Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Договорная и налоговая цены сделки. Сделки, совершаемые между взаимозависимыми лицами


Договорная и налоговая цены сделки. Сделки, совершаемые между взаимозависимыми лицами


Д.М. Воронов,
начальник отдела урегулирования разногласий и
ведения споров с органами власти АКГ "Интерком-Аудит" (ВКR)

     

1. Общие положения

     
     Действующее гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, закрепляет в качестве основного принципа свободу граждан и юридических лиц в заключении договоров [п. 1 ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].
     
     Свобода граждан и юридических лиц в заключении договоров включает в том числе свободное установление сторонами сделок цен. Так, согласно абзацу первому п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора производится по цене, предусмотренной соглашением сторон. Однако при этом законодатель допускает случаи, когда при исполнении договора применяются цены, устанавливаемые или регулируемые уполномоченными государственными органами (абзац второй п. 1 ст. 424 ГК РФ).
     
     По смыслу п. 3 ст. 424 ГК РФ исполнение договора должно в некоторых случаях оплачиваться по цене, которая может быть определена в соответствии с ценами, устанавливаемыми при совершении подобных сделок, на аналогичные товары (работы, услуги) при сравнимых обстоятельствах.
     
     Применительно к налоговым отношениям в отношении цены сделки заметим, что Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) не ограничивает право сторон договора формировать по своему усмотрению цену сделки. При этом законодатель, учитывая, что договорные цены существенно влияют на размер большого числа прямых и косвенных налогов, прежде всего тех, для которых налоговой базой служат выручка, доход (прибыль), стоимость реализованных товаров (работ, услуг), оговаривает в рамках налогового регулирования и для целей налогообложения возможность контроля за правильностью определения цен товаров (работ, услуг) и допускает их последующую корректировку.
     

2. Определение рыночной цены для целей налогообложения

     
     Пунктом 1 ст. 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен, согласно которой предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не установлено иное. Иными словами, договорная цена соответствует рыночной цене.
     
     Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
     
     При этом под рынком товаров (работ, услуг) понимается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации (п. 5 ст. 40 НК РФ). Поскольку цены на один товар (работу, услугу) могут существенно отличаться в зависимости от территории (региона реализации), цены на товары должны сравниваться только на сопоставимых территориях.
     
     Что касается идентичных товаров, то в соответствии с абзацем вторым п. 6 ст. 40 НК РФ под ними понимаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки:
     
     - физические характеристики (сходное назначение товара, одинаковая комплектация, одинаковые технические свойства, ассортимент, модификация и т.д.);
     
     - качество;
     
     - репутация на рынке (как давно товары известны покупателю, как их производитель или продавец зарекомендовал себя на рынке и т.д.);
     
     - страна происхождения;
     
     - производитель [то есть организация (или предприниматель), непосредственно изготовившая данный товар].
     
     Если же для целей налогообложения налоговый орган применяет цены по товарам, которые нельзя считать идентичными, то данное обстоятельство служит основанием для признания рыночной цены, установленной налоговым органом, необоснованной. Например, Арбитражный суд Московской области в постановлении от 27.07.2004 N КА-А40/5997-04 отметил, что сравниваемые налоговым органом товары не являлись идентичными, поскольку они обладали различными характеристиками. Поэтому приводившийся налоговым органом расчет для целей налогообложения был признан судом необоснованным. По другому делу суд отметил, что нефть, для которой были установлены различные технические условия, не могла считаться идентичным товаром (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2003 N Ф04/5017-1468/А46-2003).
     
     Заметим также, что согласно п. 6 ст. 40 НК РФ для целей определения идентичности товара не принимаются во внимание незначительные различия во внешнем виде товаров ввиду того, что настоящим Кодексом не установлено критериев незначительных различий.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что законодатель говорит в п. 6 и 7 ст. 40 НК РФ только об идентичности и однородности товаров, но не работ и услуг. При этом в п. 4, 9 и 10 ст. 40 НК РФ неоднократно упоминается об идентичных (однородных) работах и услугах. По этому поводу Минфином России в письме от 16.09.2004 N 03-02-01/1 указано, что, поскольку понятия "идентичные работы, услуги" и "однородные работы, услуги" законодательно не установлены, организациям следует учитывать идентичность и однородность работ, услуг исходя из содержания соответствующих терминов "идентичный" и "однородный".
     
     Аналогичного подхода придерживается и арбитражная практика.
     
     В отношении однородности товаров (работ, услуг) читателям журнала следует иметь в виду, что она применяется только при отсутствии на рынке идентичных товаров (работ, услуг). Иными словами, критерий идентичности имеет приоритетное значение над однородностью.
     
     Этот вывод подтверждается арбитражной практикой (см. постановление ФАС Уральского округа от 05.06.2001 N Ф09-1076/01-АК). Суд не поддержал позицию налогового органа, который рассчитал рыночную цену щебня с содержанием хрома, применяя цены на данное сырье, установленные на другом месторождении. В данном случае суд исходил из приоритета цены на идентичный товар перед ценой на однородный товар.
     
     Так, п. 7 ст. 40 НК РФ определено, что однородными признаются товары, которые:
     
     - не являются идентичными (не имеют одинаковых характерных для них признаков);
     
     - имеют сходные (не полностью совпадающие, но близкие) характеристики;
     
     - состоят из схожих компонентов (агрегатов, узлов, деталей, частей и т.д.);
     
     - выполняют одни и те же функции (технически предназначены для одинаковых целей);
     
     - коммерчески взаимозаменяемы (один товар без ущерба для потребителя может заменить другой).
     
     При определении однородности для целей налогообложения организациями должны также учитываться качество, наличие (или отсутствие) товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
     

3. Момент установления рыночной стоимости товара

     
     Согласно п. 9 ст. 40 НК РФ рыночная цена товара (работы, услуги) определяется на момент реализации. В этой связи читателям журнала необходимо учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 39 НК РФ момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.
     
     В то же время, как следует из п. 4 ст. 40 НК РФ, определение рыночных цен (то есть цен для целей налогообложения) по проверяемым сделкам налогоплательщика должно осуществляться налоговыми органами исходя из информации о ценах по сделкам иных лиц и цены этих сделок должны быть зафиксированы именно на момент их заключения, а не на момент их исполнения.
     
     В соответствии со ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними. Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение в требуемой в подлежащих случаях форме по всем существенным условиям договора.
     
     Как правило, цены на момент заключения договора и на момент реализации товара (работ, услуг) совпадают. Однако в ряде случаев цена на момент заключения сделки, цена на момент реализации товара (работы, услуги), а также цена на момент полного исполнения сделки (если сделка длящаяся или многоэтапная) как у налогоплательщика, так и у лица, сделка которого сопоставляется, могут и не совпадать. Однако исходя из требований п. 4 ст. 40 НК РФ юридическое значение при определении рыночной цены имеет цена на момент реализации товара (работы, услуги) у налогоплательщика и цена на момент заключения сделки у третьего лица.
     

4. Закрытый перечень случаев определения рыночной цены

     
     В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговый орган при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам только в определенных настоящим Кодексом случаях, а именно:
     
     - между взаимозависимыми лицами;
     
     - по товарообменным (бартерным) операциям. Например, предполагается, что по договору мены участники сделки могут произвести заведомо неравноценный обмен товарами;
     
     - при совершении внешнеторговых сделок (в данном случае речь идет о сделках, одним из участников которых является гражданин или организация иностранного государства, связанные с экспортом/импортом товаров, работ или услуг);
     
     - при отклонении цены реализации товаров (работ, услуг), установленной по конкретной сделке, более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
     
     При этом вышеприведенный перечень оснований для осуществления налогового контроля является закрытым.
     
     Если налоговый орган обнаружит одно из вышеперечисленных обстоятельств, он вправе сравнить цену по контролируемой сделке с рыночной ценой и при обнаружении отклонения произвести соответствующее исчисление налогов. При отсутствии же таких оснований налоговый орган не вправе контролировать цену товара (работы, услуги) для целей налогообложения. Этот вывод подкрепляется арбитражной практикой, в частности п. 13 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999. Кроме того, иногда суды указывают, что налоговый орган должен был отразить в акте проверки, на основании какого именно подпункта п. 2 ст. 40 НК РФ он провел соответствующую проверку цены. В противном случае доначисление сумм налога и пени признавалось незаконным (постановление ФАС Поволжского округа от 26.12.2000 N А12-6331/00-С12).
     
     Рассмотрим подробнее каждое условие для проверки цены сделки.
     
     Контроль за правильностью применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Если отношения между физическими или юридическими лицами могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, то такие лица признаются согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми. Так, взаимозависимыми признаются следующие категории лиц:
     
     - организации при непосредственном или косвенном участии одной из них в другой и суммарной доле такого участия более 20%;
     
     - физические лица при наличии подчинения одного лица другому по должностному положению;
     
     - лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
     
     Рассмотрим их подробнее.
     
     Самой распространенной формой взаимозависимости организаций являются отношения, основанные на участии в уставном капитале хозяйственного общества.
     
     Следующим случаем взаимозависимости является подчиненность лиц по должностному положению. Эти отношения могут определяться как нормативными актами (например, в случае государственной службы), так и локальными актами организации (например, должностными инструкциями, положениями). Вышеуказанная подчиненность предполагает наличие прямых распорядительных полномочий одного физического лица к другому физическому лицу. В НК РФ термин "должностное лицо" не установлен, поэтому в соответствии со ст. 11 настоящего Кодекса он определяется иными отраслями права, в частности ст. 285 Уголовного кодекса Российской Федерации и ст. 2.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.
     
     Что касается взаимозависимости по причине семейных обстоятельств, то согласно ст. 10 Семейного кодекса Российской Федерации (СК РФ) брачными отношениями признаются отношения супругов, зарегистрированные в органах записи актов гражданского состояния. Соответственно можно сделать вывод, что лица, находящиеся в супружеских отношениях без законного оформления, не признаются взаимозависимыми. Но остается ли взаимозависимость при расторжении брака?
     
     По нашему мнению, с момента расторжения брака отпадают основания взаимозависимости между супругами, поскольку они перестают в силу СК РФ быть супругами. Причем взаимозависимость прекращается не только между супругами, но и между всеми лицами, у которых она основывалась на отношениях свойства.
     
     Отношения родства подразумевают наличие общего родственника. Важно подчеркнуть, что в СК РФ определен круг только близких родственников. Так, ст. 14 СК РФ установлено, что близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии: родители, дети, дедушки, бабушки, внуки, полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры.
     
     Понятие "свойство" не содержится в семейном законодательстве. В широком смысле под отношениями свойства понимаются возникающие в связи с заключением брака отношения между супругом и родственниками другого супруга, а также между родственниками супругов.
     
     Отношения усыновителя и усыновляемого (а также удочерения) регламентируются ст. 124-144 СК РФ.
     
     Усыновление или удочерение является формой устройства детей, оставшихся без попечения родителей. Действующее семейное законодательство Российской Федерации предусматривает возможности записи усыновителей в качестве родителей усыновленного ребенка. В таком случае для целей применения норм, содержащихся в налоговом законодательстве, усыновитель и усыновленный должны рассматриваться как лица, связанные отношениями родства. Прекращение отношений усыновителя и усыновленного может произойти в результате отмены усыновления ребенка, правила которой установлены в ст. 140-144 СК РФ. В этом случае прекратятся и отношения родства для целей налогового законодательства.
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 20 НК РФ к взаимозависимым лицам относятся физические лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в отношениях попечителя и опекаемого.
     
     Согласно ст. 145 СК РФ опека или попечительство устанавливаются над детьми, оставшимися без попечения родителей, в целях их содержания, воспитания и образования, а также для защиты их прав и интересов.
     
     Установление и прекращение опеки или попечительства над детьми определяются ГК РФ. В частности, гражданские права и обязанности опекуна (попечителя) предусматриваются ст. 36-38 ГК РФ.
     
     Вышеуказанный перечень обстоятельств, при наличии которых стороны договора считаются взаимозависимыми, не является исчерпывающим, и в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). В этом случае налоговый орган должен доказать, что отношения между лицами повлияли на цены, установленные в договоре, и в результате произошло искажение значений, от которых зависела правильность исчисления подлежащего уплате налога.
     
     Налогоплательщик, которому произведено доначисление налога в связи с установлением взаимозависимости по "иным основаниям", вправе обжаловать решение налогового органа в суде, который должен проверить выводы налогового органа о взаимозависимости.
     
     Повышенный интерес со стороны налоговых органов к взаимозависимым лицам и расчетам между ними понятен и заключается в том, что вышеуказанные лица могут влиять на цены друг друга, в то время как другие участники рынка являются независимыми партнерами по отношению друг к другу и, следовательно, не могут диктовать ценовые условия. А поскольку цена может оказывать влияние на размер налога, то налоговые органы вправе контролировать сделки, заключенные взаимозависимыми лицами.
     
     Товарообменные (бартерные) операции. Налоговые органы вправе проверять при проведении налоговых проверок правильность применения цен для целей налогообложения при осуществлении товарообменных (бартерных) операций (подпункт 2 п. 2 ст. 40 НК РФ).
     
     В НК РФ не приводится расшифровка термина "товарообменная (бартерная) операция", поэтому данное понятие устанавливается согласно п. 1 ст. 11 НК РФ соответствующими отраслями законодательства, где оно применяется. В этом случае данный термин устанавливается гражданским законодательством. Так, согласно ст. 567 ГК РФ под товарообменными (бартерными) операциями понимаются отношения, возникающие из договора мены. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой, не уплачивая при этом денежные средства. К вышеуказанной сделке-мене применяются правила о купле-продаже, если только это не противоречит существу мены. Каждая сторона договора мены признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
     
     Следует заметить, что согласно НК РФ налоговый орган может проверять цену сделки не только по товарообменным, но и по бартерным операциям. Если понятие "товарообменная операция" применяется только в рамках до-говора мены, в рамках которого стороны обмениваются товарами, то понятие "бартерная операция" намного шире. Бартерный договор как самостоятельная разновидность договора в ГК РФ не предусмотрен, однако в силу ст. 421 Кодекса его заключение правомерно. В широком смысле оплата товара может осуществляться по договору бартера или услугами, или работами, или имущественными правами.
     
     Например, под бартерной внешнеторговой сделкой понимается сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с вышеуказанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности").
     
     Контроль за правильностью применения цен по внешнеторговым сделкам. По всем без исключения внешнеторговым сделкам налоговые органы правомочны проверять соответствие фактических цен действующим рыночным ценам. В случае обнаружения занижения цены сделки налоговые органы могут доначислять налоги исходя из рыночных цен.
     
     Заметим, что НК РФ не содержит расшифровки термина "внешнеторговая сделка". В связи с этим организациям следует обратиться согласно п. 1 ст. 11 НК РФ к отраслевому законодательству.
     
     Так, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.
     
     На практике не возникает трудностей с истолкованием таких сделок, как внешнеторговые, при выполнении которых покупатель и продавец находятся по разные стороны границ, а товар пересекает границу Российской Федерации при передаче от продавца к покупателю. Сложнее обстоит дело в случае, если стороны договора находятся по разные стороны границы при реализации работ или услуг. Полагаем, что в этом случае под внешнеторговую сделку попадают выполнение работ и оказание услуг российской организацией иностранной организации.
     
     При этом норма НК РФ о проверке цены сделки по внешнеторговым контрактам не применяется к договорам, которые заключены между российскими организациями и не предусматривают перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой, в частности, постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2002 N А56-7668/02. Как следовало из данного дела, налоговый орган обратился в суд с заявлением о том, что организация приобрела у другой организации товар для экспорта по завышенной цене, в связи с чем, по мнению налогового органа, к возмещению была предъявлена излишняя сумма НДС. Суд сделал вывод, что налоговый орган превысил свои полномочия, поскольку НК РФ не предусматривает данного основания для проверки цены сделки.
     
     Контроль за применением цен по сделкам с колебаниями, превышающими 20%. Еще одним условием для проверки налоговыми органами цены сделки является отклонение цены реализации товаров (работ, услуг), установленной по конкретной сделке, более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
     
     Иными словами, для проверки рыночности цены налоговым органом по вышеуказанному условию должны одновременно выполняться два условия:
     
     - отклонение цены более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам);
     
     - отклонение цены, произошедшее в пределах непродолжительного периода времени.
     
     Только при наличии обоих вышеуказанных условий налоговый орган может приступить к осуществлению контроля за ценами для целей налогообложения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2003 N А56-36999/02).
     
     Но налоговые органы часто не учитывают при установлении рыночной цены по данному основанию следующее: отклонение цен более чем на 20% рассчитывается на основании цен, применяемых самим проверяемым налогоплательщиком, а не из общего уровня рыночных цен (см. постановление ФАС Московского округа от 09.07.2001 N КА-А40/3370-01). Определения "уровень цен, применяемых налогоплательщиком" НК РФ не содержит. При этом представители Минфина России полагают, что данный уровень рассчитывается как средневзвешенное значение цен, применяемых налогоплательщиком.
     
     УМНС России по г. Москве в письме от 07.02.2002 N 26-12/05930 рекомендовало определять средневзвешенную цену, применяемую налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам для целей налогообложения, по формуле:
     

Средневзвешенная цена = P1 х Х1 + P2 х Х2 + ... + Pn х Хn,

     
     где Х1, Х2, ..., Хn - цены, по которым продавались партии идентичных (однородных) товаров в течение непродолжительного периода времени (например, квартала);
     
     P1, P2, ..., Pn - "вес" товаров, проданных по соответствующим ценам, который определяется как отношение числа товаров, проданных по определенной цене, к общему числу товаров, проданных в течение непродолжительного периода времени (квартала).
     
     Таким образом, если имеет место отклонение от средневзвешенной цены более чем на 20%, то налоговый орган проверяет цену договора.
     
     В ст. 40 НК РФ термины "уровень цен", "цены" употребляются во множественном числе, следовательно, единственная цена, примененная налогоплательщиком (например, по разовой сделке), не может служить основанием для осуществления в отношении этой сделки налогового контроля по данному основанию. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Центрального округа от 15.07.2005 N А23-4246/04А-5-353.
     
     Действующее законодательство не содержит критерия "непродолжительный период времени", который носит оценочный характер в зависимости от тех или иных особенностей, например от характера деятельности налогоплательщика, длительности производственного цикла, вида реализуемых товаров (работ, услуг) и прочих факторов.
     
     Официальная позиция Минфина России по установлению четких критериев непродолжительного периода времени на настоящий момент отсутствует.
     
     В то же время УМНС России по г. Москве в письме от 07.02.2002 N 26-12/05930 указало, что непродолжительным периодом времени следует считать квартал.
     
     Арбитражная практика также не дает четкого ответа на этот вопрос. Из позиции судов, изложенной в судебных актах, можно выделить только размытые формулировки, такие как:
     
     - непродолжительный период времени может быть определен в зависимости от конкретных обстоятельств деятельности налогоплательщика;
     
     - при использовании понятия "непродолжительный период времени" должны учитываться особенности оказания конкретного вида услуг, условия конкретных сделок;
     
     - период времени признается непродолжительным применительно к каждой конкретной ситуации исходя из вида деятельности, осуществляемой налогоплательщиком;
     
     - критерии непродолжительности периода времени для случаев значительного отклонения цен зависят от специфики товара (работы, услуги) и объема его реализации и т.д.
     
     Многие специалисты считают непродолжительным периодом времени календарный месяц, поскольку он является минимальным периодом времени, за который продавец (организация) должен формировать финансовые результаты, оформлять регистры бухгалтерского учета и составлять бухгалтерскую отчетность согласно п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
     
     Некоторые специалисты полагают, что непродолжительным периодом времени является период времени, соответствующий длительности налогового периода по конкретному налогу. В качестве обоснования они указывают на то, что в связи с тем что речь идет непосредственно о налоговой составляющей, должны применяться и временные критерии, установленные для целей налогообложения. Тем более что согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Если налоговый период не подразделен на отчетные периоды, то за непродолжительный период времени должен приниматься сам налоговый период. Если же налоговый период подразделен на отчетные периоды, то непродолжительным периодом времени должен признаваться отчетный период. Однако в противовес этой позиции можно привести пример из судебной практики. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22.09.2003 N А42-8171/01-27-257/02 установил, что налоговый орган в ходе проверки выявил отклонение цены реализации продукции более чем на 20% в течение одного дня. Тем не менее суд признал необоснованным доначисление налогоплательщику дохода, указав, что налоговым органом при определении отклонения цены продукции в нарушение п. 3 ст. 40 НК РФ не были учтены количество продаваемого товара и его качество (скоропортящийся товар).
     
     Исходя из вышеприведенного можно сделать вывод, что в каждом конкретном случае этот период времени должен определяться налогоплательщиком индивидуально. Дополнительно отметим, что налогоплательщик может в учетной или маркетинговой политике прописать критерии, по которым можно установить непродолжительный период времени.
     

5. Методы определения рыночной цены для целей налогообложения

     
     Рыночные цены идентичных или однородных товаров рассчитываются по одному из следующих последовательно применяемых методов в порядке их перечисления, а именно с помощью:
     
     - информационного метода;
     
     - метода цены последующей реализации;
     
     - затратного метода.
     
     Только при отсутствии на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) должен применяться метод цены последующей реализации, а при его невозможности применения - затратный метод.
     
     На практике встречаются ситуации, при которых налоговый орган производит расчет рыночной цены по своей собственной методике, а не по правилам ст. 40 НК РФ. Такой расчет признается незаконным как не соответствующий нормам НК РФ (см. постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2006 N Ф09-816/06-С7).
     
     Рассмотрим методы определения рыночных цен для целей налогообложения более подробно.
     
     Информационный метод. Информационный метод применяется в случае, если имеется информация о рыночных ценах. Для этого могут быть использованы согласно п. 11 ст. 40 НК РФ только официальные источники информации на товары (работы, услуги) и биржевые котировки.
     
     Понятия "официальный источник" действующее законодательство не содержит.
     
     Позиция Минфина России по этому вопросу сводится к тому, что источником информации о рыночных ценах могут быть информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование, а также информация о ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.
     
     Однако суды не принимают такие источники информации как доказательство рыночный цены по идентичным товарам в силу того, что информация в них имеет собирательный усредненный характер и не отражает аналогичных сопоставимых условий исходной сделки. Кроме того, невозможно определить по одному названию товара и его цене технические характеристики и особенности каждой разновидности товара.
     
     Арбитражная практика по вопросу отнесения тех или иных документов к официальным источникам информации о ценах противоречива, поэтому из нее сложно выделить тот источник, который бы достоверно, по мнению судов, подтверждал бы рыночный характер информации.
     
     При отсутствии официальных источников информации о рыночных ценах налоговый орган может провести экспертизу либо привлечь специалиста для установления рыночной цены товара в соответствии со ст. 95 и 96 НК РФ, в качестве которого, как правило, привлекаются независимые оценщики.
     
     Если налогоплательщик не соглашается с выводами экспертизы, проведенной по инициативе налогового органа, то суд по ходатайству налогоплательщика может назначить повторную экспертизу, поручив ее проведение другому эксперту.
     
     Напомним читателям журнала, что согласно п. 4 и 9 ст. 40 НК РФ определение рыночных цен налоговыми органами должно осуществляться не только по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), но и в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При этом сопоставимыми признаются условия, если различие между ними существенно не влияет на цену или может быть уточнено с помощью поправок. В частности, учитываются такие условия сделок, как:
     
     - количество (объем) поставляемых товаров;
     
     - сроки исполнения обязательств;
     
     - условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;
     
     - иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
     
     Условия сделок (на рынке идентичных, а при их отсутствии - однородных товаров) признаются сопоставимыми, если различие условий:
     
     - существенно не влияет на цену таких товаров;
     
     - может быть учтено с помощью поправок (п. 9 ст. 40 НК РФ).
     
     Наиболее полное совпадение условий в различных договорах позволяет квалифицировать их в качестве сопоставимых, и наоборот, различия в условиях в различных договорах свидетельствуют о несопоставимости их условий. Анализ арбитражной практики позволяет сделать вывод, что ненадлежащая оценка налоговыми органами условий сопоставимости сделок в большинстве случаев является основным поводом для признания решений налоговых органов о перерасчете налоговых обязательств согласно ст. 40 НК РФ недействительными.
     
     В отношении понятия "экономические (коммерческие) условия" отметим, что под ним, как правило, понимаются объективные экономические условия, в которых находятся налогоплательщик и лицо, цены которого сопоставляются с ценами налогоплательщика (например, местонахождение, потребители, поставщики и т.д.), а также существенные условия договоров.
     
     В качестве примера оценки судами вышеуказанных условий можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.10.2005 N А28-25025/2004-824/2898. В данном деле налоговый орган не принял во внимание такие условия поставки, как объем продукции и порядок осуществления платежей, что послужило основанием для признания необоснованным расчета налогового органа согласно ст. 40 НК РФ.
     
     Заметим, что при определении сопоставимости посредством сравнения объема поставок, условий платежа, сроков должны также учитываться, как указано в п. 9 ст. 40 НК РФ, иные разумные условия, которыми могут быть:
     
     - низкие цены, которые устанавливались налогоплательщиком в отношении продукции, отгруженной крупнейшим ее потребителям (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2005 N А33-10478/03-С3-Ф02-4907/05-С1);
     
     - наличие длительных хозяйственных связей (то есть продолжительность связей с покупателями, что само по себе означает особый коммерческий подход к таким потребителям) (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.10.2005 N А28-25025/2004-824/28).
     
     Если определение цены по сделке относительно цен на идентичные или однородные товары невозможно по причине отсутствия таких товаров (работ, услуг) на рынке, а также при отсутствии либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены, используется в соответствии с п. 10 ст. 40 НК РФ метод цены последующей реализации.
     
     Метод цены последующей реализации. Пунктом 10 ст. 40 НК РФ закреплено, что метод цены последующей реализации применяется только в случае, если невозможно применить информационный метод, то есть:
     
     - при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;
     
     - при отсутствии (недоступности) информационных источников для определения рыночной цены.
     
     При методе цены последующей реализации рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, устанавливается как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при их последующей реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой вышеуказанный покупатель приобрел товары, работы или услуги у продавца) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
     
     Суть метода цены последующей реализации может быть отражена следующей формулой:
     

,

     
     где - рыночная цена;
     
      - цена перепродажи товаров (работ, услуг);
     
      - затраты, понесенные при перепродаже и продвижении на рынок товаров (работ, услуг);
     
      - обычная для данной сферы деятельности прибыль.
     
     Пример.     
     


     
     Рыночная цена товара для организации А по вышеуказанному договору поставки составит 1400 руб. (2500 руб. - 300 руб. - 800 руб.).
     
     Несмотря на то что данный метод может применяться и к работам, и к услугам, услуга не может быть перепродана, поскольку она потребляется в процессе ее оказания (согласно ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности). Подобный вывод можно сделать и в отношении работ. Саму работу - деятельность перепродать невозможно, так как она нематериальна. В данном случае можно перепродать только результат работы.
     
     Таким образом, метод цены последующей реализации может быть применен в отношении товаров и в определенных ситуациях - в отношении работ, однако он не может быть использован для определения рыночной цены услуги.
     
     Соответственно при применении метода последующей реализации налоговые органы должны представить документальные данные о факте последующей реализации товаров покупателями товаров налогоплательщика. На это также обращают внимание суды (см. постановление ФАС Уральского округа от 20.08.2002 N Ф09-1710/02-АК).
     
     Кроме того, при применении ст. 40 НК РФ налоговые органы, как правило, исходя из цены, по которой покупатель налогоплательщика перепродал товар, вычитают суммы прибыли и затрат на перепродажу (без учета покупной стоимости товара). При этом прибыль и затраты берутся в размере, обычном для данной сферы деятельности на момент совершения проверяемой сделки. Полученная в результате сумма и является рыночной ценой товара для проверяемого налогоплательщика.
     
     Однако читателям журнала необходимо учесть, что в налоговом законодательстве отсутствует методика получения сведений об "обычной для данной сферы деятельности прибыли" и "обычных в подобных случаях затратах". Некоторые специалисты считают, что под "обычной для данной сферы деятельности прибылью" должна пониматься прибыль, соответствующая среднестатистической рентабельности, достигаемой эффективно хозяйствующими субъектами, занятыми в данной сфере деятельности.
     
     При этом в рыночных условиях в одной сфере деятельности имеются организации с разными возможностями, соответственно в таких случаях затраты и прибыль у различных организаций могут существенно различаться, что неизбежно может приводить к налоговым спорам.
     

     Если отсутствует возможность определения рыночной цены методом цены последующей реализации (например, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем), применяется затратный метод.
     
     Затратный метод. При затратном методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При применении данного метода учитываются обычные в таких случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
     
     Напомним читателям журнала, что НК РФ закреплена возможность применения метода определения рыночной цены для целей налогообложения только при отсутствии информации о цене товаров (работ, услуг) и отсутствии факта последующей реализации покупателем. Соответственно вышеуказанные факты должны быть документально подтверждены налоговым органом, применяющим затратный метод.
     
     По этому поводу суды отмечают, что налоговый орган должен подтвердить отсутствие на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным товарам, невозможность определения цен ввиду отсутствия или недоступности информационных источников для определения рыночной цены, а также невозможность использования метода последующей цены реализации (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2005 N А56-15495/04).
     
     Суть затратного метода может быть выражена следующей формулой:
     

,

     
     где - рыночная цена;
     
      - затраты на производство (приобретение) и реализацию;
     
      - обычно применяемая в данной сфере деятельности прибыль.
     
     При применении данного метода должны учитываться обычные в схожих случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные затраты на транспортировку, хранение, страхование и т.д.
     
     Применение затратного метода вызывает на практике значительные сложности в связи с тем, что в НК РФ не установлен механизм определения обычной прибыли и обычных затрат. В связи с этим при применении данного метода часто сложно документально подтвердить размер вышеуказанных составляющих и привести обоснованность их расчета.
     
     Пример.
     


               
     Рыночная цена реализации товара для организации А составит 9100 руб. (7000 руб. + 7000 руб. х 30%).
     

6. Доначисление налогов при отклонении от рыночной цены

     
     После того как налоговый орган установил с применением вышеприведенных методов рыночную цену товаров, работ или услуг, он производит ее сравнение с фактической ценой, примененной налогоплательщиком. При этом если фактическая цена товара будет отличаться от рыночной в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20%, налоговый орган вправе доначислить налоги и пени (п. 3 ст. 40 НК РФ).
     
     Кроме того, п. 3 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что при реализации права на пересчет цены налоговые органы должны учитывать:
     
     - сезонные колебания потребительского спроса на товары, работы или услуги;
     
     - потерю товаром качества или иных потребительских свойств;
     
     - истечение (или приближение даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
     
     - маркетинговую политику, в том числе при продвижении на рынки новых, не имеющих аналогов товаров, а также при продвижении товаров, работ или услуг на новые рынки;
     
     - реализацию опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.