Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Правовая природа нулевой ставки налога на добычу полезных ископаемых

    

Правовая природа нулевой ставки налога на добычу полезных ископаемых


Г.Р. Голованов,
юрист
          

1. Общие положения

     
     Одним из основных требований к установлению налога является определение в законе о налоге всех элементов налогообложения, которое должно позволить налогоплательщику точно знать, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить; в частности согласно ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налог считается установленным, если определены объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
     

2. Сущность ставки НДПИ в размере 0%

     
     В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая ставка в общем виде определяется как величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
     
     Ставки налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) предусмотрены в ст. 342 НК РФ, п. 1 которой устанавливает случаи добычи полезных ископаемых, при которых применяется налоговая ставка 0% либо 0 руб. в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении (далее - нулевая налоговая ставка). Следует отметить, что на сегодняшний день существуют различные подходы к рассмотрению нулевой налоговой ставки. Так, Г.Б. Поляк полагает, что нулевая налоговая ставка, фактически означающая освобождение определенных видов полезных ископаемых от налогообложения, является разновидностью налоговой льготы*1.
     _____  
     *1 Поляк Г.Б. Налоги и налогообложение. - М., 2006. - С. 260.
     
     По нашему мнению, с формально-юридической точки зрения признание нулевой ставки НДПИ налоговой льготой вряд ли может считаться обоснованным. Так, согласно п. 1 ст. 53 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор, либо уплачивать их в меньшем размере. Вышеприведенное законодательное определение налоговой льготы предусматривает такой обязательный ее признак, как установление ее для отдельных категорий налогоплательщиков. Исходя из данного определения в части второй НК РФ по некоторым налогам предусмотрены налоговые льготы именно для отдельных категорий налогоплательщиков (ст. 239, 333.35-333.39, 381, 395 Кодекса). При этом НК РФ не относит к льготам нулевую налоговую ставку.
     
     Пунктом 1 ст. 342 НК РФ установлена нулевая ставка НДПИ по отдельным видам добычи полезных ископаемых [нормативным потерям (подпункт 1), попутному газу (подпункт 2) при разработке некондиционных или ранее списанных запасов полезных ископаемых (подпункт 4)]; в некоторых случаях для возникновения права на применение нулевой налоговой ставки предусматриваются дополнительные условия [например, использование налогоплательщиком добытых полезных ископаемых на определенные цели (использование минеральных вод в лечебных и курортных целях без их реализации - подпункт 6; использование подземных вод в сельскохозяйственных целях - подпункт 7)]. Таким образом, представляется, что при формально-юридическом подходе нулевая ставка НДПИ является одним из видов налоговых ставок, а не налоговых льгот.
     

     Рассматривая вопрос налоговых льгот, полагаем необходимым отметить позицию Счетной палаты Российской Федерации, отраженную в аналитической записке от 15.10.2006 "О сводных предложениях по совершенствованию налогового и таможенного законодательства Российской Федерации"*1 Так, Счетная палата Российской Федерации обратила внимание на величину общей суммы налоговых преференций (в 2004 году она составила 1,2 трлн. руб. при общих расходах бюджетов в размере 4,7 трлн. руб.). В связи с этим Счетная палата Российской Федерации сделала следующие выводы: льготное налогообложение ведет к сокращению доходов государства и равнозначно финансированию организаций из бюджета. Поэтому эти финансовые ресурсы (предоставляемые налоговые льготы. - Г.Г.) должны быть предметом аудита эффективности, и к их расходованию должны предъявляться те же требования, что и к ассигнованиям из бюджета. Но в настоящее время вышеуказанные требования не выполняются, эти расходы являются непрозрачными, они не отражаются в утвержденном бюджете, а потому аудит эффективности их расходования не просто затруднен, он практически невозможен.
     _____
     *1 Бюллетень Счетной палаты Российской Федерации. - 2006. - N 10 (106). www.ach.gov.ru.
     
     В теории налогового права также существует подход, при котором налоговые льготы рассматриваются в узком смысле, определенном в ст. 53 НК РФ. Так, М.Ю. Березин отмечает, что независимо от того, придается ли налоговым льготам значение при ответе на вопрос: выполняет ли налог помимо фискальной какие-либо иные функции или налоговые льготы игнорируются, - в налоге всегда присутствует налоговая ставка, являющаяся встроенным, а потому неотъемлемым от налогового механизма рычагом дифференциации обременительного эффекта между налогоплательщиками*1. Для целей настоящей статьи важно отметить, что М.Ю. Березин справедливо отмечает, что налоговая нагрузка, оказываемая конкретным налогом на его плательщиков, корректируется законодателем не только посредством налоговых льгот (которые, по нашему мнению, способны более нарушить целостную конструкцию налога, чем привести к какому-либо положительному регулирующему эффекту), но прежде всего путем установления различных форм правового регулирования налоговой ставки, ее размеров. Полагаем, что данное утверждение можно распространить и на дифференциацию налоговой нагрузки путем установления различных методов определения налоговой базы, а также иных обязательных элементов налогообложения.
     _____
     *1 Березин М.Ю. Налог, его функции и универсальная модель. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. - 2006 (СПС КонсультантПлюс).
     

     Ю.А. Крохина, рассматривая правовую природу нулевой налоговой ставки применительно к НДС, отмечает, что, хотя обязанность по применению нулевой налоговой ставки не обусловлена необходимостью взимания налогов для обеспечения расходов публичной власти, такая обязанность может быть оправдана иными конституционно значимыми целями.*1 Следует отметить, что применительно к правовому регулированию НДПИ вопрос о том, правом или обязанностью налогоплательщика является применение нулевой налоговой ставки, не имеет такой актуальности, как для НДС, так как главой 26 НК РФ не предусмотрено применение налоговых вычетов (в силу того что НДПИ является прямым налогом, в отличие от НДС). В то же время вышеприведенное утверждение Ю.А. Крохиной важно при рассмотрении правового регулирования НДПИ с позиции необходимости установления нулевой налоговой ставки исходя из конституционно-значимых целей, не связанных непосредственно с обеспечением расходов публичной власти. В данном случае имеется в виду необходимость исполнения налогоплательщиком обязанности по исчислению НДПИ и представлению налоговой декларации, так как предусмотренный главой 26 НК РФ порядок исчисления и уплаты НДПИ обусловлен расчетом суммы налога исходя из доли полезного ископаемого, добытого на конкретном участке недр, в общем объеме добытого полезного ископаемого соответствующего вида. Так, согласно п. 2 ст. 343 НК РФ сумма НДПИ, подлежащая уплате, рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.
     ____
     *1 Крохина Ю.А. Применение нулевой ставки НДС: право или обязанность налогоплательщика // Налоговед. - 2006. - N 7. - С. 9-10.
     

3. Понятие "налоговая льгота"

     
     Для более детального исследования правовой природы нулевой ставки НДПИ и ответа на вопрос: является ли она разновидностью налоговой льготы, - необходимо рассмотреть само понятие налоговой льготы. Одни специалисты считают, что в налоговом законодательстве вопрос о формах налоговых льгот и их основных признаках четко не регламентирован. В то же время другие исследователи данной проблемы указывают на основной признак налоговой льготы, а именно на то, что она является определенным преимуществом одних налогоплательщиков перед другими. При этом мы полагаем, что данный аспект налоговой льготы можно рассматривать с помощью двух подходов - формально-правового и практического. При формально-правовом подходе налоговой льготой следует признать формальные закрепленные преимущества, вытекающие из прямого указания в законе о налоге на различное правовое регулирование, то есть когда НК РФ прямо устанавливает для отдельных категорий налогоплательщиков возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере, именуя данное преимущество налоговой льготой. При практическом подходе рассматривается реальная налоговая льгота (налоговое преимущество), и речь уже идет не о формальном указании в законе о налоге на установление налоговой льготы, а о налоговой нагрузке, оказываемой на налогоплательщиков конкретным налогом, и ее соответствии фактической способности налогоплательщика уплатить налог. При этом в каждом конкретном случае вышеуказанные подходы могут приводить к разным результатам. Так, формально закрепленная в НК РФ налоговая льгота для конкретной категории налогоплательщиков часто на практике выравнивает уровень налоговой нагрузки для различных категорий налогоплательщиков исходя из их фактической способности к уплате налога. В качестве примера можно привести ст. 239, 381, 395 НК РФ, которые устанавливают налоговые льготы для налогоплательщиков, использующих труд инвалидов. Так, фактическая способность налогоплательщика к уплате налога в данном случае ниже, чем у других категорий налогоплательщиков, ввиду ограниченных трудовых возможностей части его работников - инвалидов. Следовательно, установленные в НК РФ налоговые льготы направлены на выравнивание налоговой нагрузки для налогоплательщиков, использующих труд инвалидов, по сравнению с иными категориями налогоплательщиков.
     

4. Непризнание нулевой ставки НДПИ налоговой льготой

     
     При применении практического подхода к рассмотрению налоговой льготы для ответа на вопрос о наличии либо отсутствии реальных налоговых льгот по конкретному налогу необходимы анализ и сравнение налоговой нагрузки на все категории налогоплательщиков, оказываемой соответствующим налогом, а также сопоставление по каждой категории налогоплательщиков налоговой нагрузки с фактической способностью налогоплательщика к уплате налога исходя из экономических, социальных и иных особенностей данной категории налогоплательщиков. Иными словами, если различия в правовом регулировании налога (его элементов) создают равные условия налогообложения для различных категорий налогоплательщиков, призваны дифференцировать налоговую нагрузку исходя из имущественного положения налогоплательщиков, рентабельности того или иного вида экономической деятельности или отдельных хозяйственных операций, иных объективных условий ведения экономической деятельности, то можно сделать вывод о фактическом отсутствии реальной налоговой льготы по конкретному налогу, несмотря на формальные признаки ее наличия в законе о налоге.
     
     Соответственно при установлении единого правового регулирования налогообложения различных категорий налогоплательщиков, различных видов экономической деятельности и хозяйственных операций, добычи различных видов полезных ископаемых, если при этом одни категории налогоплательщиков оказываются в более выгодных экономических условиях, чем другие, то с позиции практического подхода можно говорить о реально существующей налоговой льготе. В этой связи представляется обоснованным высказывание А.В. Демина о том, что налоговые льготы всегда так или иначе противоречат идее формально-юридического равенства, ведь налоговое бремя, сниженное для одних налогоплательщиков, автоматически перекладывается на плечи других*1. В развитие данного умозаключения полагаем необходимым отметить, во-первых, что установление реальных налоговых льгот препятствует созданию равных условий налогообложения, что препятствует естественному развитию экономики страны. Во-вторых, потребность государства в обеспечении расходных обязательств денежными средствами не зависит от количества применяемых налоговых льгот, что в случае их установления приводит к еще большему усилению налоговой нагрузки для тех налогоплательщиков, которым данные налоговые льготы не установлены.         
     _____     
     *1 Демин А.В. Принцип всеобщности и равенства налогообложения // Налоговое право России: Учеб. пособие. - 2006 (СПС КонсультантПлюс).
     

     Таким образом, при применении формально-правового подхода для рассмотрения нулевой ставки НДПИ, установленной п. 1 ст. 342 НК РФ, можно заключить, что она не может быть признана налоговой льготой, так как не поименована в НК РФ в качестве налоговой льготы и установлена для налогообложения отдельных видов добычи полезных ископаемых, а не для отдельных категорий налогоплательщиков. Представляется необходимым в данном контексте более подробно рассмотреть нулевую ставку НДПИ с помощью практического подхода, а именно: является нулевая ставка для обложения НДПИ каждого вида добычи полезных ископаемых, для которых она установлена, реальной налоговой льготой, создающей для различных категорий налогоплательщиков неравные условия налогообложения, или нет?
     
     Подпунктом 1 п. 1 ст. 342 НК РФ предусмотрено обложение НДПИ по нулевой ставке при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. Следует отметить, что количество полезных ископаемых, признаваемых нормативными потерями, определяется исходя из природно-географических особенностей каждого месторождения полезных ископаемых и принятой схемы и технологии разработки данного месторождения. В связи с этим полагаем, что в данном случае установленная нулевая налоговая ставка не может быть признана реальной налоговой льготой, создающей неравные условия налогообложения для недропользователей, но, напротив, служит действенным финансово-правовым инструментом дифференциации налоговой нагрузки, призванной с максимальной степенью учесть природно-географические особенности каждого месторождения полезных ископаемых.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 342 НК РФ нулевая налоговая ставка применяется при налогообложении добычи попутного газа, которым согласно абзацу четвертому подпункта 3 п. 2 ст. 337 настоящего Кодекса признается газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины. В настоящее время на территории Российской Федерации попутный газ в промышленных целях практически не используется и сжигается на факелах ввиду сложности и высокозатратности его переработки. Представляется, что в данном случае нулевая налоговая ставка также направлена на создание равных условий налогообложения для налогоплательщиков, добывающих вместе с нефтью попутный газ, так как количество попутного газа в каждом месторождении, содержащем нефть, можно отнести к его природным особенностям, которые необходимо учитывать при распределении налоговой нагрузки на недропользователей. В данной связи необходимо отметить предложение Думы Ханты-Мансийского автономного округа - Югры о внесении изменений в главу 26 НК РФ, предусматривающее применение нулевой налоговой ставки при добыче попутного газа только в случае, если фактические объемы утилизации (использования) попутного газа по лицензионному участку недр составляют менее 95%*1. Полагаем, что реализация данного предложения создаст дополнительные стимулы для наиболее полного использования добываемых полезных ископаемых (нефтяного газа), что в итоге будет способствовать увеличению поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, в том числе по НДПИ.
     _____
     *1 Проект Федерального закона N 367695-4 "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" // 2006 (СПС КонсультантПлюс).
     

     Подпунктом 3 п. 1 ст. 342 НК РФ предусмотрено налогообложение по нулевой налоговой ставке добычи подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений. Попутное извлечение промышленных вод при добыче других видов полезных ископаемых связано с технологической схемой добычи основного полезного ископаемого, которая невозможна без извлечения из недр промышленных вод. При этом разработка так называемых водообильных месторождений, как правило, является более затратной, чем разработка месторождений с низким содержанием промышленных вод. Полагаем, что в данном случае установленная нулевая ставка НДПИ также направлена на дифференциацию налоговой нагрузки на недропользователей, разрабатывающих месторождения полезных ископаемых с различной водообильностью. Аналогичным образом следует признать инструментом дифференциации налоговой нагрузки исходя из природных особенностей каждого месторождения нулевую налоговую ставку, установленную подпунктами 4, 5 и 9 п. 1 ст. 342 НК РФ для налогообложения добычи полезных ископаемых при разработке некондиционных или ранее списанных запасов полезных ископаемых и полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, сверхвязкой нефти.
     
     Подпунктом 6 п. 1 ст. 342 НК РФ установлена нулевая налоговая ставка при налогообложении добычи минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару). Полагаем, что в данном случае установление нулевой ставки НДПИ является более чем обоснованным и не нарушает принципов равного и справедливого налогообложения, так как использование минеральной воды осуществляется неопределенным кругом лиц бесплатно, налогоплательщик (лицо, осуществляющее добычу минеральной воды или обслуживание технических средств, обеспечивающих ее подачу на поверхность для употребления гражданами) не получает в связи с добычей какое-либо материальное вознаграждение, такая добыча осуществляется исключительно в целях оздоровления населения и повышения привлекательности отечественных курортных зон.
     
     В то же время, по нашему мнению, подпункт 6 п. 1 ст. 342 НК РФ содержит отдельные неточности, которые законодателю следует, по нашему мнению, устранить. Во-первых, следует уточнить, что в этой норме понимается под формулировкой "исключительно в лечебных и курортных целях", а именно: какими документами может быть подтверждено использование минеральной воды именно в этих целях, что имеет существенное значение для правильного правоприменения. Так, на практике возник вопрос: правомерно ли применение подпункта 6 п. 1 ст. 342 НК РФ в случае использования минеральной воды для хозяйственно-питьевых нужд? Минфином России был дан ответ в письме от 22.03.2007 N 03-06-01/11: использование минеральной воды для хозяйственно-питьевых нужд подпунктом 6 п. 1 ст. 342 НК РФ не предусмотрено, в связи с чем в данном случае применение нулевой налоговой ставки неправомерно. В то же время действующее правовое регулирование НДПИ не позволяет однозначно определить, в чем заключается отличие лечебных целей от питьевых нужд, если при употреблении в пищу минеральной воды возникает лечебный эффект; в чем при использовании минеральной воды может заключаться реализация курортных целей и чем они отличаются от хозяйственных остается только догадываться. Именно этим, по нашему мнению, обусловлена необходимость уточнения в подпункте 6 п. 1 ст. 342 НК РФ порядка подтверждения целевого использования добываемой минеральной воды.
     

     Полагаем, что нуждается также в уточнении формулировка "непосредственная реализация", используемая в подпункте 6 п. 1 ст. 342 НК РФ, так как данный термин в настоящем Кодексе не определен и более не используется. В практической деятельности в связи с этим у налогоплательщика возник вопрос: правомерно ли применение нулевой ставки НДПИ в отношении минеральной воды, используемой в лечебных и курортных целях без непосредственной реализации, если стоимость минеральной воды включается в стоимость путевки в санаторий? Экспертом Минфина России*1 был дан ответ, что в рассматриваемом случае применение нулевой налоговой ставки является правомерным. В то же время, по нашему мнению, в данном случае присутствует реализация минеральной воды плательщиком НДПИ (санаторием); кроме того, налогоплательщик получает денежный эквивалент реализуемого полезного ископаемого, в связи с чем правомерность применения нулевой налоговой ставки вызывает сомнение, тем более что использование добытой минеральной воды в рассматриваемом случае осуществляется не неопределенным кругом лиц, а конкретным лицом (владельцем санаторной путевки). В целях устранения вышеуказанной неясности в подпункте 6 п. 1 ст. 342 НК РФ законодателю, по нашему мнению, следует уточнить термин "непосредственная реализация", исключив слово "непосредственная", а также определить порядок учета в рассматриваемом случае количества добываемой минеральной воды.
     _____
     *1 Консультация эксперта. Минфин России. 2003. Е.В. Грызлова // СПС КонсультантПлюс.
     
     Следующий случай применения нулевой ставки НДПИ предусмотрен подпунктом 7 п. 1 ст. 342 НК РФ для добычи подземных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан. Полагаем, что в данном случае при отсутствии формальных признаков налоговой льготы (установление преимущества не для категории налогоплательщиков, а определение преимущества при осуществлении определенного вида деятельности при условии использования добытых полезных ископаемых для определенных целей) рассматриваемая норма направлена на выравнивание налоговой нагрузки для плательщиков НДПИ, осуществляющих сельскохозяйственную деятельность, по сравнению с иными категориями плательщиков НДПИ.
     
     Подпунктом 8 п. 1 ст. 342 НК РФ предусмотрено применение нулевой ставки НДПИ при добыче нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края, до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн. тонн на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 15 лет или равен 15 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами, при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр. Рассматриваемая норма, включенная в главу 26 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2007 N 151-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", вступила в силу с 1 января 2007 года. В связи с тем что в настоящее время на территориях вышеуказанных регионов имеется значительное количество содержащих нефть месторождений, не разрабатываемых ввиду высокозатратности и отсутствия экономической рентабельности их освоения, полагаем, что применение нулевой налоговой ставки в данном случае служит стимулом для начала освоения недропользователями вышеуказанных месторождений и не создает неравных условий налогообложения для различных категорий налогоплательщиков.
     

     Нельзя не отметить в качестве недостатка нормы подпункта 8 п. 1 ст. 342 НК РФ то, что в качестве одного из условий применения нулевой ставки НДПИ указано осуществление добычи нефти только на территориях трех субъектов Российской Федерации, что создает невыгодные условия для налогоплательщиков, осуществляющих добычу нефти на территориях других субъектов Российской Федерации. В то же время введение данной нормы в НК РФ было обусловлено Бюджетным посланием Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 30.05.2006 "О бюджетной политике в 2007 году", в котором было отмечено, что в 2006 году необходимо принять решения по установлению нулевой ставки НДПИ для вновь вводимых в эксплуатацию нефтяных месторождений, расположенных в Восточной Сибири. Таким образом, на практике определение сжатых сроков для принятия и оформления соответствующего решения не позволило выработать более взвешенные критерии определения участков недр, при использовании которых на начальной стадии разработки месторождения должна применяться нулевая налоговая ставка. Однако вышеуказанное, по нашему мнению, не препятствует последующей разработке и внедрению более обоснованных критериев для применения нулевой ставки НДПИ на начальной стадии разработки месторождений. Полагаем, что среди таких критериев может быть предложен в том числе уровень затратности разработки месторождения.
     
     Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что все случаи применения нулевой ставки НДПИ, предусмотренные п. 1 ст. 342 НК РФ, направлены на выравнивание оказываемой НДПИ налоговой нагрузки для различных категорий налогоплательщиков исходя из их фактической способности к уплате налога в соответствии с принципами справедливого и равного налогообложения с учетом особенностей каждого месторождения полезных ископаемых.