Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
30 31 1 2 3 4 5
6 7 8 9 10 11 12
13 14 15 16 17 18 19
20 21 22 23 24 25 26
27 28 1 2 3 4 5

Налоговый учет расходов на содержание арендуемого имущества


Налоговый учет расходов на содержание арендуемого имущества


О.А. Мясников,
налоговый юрист, к.ю.н.
     

1. Нормы гражданского законодательства

     
     Согласно ст. 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Стороны могут предусматривать в договоре аренды любые незапрещенные формы оплаты аренды и (или) их сочетание.
     
     С учетом вышеприведенной нормы расходы арендатора на содержание арендуемого объекта можно рассматривать в качестве одной из форм арендной платы. Например, арбитражный суд установил, что между организациями были заключены договоры аренды, по условиям которых арендная плата за пользование помещением делилась на две части: постоянную и переменную. В переменную часть включались расходы арендодателя на содержание помещений, передаваемые арендатору. Арбитражный суд квалифицировал данные затраты в качестве расходов на внесение арендной платы согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2008 по делу N А56-50466/2006).
     
     Пунктом 2 ст. 616 ГК РФ предусмотрено, что арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
     
     Обязанность арендатора нести расходы на содержание арендуемого объекта основана на правовой норме, закрепленной в п. 2 ст. 616 ГК РФ. На практике довольно часто стороны прописывают обязанность арендатора возмещать арендодателю его расходы на оплату коммунальных услуг и других затрат на содержание арендуемых помещений.
     
     Например, по одному из споров арбитражный суд установил, что арендатор заключил с арендодателем договор аренды здания, в соответствии с которым арендодатель обязался передать во временное владение и пользование арендатору двухэтажное здание склада и навесы с платформами с целью использования предмета аренды для складской и производственной деятельности.
     
     Во исполнение условий заключенного сторонами договора аренды был заключен договор, на основании которого арендодатель обязался обеспечивать предмет аренды электрической энергией, а арендатор - принимать и своевременно оплачивать потребленную электроэнергию по данным приборов учета электроэнергии на основании составляемого сторонами акта и выставляемого арендодателем счета.
     
     Согласно ст. 616 ГК РФ на арендатора возлагается обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, в том числе оплачивать коммунальные услуги, если иное не предусмотрено законом или договором аренды.
     
     По условиям заключенных договоров арендатор был обязан возмещать расходы арендодателя по оплате коммунальных услуг после выставления им счета и перечислять данные расходы отдельно от арендной платы в качестве компенсации за фактическое количество потребленных услуг.
     
     В итоге суд сделал вывод о том, что расходы по оплате коммунальных платежей связаны с предпринимательской деятельностью общества, были направлены на получение дохода и отклонил довод налогового органа об экономической неоправданности данных затрат (постановление ФАС Центрального округа от 10.10.2007 по делу N А36-2553/2006). Обоснованность выводов ФАС Центрального округа подтверждена определением ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07.
     
     Исходя из системного толкования вышеприведенных положений ГК РФ правовая природа расходов на содержание арендуемого имущества в сфере гражданско-правовых отношений отличается от правовой природы арендной платы.
     
     Так, обязанность арендатора нести расходы на содержание арендуемого объекта основана на правовой норме, закрепленной в п. 2 ст. 616 ГК РФ, а обязанность арендатора вносить арендную плату - на правовой норме, закрепленной в ст. 614 ГК РФ.
     
     В то же время расширительное толкование ст. 614 ГК РФ позволяет сделать вывод о том, что расходы на эксплуатацию арендованного имущества можно квалифицировать в качестве формы внесения арендной платы.
     
     Итак, существует несколько способов гражданско-правовой квалификации расходов на содержание арендуемого имущества. Выбор одного из них во многом зависит от характера понесенных затрат и условий договора аренды.
     

2. Квалификация расходов на содержание арендуемых помещений для целей налогообложения прибыли

     
     Как показывает практика, организация имеет право уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на содержание арендуемого имущества. Это подтверждается, в частности, постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2007 N Ф04-3686/2007(35043-А75-7) по делу N А75-7090/2006.
     
     При этом для целей налогообложения прибыли расходы арендатора на содержание арендуемого объекта могут быть квалифицированы по различным нормам НК РФ:
     
     1) как расходы, связанные с производством и реализацией, а именно расходы на содержание и эксплуатацию, техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (подпункт 2 п. 1 ст. 253 НК РФ);
     
     2) как материальные расходы, а именно расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий (подпункт 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);
     
     3) как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, а именно арендные платежи за арендуемое имущество (подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) либо другие расходы, связанные с производством и реализацией (подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
     
     Квалификация расходов на содержание арендуемого имущества для целей налогообложения прибыли во многом зависит от положений конкретного договора аренды.
     

3. Затраты на содержание арендуемых объектов как материальные расходы

     
     Как указано выше, одним из способов квалификации расходов арендатора на содержание арендуемого имущества является их учет в качестве материальных расходов. Так, согласно подпункту 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.
     
     По мнению налоговых органов, если на арендатора возложена обязанность по уплате расходов, связанных с потреблением энергии и водоснабжением, то для целей налогообложения прибыли он (арендатор) вправе учитывать в составе материальных расходов фактически понесенные расходы в процессе осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
     
     При этом вышеназванные расходы должны быть документально подтверждены прилагаемыми арендодателем к счетам за аренду актами оказанных услуг с расчетами коммунальных платежей, составленными им на основании счетов водо- и энергоснабжающих предприятий, отражающих поставку энергии (воды).
     
     Данные выводы сделаны в письмах УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 20-12/116503 <О порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с оплатой коммунальных платежей>, от 26.06.2006 N 20-12/56637, от 06.07.2005 N 20-12/47837 <О налоге на прибыль>.
     
     Однако если в арендуемых помещениях располагается офис организации, а не производственный объект, расходы на содержание арендуемого имущества, по нашему мнению, не могут быть квалифицированы как материальные расходы, а именно как расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий (подпункт 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), тем более что сам арендатор не состоит в договорных отношениях с энергоснабжающими организациями; потому нельзя утверждать, что организация приобретает у них коммунальные услуги.
     
     Этот вывод подтверждается судебной практикой. Например, арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на подпункт 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, поскольку в данной норме говорится о расходах, связанных с затратами на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, а договоры субаренды были заключены в целях размещения в помещениях офиса организации, а не для осуществления технологического процесса производства печатной продукции (постановление ФАС Московского округа от 06.03.2008 N КА-А40/1340-08 по делу N А40-63943/06-98-365).
     

4. Затраты на содержание арендуемых объектов как расходы, связанные с производством и реализацией

     
     Другим способом квалификации расходов арендатора на содержание арендуемых помещений для целей налогообложения прибыли является их учет в качестве расходов, связанных с производством и реализацией. Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на их поддержание в исправном (актуальном) состоянии.
     
     Необходимо отметить, что в вышеприведенной норме нет прямого указания на то, что ее положения распространяются на расходы арендатора на содержание арендуемых помещений. Однако арбитражные суды полагают, что положения подпункта 2 п. 1 ст. 253 НК РФ относятся и к затратам арендатора на содержание арендуемых помещений.
     
     Например, ФАС Западно-Сибирского округа квалифицировал в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, затраты организации на содержание арендуемого имущества [постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40) по делу N А45-10220/07-49/89].
     
     Если расходы на содержание арендуемых помещений выделены в договоре в отдельные платежи, отличные от арендной платы, то они могут быть признаны в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, указанных в подпункте 2 п. 1 ст. 253 НК РФ.
     

5. Затраты на содержание арендуемых объектов как прочие расходы

     
     Расходы арендатора на содержание арендуемого объекта могут быть также квалифицированы в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
     
     Так, в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество.
     
     По мнению Минфина России, выраженному в письме от 04.08.2005 N 03-03-04/2/41, в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли организация-арендатор наряду с арендными платежами также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности.
     
     При этом читателям журнала следует иметь в виду, что вышеуказанные расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ, то есть должны быть документально подтвержденными и экономически обоснованными. На это, в частности, указано в письмах Минфина России от 04.08.2005 N 03-03-04/2/41, от 07.12.2005 N 03-03-04/1/416. Схожие выводы сделаны в письме МНС России от 26.05.2004 N 02-1-16/36.
     
     Арбитражные суды убеждены в том, что в состав затрат на аренду помещения входят и эксплуатационные расходы, которые уменьшают налогооблагаемую базу налога на прибыль.
     
     Например, по одному из споров суд отметил, что из условий договора аренды следовало, что эксплуатационные расходы определялись пропорционально занимаемым площадям и являлись расчетной величиной. Из актов приема-передачи, счетов, платежных поручений суд установил факт оплаты эксплуатационных расходов. В итоге суд признал правомерным учет данных затрат при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, указанных в подпункте 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 27.12.2007 N КА-А40/13551-07 по делу N А40-10212/07-20-71). Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2008 по делу N А56-50466/2006.
     
     Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 по делу N А57-6798/06, в котором указано, что расходы по энергоснабжению, услугам телефонной связи, рекламе и охране арендованного имущества были правомерно отнесены на затраты, так как они образовались в ходе предпринимательской деятельности налогоплательщика. Правомерность данного вывода ФАС Поволжского округа подтверждена определением ВАС РФ от 22.05.2008 N 6656/08.
     
     Итак, по мнению Минфина России, налоговых органов и арбитражных судов расходы арендатора на содержание арендуемых помещений следует квалифицировать в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     
     Данный подход основан на расширительном толковании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом следует отметить, что в соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 253 НК РФ прочие расходы, названные в ст. 264 настоящего Кодекса, являются составной частью расходов, связанных с производством и реализацией, указанных в ст. 253 НК РФ. Поэтому квалификация рассматриваемых расходов согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ прямо не противоречит их квалификации в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 253 Кодекса.
     
     Поскольку перечень прочих расходов является открытым, это позволяет налогоплательщику учитывать при налогообложении прибыли затраты, прямо не поименованные в законе (подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). К таким затратам можно относить и расходы арендатора на содержание арендуемых помещений.
     
     Таким образом, арендатор имеет право учитывать для целей налогообложения прибыли затраты на содержание арендуемых объектов. В связи с тем что НК РФ не содержит прямых указаний о квалификации расходов арендатора на содержание арендуемых помещений, на практике существуют различные способы квалификации подобных затрат.
     
     По нашему мнению, исходя из системного толкования вышеприведенных норм ГК РФ и НК РФ рассматриваемые расходы следует квалифицировать согласно подпункту 2 п. 1 ст. 253 НК РФ.
     

6. Экономическая обоснованность расходов

     
     В п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Практика показывает, что иногда организациям не удается доказать экономическую обоснованность расходов на аренду и содержание помещений. Так, по итогам проверки налоговый орган установил, что в 1-м полугодии 2006 года ЗАО не осуществляло реализацию алкогольной продукции и продуктов питания. Основными видами деятельности в данном периоде являлись транспортные услуги, услуги аутсорсинга и услуги по управлению и содержанию недвижимости. Однако налогоплательщик продолжал в 2006 году арендовать муниципальные нежилые помещения, которые до 2006 года использовал под продовольственные магазины.
     
     Суд пришел к выводу, что расходы общества по аренде и содержанию арендуемых нежилых помещений не являлись экономически обоснованными, так как не были направлены на получение дохода, в связи с чем они не могли учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2007 по делу N А72-1830/07).
     

7. Какими документами можно подтвердить расходы на содержание имущества

     
     Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
     
     Документы налогоплательщика должны соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
     
     В качестве документов, подтверждающих затраты на оплату эксплуатационных расходов, могут быть:
     
     - договор аренды;
     
     - счета на оплату, выставленные арендодателем;
     
     - счета-фактуры, выставленные арендодателем;
     
     - платежные поручения, которыми арендатор оплачивал сумму эксплуатационных расходов;
     
     - копии счетов энергоснабжающих организаций, выставленные арендодателю.
     
     Минфин России отметил в письмах от 30.01.2008 N 03-03-06/2/9, от 19.01.2006 N 03-03-04/1/43, от 07.12.2005 N 03-03-04/1/416, что рассматриваемые расходы должны быть документально подтверждены на основе счетов, выставленных арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающих фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи.
     
     В письме Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/1/361 указано, что арендатор вправе относить расходы по электроэнергии, водоснабжению, телефону на затраты, учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, на основании счетов, выставленных на оплату арендодателем.
     
     Аналогичного мнения придерживаются и столичные налоговые органы. В письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 19-11/58877 отмечено, что если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и оплате услуг связи, то арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. При этом вышеуказанные расходы должны быть документально подтверждены на основе счетов, выставленных налогоплательщику энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающих поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи.
     
     В письмах УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637, от 06.07.2005 N 20-12/47837 <О налоге на прибыль> указано, что анализируемые расходы должны быть документально подтверждены прилагаемыми арендодателем к счетам за аренду расчетами коммунальных платежей, составленными на основании счетов тепло-, водо- и энергоснабжающих предприятий, счетов городской телефонной службы, отражающих поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи.
     
     Таким образом, согласно мнению контролирующих органов, для того чтобы учесть для целей налогообложения прибыли расходы на содержание арендуемых помещений, арендатору необходимо располагать документами, на основании которых рассчитывается стоимость данных расходов, а именно счетами энергоснабжающих и иных организаций.
     
     В то же время, по мнению арбитражных судов, наличие копий счетов энергоснабжающих организаций, которые выставлены арендодателю, не является обязательным для подтверждения расходов арендатора. Подтверждением тому - постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2007 N А19-17545/06-40-52-Ф02-8944/07 по делу N А19-17545/06-40-52.
     
     ФАС Московского округа, например, не принял во внимание довод налогового органа о том, что организация неправомерно включила в состав расходов затраты на услуги по эксплуатации арендуемых помещений.
     
     Арбитражный суд признал несостоятельной ссылку налогового органа на то, что основанием для возмещения арендодателю коммунальных платежей являлись соответствующие первичные документы (расчеты специалистов, показания счетчиков, счета арендодателя).
     
     Арбитражный суд установил, что в договорах субаренды нежилых помещений было предусмотрено, что арендные платежи формировались из двух частей - основной, включающей плату за пользование арендуемыми помещениями, и дополнительной, включающей сумму компенсации арендодателю за услуги по эксплуатации помещений, что было также отражено в актах по арендной плате и услугам по эксплуатации помещений, счетах-фактурах, платежных поручениях, счете.
     
     Налоговое законодательство не содержит требований к составу документов, которыми должны подтверждаться расходы налогоплательщика. Поэтому по смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе подтверждать такие расходы любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Как указал суд, договоры с коммунальными службами вправе заключать только собственник помещений либо лицо, уполномоченное собственником. Субарендатор данных помещений не является лицом, уполномоченным собственником на оформление отношений с коммунальными службами. Соответственно у налогоплательщика отсутствовала возможность получать расчеты специалистов и показатели счетчиков и представлять их для проверки. Все расчеты по оплате услуг по эксплуатации помещений налогоплательщик получал от арендодателя в выставлявшихся счетах-фактурах. Такие выводы сделаны в постановлении ФАС Московского округа от 06.03.2008 N КА-А40/1340-08 по делу N А40-63943/06-98-365.
     
     ФАС Северо-Западного округа придерживается аналогичного мнения по данному вопросу. В ходе судебного разбирательства было установлено, что по итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что арендатором были необоснованно завышены расходы по оплате арендных платежей в части сумм, относившихся к "переменной" части арендной платы. Согласно условиям заключенных между арендодателем и арендатором договоров в "переменную" часть арендной платы включались расходы арендодателя по содержанию помещений, передаваемые арендатору.
     
     Однако арбитражный суд не согласился с проверяющими, указав, что нормами действующего законодательства не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять расшифровки понесенных расходов, относящихся к "переменной" части арендной платы. Позиция суда отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2008 по делу N А56-50466/2006.
     
     Вышеприведенные судебные постановления свидетельствуют о том, что арендатор не обязан располагать документами энергоснабжающих организаций. Однако наличие у арендатора копий счетов энергоснабжающих организаций, выставленных арендодателю, снижает налоговые риски предъявления претензий налоговыми органами, поскольку Минфин России упомянул эти документы в своих разъяснениях, а налоговые органы в ходе выездных проверок требуют представления этих документов.
     
     В связи с вышеизложенным рекомендуем арендатору запрашивать у арендодателя документы, на основании которых он оплачивает свои расходы на приобретение коммунальных услуг.