России, Минздравсоцразвития России.
     
     При приобретении материальных запасов бюджетным учреждением и оценкой их по фактической стоимости с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками [кроме их приобретения (изготовления) в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации] бюджетные учреждения должны выполнять требования п. 49-54 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н).
     
     При этом некоторые затраты, связанные с формированием фактической стоимости материальных запасов, приобретенных за плату, принимаются по требованиям налогового законодательства в составе внереализационных доходов или расходов (курсовая или суммовая разница) или прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, страхование доставки).
     
     Кроме того, бюджетным учреждениям следует особо обратить внимание на изготовление материальных запасов своими силами. На основании п. 51 Инструкции N 25н фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов. Оценка вышеуказанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится с учетом остатков незавершенного производства согласно налоговому законодательству.
     

     При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:
     
     - по стоимости единицы запасов;
     
     - по средней стоимости;
     
     - по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
     
     - по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
     
     Инструкцией N 25н не предусмотрено применение двух последних методов оценки сырья и материалов для целей бухгалтерского учета, поэтому в бюджетных учреждениях при построении системы налогового учета они практически не используются.
     
     Бюджетным учреждениям необходимо также обращать внимание на порядок признания материальных затрат в налоговом учете.
     
     Порядок признания расходов при методе начисления определен п. 2 ст. 272 НК РФ, согласно которому датой осуществления материальных расходов признается:
     
     - дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
     
     - дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
     
     Если бюджетное учреждение применяет кассовый метод определения расходов, то на основании ст. 273 НК РФ материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.
     
     Кроме того, бюджетным учреждениям следует обращать внимание на списание в бюджетном и налоговом учете стоимости мягкого инвентаря, который учитывается на счете 010505000 по видам в Книге (Карточке) учета материальных ценностей по наименованиям, сортам и количеству.
     
     Предметы мягкого инвентаря маркируются материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета, с указанием наименования учреждения, а при выдаче предметов в эксплуатацию производится дополнительная маркировка с указанием года и месяца выдачи их со склада. Маркировочные штампы должны храниться у руководителя учреждения или его заместителя.
     

     Списание данного вида материальных ценностей производится на основании Акта о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (форма 0504143) в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (п. 59 Инструкции N 25н);
     
     - расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию (подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
     
     Особо рассмотрим учет бюджетными учреждениями горюче-смазочных материалов (ГСМ).
     
     В бюджетных учреждениях для учета ГСМ предусмотрено открытие обособленного счета 010503000 "Горюче-смазочные материалы".
     
     На этом счете учитываются все виды топлив, ГСМ: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол и т.д., то есть не только ГСМ, используемые при эксплуатации транспортных средств, но и прочие виды топлив. Следовательно, в данном случае должен вестись раздельный учет.
     
     Кроме того, при списании ГСМ бюджетным учреждениям необходимо руководствоваться понятием "пробег" на основании путевых листов и нормы расхода ГСМ.
     
     Порядок заполнения путевых листов предусмотрен постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".
     
     Что касается норм расхода ГСМ, то руководящий документ Р 3112194-0366-03, утвержденный Минтрансом России 29.04.2003, определил срок их действия до 1 января 2008 года. С 1 января 2008 года введено в действие распоряжение Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие методических рекомендаций “Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте”".
     
     Бюджетное учреждение учитывает расходы на приобретение ГСМ либо в составе материальных расходов в соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо согласно подпункту 11 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как затраты на содержание служебного транспорта, то есть в данном случае важно назначение используемого транспорта.
     

4.6.1.2. Расходы на оплату труда

     
     Согласно ст. 70 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) обеспечение выполнения функций бюджетных учреждений включает оплату труда работников бюджетных учреждений, денежное содержание (денежное вознаграждение, денежное довольствие, заработную плату) работников органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, лиц, замещающих государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов Российской Федерации и муниципальные должности, государственных и муниципальных служащих, иных категорий работников, командировочные и иные выплаты в соответствии с трудовыми договорами (служебными контрактами, контрактами) и законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами.
     
     На основании ст. 135 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) заработная плата работнику бюджетного учреждения предусматривается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.
     
     Российской Федерации
     
     - в федеральных государственных учреждениях - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Россий-ской Федерации;
     
     - в государственных учреждениях субъектов Российской Федерации - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами согласно федеральным законам и иным нормативным правовым актам Российской Федерации, законам и иным нормативным правовым актам субъектов Россий-ской Федерации;
     
     - в муниципальных учреждениях - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.
     
     Правительство РФ может устанавливать базовые оклады (базовые должностные оклады), базовые ставки заработной платы по профессиональным квалификационным группам, которые обеспечиваются:
     
     - федеральными государственными учреждениями - за счет средств федерального бюджета;
     

     - государственными учреждениями субъектов Российской Федерации - за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации;
     
     - муниципальными учреждениями - за счет средств местных бюджетов.
     
     Системы оплаты труда работников государственных и муниципальных учреждений устанавливаются с учетом единого тарифно-квалификационного справочника работ и профессий рабочих, единого квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и служащих, а также с учетом государственных гарантий по оплате труда, рекомендаций Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений и мнения соответствующих профсоюзов.
     
     Кроме того, каждое бюджетное учреждение принимает локальные нормативные акты, устанавливающие системы оплаты труда в рамках действующего законодательства с учетом мнения представительного органа работников.
     
     Начисление заработной платы работников учреждения в целях бюджетного учета производится методом начисления, то есть на последний календарный день отчетного месяца.
     
     Порядок учета расходов на оплату труда в рамках налогового законодательства регулируется ст. 255 НК РФ.
     
     В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников.
     
     К расходам на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль относятся, в частности:
     
     - суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в бюджетном учреждении формами и системами оплаты труда;
     
     - начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
     
     - начисления стимулирующего и компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные, и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     

     - стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов;
     
     - расходы на приобретение выдаваемых работникам бесплатно форменной одежды и обмундирования;
     
     - сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;
     
     - расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;
     
     - единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности);
     
     - надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;
     
     - надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;
     
     - расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;
     
     - расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности;
     
     - расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате учреждения, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда);
     

     - другие виды произведенных в пользу работника расходов, предусмотренных трудовым договором и коллективным договором.
     
     За счет средств от приносящей доход деятельности бюджетные учреждения могут страховать работников по договорам обязательного страхования, по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
     
     На основании п. 16 ст. 255 НК РФ совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается для целей налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.
     
     Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.
     
     Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по вышеуказанным договорам, к количеству застрахованных работников.
     
     При этом расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно при применении метода начисления (п. 4 ст. 272 НК РФ). Если бюджетное учреждение применяет кассовый метод для расчета налога на прибыль, то расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с лицевого счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (п. 3 ст. 273 НК РФ).
     

4.6.1.3. Амортизация

     
     На основании Инструкции N 25н к амортизируемому имуществу бюджетных учреждений относятся основные средства и нематериальные активы.
     
     Амортизация по основным средствам начисляется в бюджетных учреждениях линейным способом, который предполагает равномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств.
     
     При начислении амортизации линейным способом используют следующие формулы:
     

Норма амортизации = 100% : срок полезного использования основного средства (в годах).

     
     Годовая сумма амортизационных отчислений = Балансовая стоимость основного средствах норма амортизации.
     
     В течение отчетного года амортизация по основным средствам начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
     
     Пример.
     
     Первоначальная стоимость основного средства - 80 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет.
     
     Годовая норма амортизации составляет 20% (100% : : 5 лет).
     
     Годовая сумма амортизации - 16 000 руб. (80 000 руб. х 20%).
     
     Ежемесячные амортизационные отчисления по данному основному средству равняются 1333,33 руб. (16 000 руб. : 12 мес.).
     
     В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается.
     
     Исключение составляют случаи, когда основное средство переводится на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
     
     Пример.
     
     По решению руководителя учреждения с 3 апреля по 20 августа 2007 года оборудование перевели на консервацию, а 22 августа 2007 года вновь ввели в эксплуатацию.
     
     Амортизация по данному оборудованию не будет начисляться в течение следующих месяцев: май, июнь, июль, август 2007 года. С сентября начисление амортизации возобновится.
     
     В п. 39 Инструкции N 25н определено, что срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы.
     
     Согласно письму Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 для определения срока полезного использования основных средств бюджетные учреждения должны руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Для основных средств, входящих в первые девять амортизационных групп, расчет суммы амортизации осуществляется в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп.
     

     Пример.
     
     Учреждение приобрело компьютер стоимостью 30 000 руб. Вычислительная техника входит в третью амортизационную группу (срок полезного использования - от 3 до 5 лет). Следовательно, при расчете амортизации по персональному компьютеру необходимо исходить из срока полезного использования 5 лет. А если это так, годовая норма амортизации компьютера составит 20%, годовая сумма амортизации - 6000 руб., а ежемесячные амортизационные отчисления - 500 руб.
     
     Для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу, определены особые правила определения срока полезного использования. В данном случае учреждениям необходимо руководствоваться Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными Госпланом СССР, Минфином СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28.06.1974.
     
     Пример.
     
     В десятую амортизационную группу входят здания (кроме жилых) с железобетонными и металлическими каркасами, стенами из каменных материалов, крупных блоков и панелей, с железобетонными, металлическими и другими долговечными покрытиями. Годовая норма износа по данным зданиям - 1%. Следовательно, при определении амортизационных отчислений учреждению следует исходить из срока полезного использования здания 100 лет.
     
     Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования бюджетное учреждение устанавливает в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций изготовителей.
     
     Если в результате достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации нормативные показатели объекта основных средств улучшились, учреждение может пересмотреть срок полезного использования по этому объекту.
     
     Пример.
     
     Учреждение провело модернизацию оборудования первоначальной стоимостью 140 000 руб. и суммой начисленной амортизации 56 000 руб. Затраты на модернизацию составили 20 000 руб. Первоначальный срок полезного использования оборудования - 5 лет. Стоимость оборудования после модернизации составит 104 000 руб. (140 000 руб. - 56 000 руб. + 20 000 руб.).
     
     Модернизация проводилась после двух лет эксплуатации. После модернизации срок полезного использования увеличился на один год. Следовательно, новый срок полезного использования оборудования составит 4 года (5 лет - 2 года + 1 год).
     

     Сумма годовой амортизации, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования, равняется 26 000 руб. [104 000 руб. х (100% : 4)].
     
     Согласно п. 40 Инструкции N 25н начисление амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бюджетному учету.
     
     Исходя из данного правила амортизация должна начисляться и по основным средствам, находящимся на складе, так как данные основные средства приняты к бухгалтерскому учету (отражаются на счете 010100000 "Основные средства").
     
     Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда этот объект был принят к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с баланса.
     
     Начисление амортизации не может производиться в размере свыше 100% стоимости объекта основных средств.
     
     Начисление амортизации по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект полностью амортизирован или списан с бухгалтерского учета.
     
     Амортизация начисляется в зависимости от стоимости объектов основных средств в следующем порядке:
     
     1) по объектам основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно амортизация не начисляется. Стоимость таких объектов списывают единовременно при вводе в эксплуатацию;
     
     2) по объектам основных средств стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при передаче объекта в эксплуатацию;
     
     3) по объектам основных средств стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.
     
     Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены в ст. 321.1 НК РФ, в п. 4 которой указано, что для целей налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности, при выполнении двух данных условий одновременно. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.
     
     В соответствии со ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
     

     Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги.
     
     Для целей обложения налогом на прибыль не подлежат амортизации, как было уже отмечено выше, следующие виды имущества бюджетных учреждений:
     
     - имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
     
     - имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;
     
     - объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
     
     - продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
     
     - приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения вышеуказанных объектов.
     
     Для целей обложения налогом на прибыль из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
     
     - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
     
     - переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
     
     - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
     
     При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
     
     В соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.
     

     При использовании бюджетным учреждением объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов устанавливается как стоимость готовой продукции. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
     
     Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов.
     
     Стоимость нематериальных активов, созданных самим бюджетным учреждением, устанавливается как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
     
     Согласно ст. 259 НК РФ налогоплательщики начисляют для целей налогообложения амортизацию одним из следующих методов:
     
     - линейным методом;
     
     - нелинейным методом.
     
     Начиная с 2006 года организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях до-стройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения,  частичной ликвидации основных средств.
     
     Как уже отмечалось, бюджетные учреждения в соответствии с требованиями Инструкции N 25н используют линейный способ начисления амортизации.
     
     Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, установленной для данного объекта.
     
     При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
     

K = (1 / n) 100%,

     
     где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
     
     n - срок полезного использования данного объекта  амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
     
     Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.
     
     Бюджетное учреждение вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты его ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
     
     На основании п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик имеет право применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и  третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
     
     Возможность применения повышающего коэффициента сопряжено с необходимостью обосновать работу имущества бюджетного учреждения в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Если агрессивная среда связана с технологическим процессом деятельности, то бюджетное учреждение вряд ли работает в многосменном режиме. На основании письма Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78 только при трехсменном или круглосуточном режиме работы организация имеет право начислять амортизацию по оборудованию, эксплуатируемому в таком режиме, с применением специального коэффициента (не выше 2).
     
     Кроме того, сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) могут применять в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений главы 25 НК РФ, специальный коэффициент, но не выше 2.
     
     В отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3.
     
     По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 тыс. руб. и 800 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (до 1 января 2008 года лимит стоимости составлял 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. соответственно).
     
     Допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных ст. 259 НК РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
     
     Подводя итог сопоставлению норм бюджетного учета и налогового законодательства в части начисления амортизации можно отметить следующее.
     
     Сумма амортизации для целей бюджетного учета не совпадает с суммой, принимаемой к вычету при расчете налога на прибыль бюджетным учреждением:
     
     1) имущество стоимостью до 20 000 руб. не признается амортизируемым имуществом, что не совпадает с нормами п. 43 Инструкции N 25н, согласно которому амортизация не начисляется по основным средствам стоимостью до 1000 руб. включительно;
     
     2) существуют отличия при формировании первоначальной стоимости основных средств для целей бюджетного и налогового учета;
     
     3) в бюджетном учете по всем объектам, принятым на учет, начисляется амортизация.  В налоговом учете имеется перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется (п. 2 ст. 256 НК РФ);
     
     4) различна методика применения норм Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. В бюджетном учете при применении постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 применяется понятие "максимальный срок полезного использования". В соответствии с налоговым законодательством можно устанавливать срок полезного использования в пределах оговоренной группы;
     
     5) в бюджетном учете применяется только линейный способ, а для целей налогового учета - линейный и нелинейный методы по выбору организации;
     
     6) бюджетный учет не предусматривает применение понижающих или повышающих коэффициентов при начислении амортизации;
     
     7) бюджетный учет предусматривает начисление амортизационных отчислений методом начисления, то есть на последний календарный день отчетного месяца. В налоговом законодательстве для расчета налога на прибыль можно выбрать не только метод начисления, но и кассовый метод учета доходов и расходов. При кассовом методе допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ).
     

(Окончание следует)