Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Новые правила начисления амортизации для целей налогообложения прибыли


Новые правила начисления амортизации для целей налогообложения прибыли

     
     С.А. Верещагин
     
     В соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 158-ФЗ) с 1 января 2009 года изменится порядок начисления амортизации для целей налогообложения прибыли.
     
     Рассмотрим некоторые из этих изменений.
     

1. Изменение порядка начисления амортизации по автотранспорту

     
     В соответствии с новой редакций ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), а также согласно вступающим в силу с 1 января 2009 года ст. 259.1 и 259.3 НК РФ организации, имеющие на балансе легковые автомобили и микроавтобусы, освобождаются от обязанности применять понижающий коэффициент 0,5.
     
     Таким образом, с 1 января 2009 года организации смогут начислять амортизацию для целей налогообложения по такому автотранспорту в большей сумме, чем они это делали начиная с 2002 года.
     
     Пример 1. Порядок начисления амортизации по легковому автотранспорту с января 2009 года.
     
     ООО "Альфа" приобрело в августе 2006 года легковой автомобиль стоимостью 1 200 000 руб. (без учета НДС), которому при вводе в эксплуатацию был установлен срок полезного использования пять лет (третья амортизационная группа).
     
     Приобретение автомобиля в регистрах бухгалтерского учета за август 2006 года подлежало отражению проводками:
     
     Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 200 000 руб. - отражено приобретение автомобиля у продавца;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - 216 000 руб. (1 200 000 руб. х 18%) - отражена сумма НДС по приобретенному автомобилю;
     
     Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 - 1 200 000 руб. - введен в эксплуатацию приобретенный автомобиль;
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 216 000 руб. - принят к вычету НДС по введенному в эксплуатацию объекту основных средств.
     
     С сентября 2006 года в регистрах бухгалтерского учета началось начисление амортизации по 20 000 руб. ежемесячно. Для целей налогообложения прибыли (при начислении амортизации также линейным методом) ее сумма составила 10 000 руб. в месяц.
     
     Допустим, что ежемесячно сумма амортизации признается расходами как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли.
     
     В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, разница в сумме начисленной амортизации признается временной вычитаемой разницей, и от нее начисляется согласно п. 14 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив в сумме 2400 руб. (10 000 руб. х 24%).
     
     Начисление отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете следующими ежемесячными записями:
     

     Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 2400 руб. - отражен отложенный налоговый актив.
     
     С сентября 2006 года по декабрь 2008 года в регистрах бухгалтерского учета будет начислена амортизация по легковому автомобилю в сумме 560 000 руб. (20 000 руб. х 28 мес.), для целей налогообложения прибыли - 280 000 руб. Отложенный налоговый актив за этот период составит 67 200 руб. (2400 руб. х 28 мес.).
     
     С января 2009 года амортизация по легковому автомобилю для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли будет начисляться в одинаковых суммах - по 20 000 руб. в месяц.
     
     Следовательно, никакой вычитаемой временной разницы возникать больше не будет; у общества не появится и обязанности по начислению отложенного налогового актива.
     
     Если, допустим, в мае 2009 года, легковой автомобиль будет решено продать, то его остаточная стоимость в регистрах бухгалтерского учета составит 540 000 руб. (1 200 000 руб. - - 20 000 руб. х 33 мес.), а для целей налогообложения прибыли - 820 000 руб. [1 200 000 руб. - - (10 000 руб. х 28 мес. + 20 000 руб. х 5 мес.)].
     
     Продажа легкового автомобиля, например за 600 000 руб. плюс 108 000 руб. НДС, в регистрах бухгалтерского учета будет отражена записями:
     
    Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 708 000 руб. - отражена сумма выручки, подлежащая получению от покупателя;
     
     
Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 108 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя в составе выручки;
     
     
Д-т 01 субсчет "Выбытие основных средств" К-т 01 - 1 200 000 руб. - списана первоначальная стоимость проданного автомобиля;
     
    
Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 660 000 руб. - списана амортизация по проданному легковому автомобилю;
     
     
Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 540 000 руб. - списана остаточная стоимость проданного автомобиля;
     
     
Д-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т 09 - 67 200 руб. - списан ранее начисленный отложенный налоговый актив по проданному автомобилю.
     

     Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные ООО "Альфа" в текущем периоде, то финансовый результат - прибыль в сумме 60 000 руб. будет отражена следующими записями:
     
     Д-т 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т 99 "Прибыли и убытки" - 60 000 руб. - выявлен финансовый результат (прибыль) от продажи автомобиля;
     
     Д-т 99 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль.
     
     Для целей налогообложения прибыли легковой автомобиль продан с убытком в размере 220 000 руб. (600 000 руб. - 820 000 руб.).
     
     В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от реализации объекта основных средств включается в состав прочих расходов организации равными долями в течение оставшегося срока полезного использования объекта.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что применение понижающего коэффициента к норме амортизации для целей налогообложения прибыли никоим образом не означает увеличения установленного при вводе в эксплуатацию срока полезного использования основного средства.
     
     Законодатели обязали изменять срок полезного использования объекта основных средств при применении понижающих (повышающих) коэффициентов к норме амортизации только с 1 января 2009 года (п. 13 ст. 258 НК РФ в ред. Закона N 158-ФЗ).
     
     Следовательно, оставшийся срок полезного использования автомобиля, приобретенного в августе 2006 и проданного в мае 2009 года, составит 27 месяцев.
     
     Таким образом, начиная с июня 2009 и по август 2011 года эти 220 000 руб. будут равными долями, по 8148 руб. (220 000 руб. : 27 мес.), ежемесячно уменьшать налогооблагаемую прибыль ООО "Альфа".
     
     Эти суммы расходов, которые общество будет нести в течение следующих 27 месяцев для целей налогообложения прибыли, признаются в соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемыми временными разницами, что ведет к начислению отложенного налогового актива на сумму 52 800 руб. (220 000 руб. х 24%), который будет отражен следующей записью за май 2009 года:
     
     Д-т 09 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 52 800 руб. - начислен отложенный налоговый актив от суммы понесенного убытка для целей налогообложения прибыли при продаже автомобиля.
     

2. Изменение порядка начисления амортизации нелинейным методом

     
     С 1 января 2009 года изменится порядок начисления амортизации для целей налогообложения прибыли нелинейным методом.
     
     По замыслу законодателей, это должно поз-волить в более короткие сроки перенести на затраты для целей налогообложения прибыли первоначальную стоимость объектов основных средств сроком полезного использования до 20 лет включительно (отнесенных к первой -седьмой амортизационным группам).
     
     Однако, по мнению автора, внесенные изменения настолько усложнят работу бухгалтерии и допускают столь неоднозначное их толкование сотрудниками контролирующих органов, что представляют только теоретический интерес.
     
     Докажем данный вывод на примере.
     
     Пример 2. Порядок начисления амортизации для целей налогообложения прибыли нелинейным методом с 1 января 2009 года.
     
     ООО "Альфа" приняло решение о начислении амортизации по легковым автомобилям с 1 января 2009 года нелинейным методом.
     
     Допустим, что в декабре 2008 года организацией были приобретены и введены в эксплуатацию четыре легковых автомобиля стоимостью 600 000 руб. каждый, включенных в третью амортизационную группу со сроком полезного использования пять лет (60 месяцев).
     
     Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ амортизация для целей налогообложения прибыли начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств. То же самое установлено в отношении начисления амортизации в бухгалтерском учете согласно п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 20.03.2001 N 26н.
     
     В регистрах бухгалтерского учета с января 2009 года ежемесячное начисление амортизации по каждому из автомобилей в сумме 10 000 руб. (600 000 руб. : 60 мес.) будет отражаться следующими записями:
     
     Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Расходы на продажу") К-т 02 - 10 000 руб.
     
     Всего по этим объектам на расходы будет ежемесячно относиться 40 000 руб.
     
     Для начисления амортизации нелинейным методом необходимо определить согласно п. 2 ст. 259.2 НК РФ суммарный баланс подгруппы данных основных средств. В соответствии с п. 1 ст. 322 НК РФ должна быть определена остаточная стоимость объектов на 1 января 2009 года.
     
     По условиям рассматриваемого примера остаточная стоимость этих четырех автомобилей будет равна стоимости их приобретения, то есть 2 400 000 руб. (600 000 руб. х 4).
     

     Сумма амортизации имущества за месяц определяется в соответствии с п. 4 ст. 259.2 НК РФ путем перемножения суммарного баланса подгруппы на установленную п. 5 этой же статьи Кодекса норму амортизации для каждой амортизационной подгруппы.
     
     Для третьей амортизационной группы норма амортизации установлена равной 5,6%.
     
     Таким образом, в январе 2009 года на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должна быть отнесена амортизация по четырем автомобилям в сумме 134 400 руб. (2 400 000 руб. х 5,6%).
     
     В регистрах бухгалтерского учета, как уже было сказано выше, на расходы было отнесено 40 000 руб.
     
     Разница в 94 400 руб. должна быть признана согласно п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемой временной разницей, и от нее должно быть начислено отложенное налоговое обязательство в размере 22 656 руб. (94 400 руб. х 24%) и отражено проводкой:
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 22 656 руб.
     
     По состоянию на 1 февраля 2009 года суммарный баланс подгруппы уменьшается в соответствии с п. 4 ст. 259.2 НК РФ на сумму амортизации, начисленной за январь, и составит 2 265 600 руб. (2 400 000 руб. - 134 400 руб.).
     
     Амортизация за февраль 2009 года, таким образом, будет равна 126 874 руб. (2 265 000 руб. х 5,6%), налогооблагаемая временная разница - 86 874 руб. (126 874 руб. - - 40 000 руб.), отложенное налоговое обязательство - 20 850 руб. (86 874 руб. х 24%).
     
     Результат начисления амортизации представим в таблице.
     

Начисление амортизации нелинейным методом по подгруппе легковых автомобилей III амортизационной группы

 

N

Месяц

Суммарный

Норма

Сумма амортизации

Налогооб-

Отложенное

п/п


 

баланс подгруппы, руб.

аморти- зации

для целей налогооб- ложения прибыли, руб.

в регистрах бухгал- терского учета, руб.

лагаемая временная разница, руб.

налоговое обязательство, руб.

1

Январь 2009 г.

2 400 000

5,6

134 400

40 000

94 400

22 656

2

Февраль 2009 г.

2 265 600

5,6

126 874

40 000

86 874

20 850

3

Март 2009 г.

2 138 726

5,6

119 769

40 000

79 769

19 145

4

Апрель 2009 г.

2 018 957

5,6

113 062

40 000

73 062

17 535

5

Май 2009 г.

1 905 895

5,6

106 730

40 000

66 730

16 015

6

Июнь 2009 г.

1 799 165

5,6

100 753

40 000

60 753

14 581


8

Сентябрь 2010 г.

757 968

5,6

42 446

40 000

2 446

587

9

Октябрь 2010 г.

715 522

5,6

40 069

40 000

69

17

10

Ноябрь 2010 г.

675 453

5,6

37 825

40 000

-2175


 

     

     В ноябре 2010 года (на 22-м месяце эксплуатации) сумма амортизации для целей налогообложения прибыли станет меньше, чем сумма амортизации, начисленная в регистрах бухгалтерского учета. Ранее начисленное отложенное налоговое обязательство начнет погашаться обратными проводками:
     
     Д-т 77 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 522 руб. (2175 руб. х 24%).
     
     Если мы продолжим вести вышеприведенную таблицу, то увидим, что через пять лет (60 месяцев), когда в регистрах бухгалтерского учета вся первоначальная стоимость этих объектов будет перенесена на расходы, их остаточная стоимость для целей налогообложения прибыли будет равна 75 600 руб.
     
     Начисленное отложенное налоговое обязательство будет погашено на 59-м месяце.
     
     Списать же для целей налогообложения прибыли остаточную стоимость автомобилей на внереализационные расходы в соответствии с п. 12 ст. 259.2 НК РФ можно только в месяце, следующем за месяцем, в котором значение суммарного баланса подгруппы достигнет 20 000 руб.
     
     Данное событие будет иметь место только на 85-м месяце эксплуатации легковых автомобилей, и это при установленном сроке полезного использования пять лет, то есть 60 месяцев.
     
     Как видим, сроки не стыкуются.
     
     Если объект основных средств выбывает с баланса организации (продается, списывается и пр.), то его остаточная стоимость уменьшает в соответствии с п. 10 ст. 259.2 НК РФ суммарный баланс подгруппы.
     
     Допустим, что в июне 2009 года один из легковых автомобилей попал в дорожно-транспортное происшествие (ДТП) и ввиду невозможности его ремонта был списан с баланса.
     
     Списание легкового автомобиля отражается в регистрах бухгалтерского учета следующими записями:
     
    Д-т 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств К-т 01 - 600 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;
     
    Д-т 02 К-т 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств" - 60 000 руб. - списана амортизация по выбывшему автомобилю;
     
    Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств" - 540 000 руб. - списана остаточная стоимость выбывшего автомобиля.
     
     Кроме того, в соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 при выбытии объекта основных средств надлежит списать и сумму начисленного по нему отложенного налогового обязательства.
     

     В данной ситуации это довольно просто.
     
     За шесть месяцев по данной подгруппе было начислено отложенное налоговое обязательство в размере 110 782 руб. (22 656 руб. + + 20 850 руб. + 19 145 руб. + 17 535 руб. + + 16 015 руб. + 14 581 руб.).
     
     В данную подгруппу включены четыре объекта равной стоимости и одного срока полезного использования.
     
     Следовательно, по выбывшему автомобилю было начислено отложенное налоговое обязательство в размере одной четвертой от этой суммы, то есть 27 695,50 руб.
     
     Списание этой суммы отражается записью:
     
     Д-т 77 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 27 695,50 руб.
     
     Для целей налогообложения прибыли остаточная стоимость выбывшего объекта определяется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ по формуле:
          


     
     где - остаточная стоимость объектов по истечении   n месяцев после их включения в соответствующую   амортизационную группу (подгруппу);
     
     S - первоначальная (восстановительная) стоимость   указанных объектов;
     
     n - число полных месяцев, прошедших со дня вклю-  чения объектов в соответствующую амортизационную   группу (подгруппу) до дня их исключения из состава   этой группы (подгруппы);
     
     k - норма амортизации [в том числе с учетом повы-  шающего (понижающего) коэффициента], применя-  емая в отношении соответствующей амортизацион-  ной группы (подгруппы).
     
     Таким образом, остаточная стоимость списанного в результате ДТП автомобиля для целей налогообложения прибыли будет равна 424 603 руб. [600 000 руб. х (1 - 0,01 х 5,6)6].
     
     И эта сумма признается согласно подпункту 8 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами.
     
     От суммы понесенного убытка следует согласно п. 11 ПБУ 18/02 начислить отложенный налоговый актив в размере 101 905 руб. (424 603 руб. х 24%) и отразить его записью:
     
     Д-т 09 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 101 905 руб.
     
     С учетом того что по убытку в регистрах бухгалтерского учета согласно п. 20 ПБУ 18/02 следовало начислить условный доход по налогу на прибыль в размере 129 600 руб. (540 000 руб. х 24%), то сальдо по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль от этой операции будет равным нулю.
     
     Продолжим данный пример и допустим, что в июне же 2009 года был приобретен и введен в эксплуатацию новый легковой автомобиль (взамен поврежденного в ДТП) стоимостью 900 000 руб. и сроком полезного использования пять лет.
     

     В регистрах бухгалтерского учета амортизация по нему будет начисляться в размере 15 000 руб. в месяц (900 000 руб. : 60 мес.) и отражаться записью:
     
     Д-т 26 (44) К-т 02 - 15 000 руб.
     

     В соответствии с п. 3 ст. 259.2 НК РФ легковой автомобиль включается в состав той же амортизационной подгруппы третьей амортизационной группы, в которой числятся легковые автомобили со сроком полезного использования пять лет.
     
     Величина суммарного баланса подгруппы изменяется с месяца, следующего за месяцем включения объекта в подгруппу.
     
     Следовательно, с июля 2009 года суммарный баланс подгруппы (с учетом выбытия поврежденного в ДТП легкового автомобиля и приобретения нового) будет равен 2 274 562 руб. (1 799 165 руб. - 424 603 руб. + 900 000 руб.).
     
     Амортизация за июль 2009 года для целей налогообложения прибыли будет равна 127 375 руб. (2 274 562 х 5,6 : 100).
     
     В регистрах бухгалтерского учета амортизация за июль 2009 года по этой группе объектов составит 45 000 руб. (10 000 руб. х 3 + + 15 000 руб.).
     
     Налогооблагаемая временная разница за июль 2009 года будет равна 82 375 руб. (127 375 руб. - 45 000 руб.), а отложенное налоговое обязательство - 19 770 руб. (82 375 руб. х 24%).
     
     Начисленная за июль 2009 года амортизация уменьшает суммарный баланс подгруппы на август и т.д. по алгоритму.
     
     Но вот если через какое-то время один из объектов выбывает, то механизма расчета погашения отложенного налогового обязательства автору найти не удалось.
     
     Единственное, что можно предложить, - это начислить по выбывшему объекту амортизацию нелинейным методом индивидуально (как по отдельной подгруппе) и определить отложенное налоговое обязательство, подлежащее списанию.
     
     Но тогда и теряет смысл новая методика расчета амортизации не по каждому объекту, а по соответствующей подгруппе.
     
     Следовательно, предлагаемый порядок начисления амортизации нелинейным методом могут без особых хлопот для себя применять только небольшие организации с относительно небольшим количеством объектов основных средств довольно малой стоимости и включаемых в первую - третью амортизационные группы. Кроме того, желательно, чтобы объекты основных средств выбывали нечасто.
     
     А для всех остальных амортизационных групп удобнее применять линейный способ начисления амортизации в регистрах бухгалтерского учета и линейный метод для целей налогообложения прибыли.
     

3. Изменение учета вложений в объект основных средств

     
     Согласно новой редакции п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются не только капитальные вложения арендатора в виде неотделимых улучшений в арендованного имущества, но и улучшения основных средств, полученных в безвозмездное пользование.
     
     Напомним читателям, что в соответствии со ст. 689 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать (или передает) другой стороне (ссудополучателю) вещь в безвозмездное пользование.
     
     Ссудополучатель обязан возвратить вещь ссудодателю в том же состоянии (с учетом нормального износа), либо в состоянии, предусмотренном условиями договора.
     
     Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ объекты основных средств, переданные в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества, то есть ссудодатель во время действия договора не начисляет по ним амортизацию для целей налогообложения прибыли.
     
     Если по условиям договора ссудодатель возмещает ссудополучателю капитальные вложения (неотделимые улучшения) в переданный объект, то практически ссудополучатель производит реконструкцию (модернизацию) объекта для ссудодателя, выполняет строительные работы (своими или привлеченными силами) на возмездной основе.
     
     В регистрах бухгалтерского учета ссудополучателя осуществленные своими силами капитальные вложения в данный объект оформляются следующими проводками:
     
    Д-т 20 "Основное производство" К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы", 25 "Общепроизводственные расходы" и т.д.
     
     Если для производства работ приглашается сторонняя организация (подрядчик), то приемка от нее результата работ должна быть отражена следующими записями:
     
     Д-т 20 К-т 60 - принят результат работ от подрядчика;
     
     Д-т 19 К-т 60 - отражена сумма НДС, подлежащая уплате подрядчику за выполненные работы;
     
     
Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - принята к вычету сумма НДС.
     
     Результат работ (модернизация либо реконструкция имущества, полученного в безвоз-мездное пользования) передается ссудодателю, что у ссудопользователя (в данном случае подрядчика) отражается записями:
     

     Д-т 62 К-т 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - отражена передача результата работ ссудодателю;
     
     
Д-т 90, субсчет "НДС" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет;
     
    
Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 20 - списаны затраты на проведение улучшений безвозмездно используемого объекта, подлежащие возмещению ссудодателем.
     
     У ссудодателя, получившего ранее переданное в безвозмездное пользование имущество с новыми качествами (модернизированное), увеличение его стоимости отражается записями:
     
     Д-т 08 К-т 60 - получены от ссудополучателя неотделимые улучшения в возвращенное из безвозмездного пользования имущество;
     
    
Д-т 19 К-т 60 - принят НДС по полученным неотделимым улучшениям;
     
     
Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - НДС по неотделимым улучшениям принят к вычету;
     
     
Д-т 01 К-т 08 - отнесены неотделимые улучшения на увеличение стоимости объекта.
     
     Если же ссудодатель не возмещает ссудополучателю этих улучшений своего имущества, то для целей налогообложения прибыли с 1 января 2009 года у ссудополучателя они будут признаваться объектом амортизируемого имущества.
     
     В ПБУ 6/01 соответствующие изменения на момент подготовки настоящей статьи к печати внесены еще не были. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 основными средствами признаются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
     
     Но если изменения в ПБУ 6/01 до конца текущего года будут внесены либо юристы смогут доказать, что безвозмездное пользование - частный случай договора аренды, то улучшения безвозмездно используемого объекта должны оформляться следующими проводками:
     
     Д-т 08 К-т 60 - приняты работы по неотделимым улучшениям безвозмездно используемого объекта основных средств;
     
    
Д-т 19 К-т 60 - отражен НДС по принятым работам;
     
     
Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - НДС по работам капитального характера принят к вычету;
     
     
Д-т 01 К-т 08 - приняты к учету в качестве объекта основных средств капитальные вложения в безвозмездно используемый объект основных средств.
     
     Далее объект будет амортизироваться у ссудодателя в том же порядке, что и капитальные вложения в арендованный объект основных средств. Срок полезного использования такого объекта устанавливается равным остаточному сроку полезного использования самого объекта.
     

     После окончания срока договора и возврата объекта ссудодателю с учета надлежит списать и произведенные в него капитальные вложения.
     
     Для ссудополучателя эта операция будет безвозмездным выбытием имущества. Кроме того, согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие имущества признается реализацией (включается в налогооблагаемую базу) при исчислении НДС.
     
     Передачу капитальных вложений ссудодатель оформляет следующими проводками:
     
     Д-т 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств" К-т 01 - списана первоначальная стоимость переданного объекта (капитальных вложений в безвозмездно используемый объект);
     
     
Д-т 02 К-т 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств" - списана амортизация по переданным капитальным вложениям;
     
    
Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 01 субсчет "Выбытие объектов основных средств" - списана остаточная стоимость переданных капитальных вложений;
     
     
Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислена сумма НДС от остаточной стоимости безвозмездно переданного имущества;
     
   
 Д-т 99 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислено постоянное налоговое обязательство от стоимости безвозмездно переданного имущества (включая сумму НДС)*1.
     _____
     *1 Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с его передачей, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
     
     У ссудодателя получение объекта с бесплатными улучшениями следует признать безвозмездным получением имущества (в части этих самых улучшений).
     
     Если отношения между ссудодателем и ссудополучателем нельзя признать отношениями между взаимозависимыми лицами (доля в уставном капитале одной из сторон меньше чем на 50% принадлежит другой стороне), то безвозмездно полученные улучшения признаются доходом ссудодателя для целей налогообложения прибыли на дату их приемки (подписания приемопередаточного акта).
     
     В регистрах бухгалтерского учета эта операция оформляется следующими проводками:
     
     Д-т 08 К-т 98 "Доходы будущих периодов" - отражено безвозмездное получение капитальных вложений в возвращенный объект основных средств;
     

    Д-т 09 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражена сумма отложенного налогового актива от стоимости безвозмездно полученного имущества;
     

    Д-т 01 К-т 08 - безвозмездно полученные капитальные вложения приняты к учету как отдельный инвентарный объект.
     
     Начисление амортизации будет оформляться в данном случае следующими проводками:
     
     Д-т 26 (23 "Вспомогательные производства", 25, 44) К-т 02 - начислена амортизация по объекту;
     
     Д-т 98 К-т 91 субсчет "Прочие доходы" - отражена сумма дохода от использования безвозмездно полученного имущества;
     
    Д-т 68 субсчет "Расходы по налогу на прибыль" К-т 09 - погашена сумма ранее начисленного отложенного налогового актива в связи с образованием дохода в регистрах бухгалтерского учета и отсутствием такового для целей налогообложения прибыли.
     

4. Применение коэффициентов к нормам амортизации

     
     С 1 января 2009 года отменяется обязанность применять понижающие коэффициенты к норме амортизации. Организация будет иметь право применять понижающие коэффициенты (начислять амортизацию по нормам ниже установленных) согласно п. 4 ст. 259.3 НК РФ к самостоятельно выбранным ею объектам.
     
     При этом в соответствии с п. 13 ст. 259 НК РФ (в ред. Закона N 158-ФЗ) применение понижающих коэффициентов приводит к увеличению срока полезного использования таких объектов.
     
     Применение повышающих коэффициентов к норме амортизации, ранее определенное в п. 7 ст. 259 НК РФ, с 1 января 2009 года регулируется подпунктами 1 и 2 ст. 259.3 Кодекса. По сути, ничего не изменилось.
     
     Повышающий коэффициент, но не выше 2, может применяться:
     
     - в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;
     
     - в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
     
     - в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.
     
     Повышающий коэффициент, но не выше 3, может применяться:
     
     - в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга);
     
     - в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.
     
     Новация, внесенная п. 13 ст. 259 НК РФ, состоит в том, что применение повышающих коэффициентов влечет уменьшение срока полезного использования этих объектов, установленного при их вводе в эксплуатацию.
     

5. Нормирование суточных и полевого довольствия

     
     В соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (в ред. Закона N 158-ФЗ) с 1 января 2009 года отменяется нормирование суточных и полевого довольствия при признание их расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.
     
     Организация согласно ст. 168 и 168.1 Трудового кодекса Российской Федерации самостоятельно своими локальными нормативными актами определяет размер суточных либо полевого довольствия и с 1 января 2009 года в полном размере относит эти расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
     
     При этом суточные в размере, превышающем 700 руб. в Российской Федерации и 2500 руб. - при заграничных командировках, включаются согласно п. 3 ст. 217 НК РФ, в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.