Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Льготы, применяемые при исчислении единого социального налога


Льготы, применяемые при исчислении единого социального налога

     
     В.Н. Громова
     

1. Общие положения

     
     Согласно ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками и плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
     
     Налогоплательщик может отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов.
     
     В этом случае налогоплательщик представляет в налоговые органы заявление в письменной форме об отказе применения им преимущества (льготы), установленного ст. 239 НК РФ.
     
     Если налогоплательщик отказывается от предоставленной НК РФ льготы после начала календарного года, то он должен произвести уплату налога за весь налоговый период (включая предшествующие отчетные периоды). Учитывая, что налоговым периодом по единому социальному налогу согласно ст. 240 НК РФ является календарный год, то налогоплательщик должен уплатить этот налог за весь календарный год.
     
     При этом с учетом требований ст. 75 НК РФ налогоплательщик, помимо причитающихся к уплате за предшествующие отчетные периоды сумм единого социального налога, обязан уплатить соответствующие суммы пени.
     

2. Применение льгот в отношении инвалидов

     
     На основании подпункта 1 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты единого социального налога освобождаются организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.
     
     Таким образом, организации, заключившие трудовые и гражданско-правовые договоры, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, с инвалидами I, II или III группы, уплачивают единый социальный налог в меньшем размере по сравнению с другими налогоплательщиками, не использующими труд инвалидов.
     
     Для расчета единого социального налога с выплат в пользу работников-инвалидов применяется следующий порядок.
     
     Сначала исчисляется сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот. Далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Затем из полученной суммы вычитается сумма единого социального налога, не подлежащая уплате в связи с применением налоговой льготы (при этом действие льгот, предусмотренных ст. 239 НК РФ, не распространяется на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование). Оставшаяся сумма единого социального налога подлежит уплате в федеральный бюджет.
     
     Что касается расчета сумм единого социального налога, подлежащих перечислению в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) и фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС) с выплат в пользу инвалидов, то он аналогичен вышеприведенному порядку, за исключением вычета сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
     
     Вышеприведенная позиция подтверждена решениями ВАС РФ от 08.10.2003 по делу N 7307/03 и от 28.05.2004 по делу N 4091/04.
     
     Действие льгот, предусмотренных подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, распространяется на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II, III группы по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам.
     
     К налогоплательщикам, указанным в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, относятся следующие лица, производящие выплаты физическим лицам:
     

     - организации;
     
     - индивидуальные предприниматели;
     
     - физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.
     
     При применении подпункта 1 п. 1 ст. 239 НК РФ организациям необходимо иметь в виду следующее.
     
     Правомерность использования налогоплательщиками льготы, предусмотренной подпунктом 1 п. 1 ст. 239 НК РФ, подтверждается при представлении ими в составе расчета по авансовым платежам и налоговой декларации по единому социальному налогу сведений о работающих инвалидах (номера и даты выдачи справки учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности на каждого инвалида).
     
     В зависимости от степени нарушений функций организма и ограничения жизнедеятельности лицу, признанному инвалидом, инвалидность устанавливается на определенный срок.
     
     Если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работник получает инвалидность в течение месяца, то налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность. Если работник в результате освидетельствования (переосвидетельствования) теряет право на получение инвалидности в течение месяца, он теряет право с 1-го числа этого же месяца на использование налоговой льготы.
     
     Если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работник получает инвалидность не с начала налогового периода, а в течение какого-либо месяца года, налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность.
     
     Льгота по налогу будет предоставляться по суммам выплат и иных вознаграждений, которые начислены в пользу работников в период их инвалидности (с 1-го числа месяца, в котором получена инвалидность, и до конца налогового периода, либо до 1-го числа месяца текущего налогового периода, в котором утрачена инвалидность) и не превышают 100 000 руб. на каждого такого работника.
     
     Пример.
     
     Налоговая база работника была начислена с января по июнь в размере 140 000 руб. 10 июля работник был признан инвалидом. В июле в пользу данного работника было начислено 30 000 руб. Налоговая база составила нарастающим итогом с начала года 170 000 руб. В данном случае льгота предоставляется в части выплат, начисленных в пользу данного работника, в размере, не превышающем 100 000 руб., начиная с июля, в котором получена инвалидность, то есть при расчете единого социального налога за июль льгота предоставляется работнику на сумму 30 000 руб. Оснований для предоставления льготы в июле в размере 100 000 руб. с налоговой базы 140 000 руб. не имеется, так как в период с января по июнь работник инвалидом не являлся.
     
     Рассмотрим несколько ситуаций, которые часто встречаются организациям в практической деятельности.
     

     Работник-инвалид отработал в организации неполный налоговый период (7 месяцев). Следует ли применять к нему налоговую льготу, установленную подпунктом 1 п. 1 ст. 239 НК РФ, в полном объеме (льготировать 100 000 руб., при условии, что выплаты в пользу работника превысили 100 000 руб.) или льготировать сумму, приходящуюся на время работы работника в организации (в данном случае - 100 000 руб. : 12 мес. х 7 мес.)?
     
     При решении данного вопроса организациям следует учитывать, что применение льготы, предусмотренной подпунктом 1 п. 1 ст. 239 НК РФ, не поставлено в зависимость от фактически отработанного работником времени в течение налогового периода.
     
     Таким образом, налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, имеют право применять льготу, установленную подпунктом 1 п. 1 ст. 239 НК РФ, к выплатам в пользу физических лиц - инвалидов в полном объеме, то есть если выплаты в пользу работника-инвалида превысили 100 000 руб., то льгота применяется в размере 100 000 руб., а в случае, если выплаты не превысили 100 000 руб., то льготируется размер данных выплат.
     
     В ситуации, при которой организация производит выплаты в пользу работника, являющегося инвалидом (ребенок-инвалид, справка медико-санитарной экспертизы) в возрасте 16 лет и работающего в свободное от учебы в вечерней общеобразовательной школе время и с разрешения родителей, налогоплательщикам необходимо учитывать следующее.
     
     В целях реализации Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" и Указа Президента Российской Федерации от 01.07.1996 N 1011 "О мерах по обеспечению государственной поддержки инвалидов" постановлением Правительства РФ от 13.08.1996 N 965 было утверждено Положение о признании лица инвалидом, которое в настоящее время заменено согласно постановлению Правительства РФ от 20.02.2006 N 95 "О порядке и условиях признания лица инвалидом" Правилами признания лица инвалидом.
     
     Согласно п. 7 вышеназванных Правил в зависимости от степени нарушения функций организма и ограничения жизнедеятельности, обусловленного стойким расстройством функций организма, возникшего в результате заболеваний, последствий травм или дефектов, гражданину, признанному инвалидом, устанавливается I, II или III группа инвалидности, а лицу в возрасте до 18 лет - категория "ребенок-инвалид".
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты единого социального налога освобождаются налогоплательщики, указанные в подпункте 1 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо (далее - работник), являющееся инвалидом I, II или III группы. При этом в целях применения вышеуказанной нормы к инвалидам относятся работники вне зависимости от оснований, по которым они признаны инвалидами I, II или III группы.
     

     Следовательно, если работник не является инвалидом I, II или III группы, то организации обязаны на основании ст. 236 НК РФ производить исчисление и уплату единого социального налога с выплат, начисленных в пользу такого работника без применения нормы подпункта 1 п. 1 ст. 239 настоящего Кодекса, так как эта норма не содержит льготируемую группу инвалидности "ребенок-инвалид".
     
     После того как ребенок-инвалид будет признан инвалидом I, II или III группы по основанию "инвалид с детства", на выплаты в его пользу будет распространяться действие нормы подпункта 1 п. 1 ст. 239 НК РФ.
     
     В организации работает работник-инвалид по трудовому договору; одновременно он оказывает услуги по договору гражданско-правового характера. Выплаты по трудовому догово-ру, заключенному с работником-инвалидом, составили 40 000 руб., а по гражданско-правовому договору - 65 000 руб. Как в данном случае следует воспользоваться льготой, предоставляемой нормой подпункта 1 п. 1 ст. 239 НК РФ: можно ли при исчислении единого социального налога льготировать все выплаты, производимые в пользу инвалида, и как применять регрессивные ставки налогообложения?
     
     Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.
     
     Согласно п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты единого социального налога освобождаются налогоплательщики, указанные в подпункте 1 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.
     
     Таким образом, при применении подпунктов 1 и 2 п. 1 ст. 239 НК РФ организациям следует иметь в виду, что действие льгот, предусмотренных подпунктом 1 п. 1 ст. 239 настоящего Кодекса, распространяется как на выплаты, производимые по трудовым договорам, так и на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III группы по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и по авторским договорам.
     
     Постановление Арбитражного суда кассационной инстанции ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2007 по делу N А43-5002/2006-42-168 подтвердило данный вывод.
     

     Согласно п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ), помимо выплат, указанных в п. 1 и 2 ст. 238 настоящего Кодекса, также не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
     
     Следовательно, если с работником-инвалидом заключены одновременно трудовой и авторский договоры, то действие нормы подпункта 1 п. 1 ст. 239 НК РФ распространяется не только на выплаты по трудовому договору, но и на вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).
     
     Налоговая льгота при обложении единым социальным налогом применяется к выплатам по трудовому договору (40 000 руб.) и к вознаграждению, выплачиваемому по гражданско-правовому договору (65 000 руб.). Таким образом, выплаты до 100 000 руб. льготируются, а 5000 руб. (105 000 руб. - 100 000 руб.) облагаются единым социальным налогом по ставке, установленной для налоговой базы до 280 000 руб.
     
     Аналогичным образом облагаются единым социальным налогом выплаты, производимые в пользу инвалидов, работающих по авторским договорам.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты единого социального налога освобождаются:
     
     1) общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо.
     
     В соответствии со ст. 33 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80%, а также союзы (ассоциации) указанных организаций.
     
     Для получения льготы вышеназванные общественные организации инвалидов и их структурные подразделения должны документально подтвердить, что среди членов этих организаций инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;
     

     2) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда - не менее 25%.
     
     В декларации по единому социальному налогу, форма которой утверждена приказом Минфина России от 29.12.2007 N 163н, налогоплательщик подтверждает право на льготу, заполняя таблицу в разделе 3.1 "Расчет соответствия условий на право применения налоговых льгот, установленных абзацами вторым и третьим подпункта 2 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации".
     
     При применении данной льготы организациям следует иметь в виду, что в случае изменения численности работающих инвалидов и их фонда заработной платы в фонде оплаты труда производится перерасчет по единому социальному налогу за соответствующий период;
     
     3) учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.
     
     Льготы по уплате единого социального налога предоставляются учреждениям, единственным собственником имущества которых являются общественные организации инвалидов, на основании учредительных документов (решение учредителя о создании организации, устав, положение), в которых должны содержаться сведения о собственнике имущества данной организации (реестра акционеров), при наличии в учредительных документах организации записи о том, что они созданы для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.
     
     Действие указанных в подпункте 2 п. 1 ст. 239 НК РФ льгот не распространяется на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров, приведенных в перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884 "Об утверждении перечня товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)".
     
     Статьей 181 НК РФ определен перечень подакцизных товаров и минерального сырья, подлежащих налогообложению.
     

     Президиум ВАС РФ в информационном письме от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога разъяснил следующее."
     
     Применение юридическим лицом - налогоплательщиком льготы по единому социальному налогу, установленной абзацем четвертым подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, возможно при его соответствии трем требованиям: юридическое лицо создано в форме учреждения; создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.
     
     Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с образовательного учреждения единого социального налога.
     
     Заявленное требование налоговый орган обосновал тем, что учреждение неправомерно пользовалось льготой по этому налогу, установленной абзацем четвертым подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, так как собственником его имущества не являлась общественная организация инвалидов.
     
     Образовательное учреждение в отзыве на заявление указало на правомерность пользования льготой по единому социальному налогу, ссылаясь на следующее.
     
     Данное учреждение было создано для достижения образовательных целей, следовательно, оно подпадало под установленный подпунктом 2 п. 1 ст. 239 НК РФ перечень категорий налогоплательщиков, освобожденных от уплаты единого социального налога. В абзаце четвертом подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ образовательные учреждения перечислены отдельно от учреждений, созданных для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов. В связи с этим, по мнению образовательного учреждения, решающим фактором предоставления льготы являлась организационно-правовая форма юридического лица и цель его деятельности. При этом образовательное учреждение отметило, что сумма выплат и иных вознаграждений в течение налогового периода не превысила 100 000 руб. в расчете на каждое физическое лицо.
     
     Арбитражный суд заявленное требование удовлетворил, поддержав позицию налогового органа, по следующим основаниям.
     

     Налогоплательщик освобождается от уплаты единого социального налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо, в случае, если он подпадает под одну из категорий налогоплательщиков, перечисленных в подпункте 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.
     
     Отнесение налогоплательщика к категории, установленной абзацем четвертым подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, возможно при его соответствии трем требованиям:
     
     - организационно-правовая форма - учреждение;
     
     - юридическое лицо создано для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
     
     - единственный собственник имущества - общественная организация инвалидов.
     
     Образовательное учреждение соответствовало первым двум требованиям, но единственным собственником его имущества общественная организация инвалидов не являлась. Поэтому учреждение не могло пользоваться льготой по единому социальному налогу, предусмотренной абзацем четвертым подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.
     
     Пример.
     
     Уставный капитал ООО "Рябина" полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда - не менее 25%. Общество осуществляет торгово-розничные операции по купле-продаже гражданского оружия и сопутствующих товаров, а также товаров, как включенных в Перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884, так и иных товаров. При этом доля товаров, включенных в Перечень, составляет только 30% от общего товарооборота.
     
     Имеет ли данное общество право на льготу по единому социальному налогу?
     
     На первый взгляд, ООО "Рябина" имеет право на льготу в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, так как удовлетворяет установленным данной нормой требованиям, выполнение которых необходимо для получения льготы.
     
     В то же время действие данной льготы не распространяется на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров, указанных в перечне, утвержденном Правительством РФ от 22.11.2000 N 884.
     
     В связи с вышеизложенным ООО "Рябина", реализующее товары, включенные в данный Перечень, не имеет права пользоваться льготой, установленной для общественных организаций инвалидов, независимо от доли этих товаров в общем товарообороте.
     
     Пример.
     
     В общественной организации инвалидов ООО "Клен" инвалиды составляют не менее 80% членов организации, которым ежемесячно производятся выплаты в размере 5000 руб.
     
     В то же время ООО "Клен" занимается реализацией подакцизных товаров. Общий объем таких реализованных товаров составляет не более 6% от общего товарооборота или не более 3% от общего валового дохода.
     
     Имеет ли в данной ситуации организация льготу по уплате единого социального налога?
     
     Поскольку организация занимается реализацией подакцизных товаров, то действие льгот, предусмотренных подпунктом 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, на нее не распространяется.
     
     При этом ООО "Клен" имеет право в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 239 НК РФ не начислять единый социальный налог на выплаты в пользу работников (то есть работающих как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско-правового характера), являющихся инвалидами I, II или III группы, не превышающие в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника (основания описаны выше).
     
     Пример.
     
     Учредителями некоммерческой спортивной организации "Лес" являются организации различных организационно-правовых форм: ЗАО "Озеро", ООО "Море", ОАО "Луг".
     
     Имеет ли данная некоммерческая спортивная организация право на льготу, предоставляемую общественным организациям инвалидов?
     
     В данном случае у организации "Лес" собственниками имущества являются организации различных организационно-правовых форм, а не общественные организации инвалидов, поэтому и права на льготу, предусмотренную подпунктом 2 п. 1 ст. 239 НК РФ у нее не возникает.
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты единого социального налога освобождаются налогоплательщики, указанные в подпункте 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.
     
     При применении подпункта 3 п. 1 ст. 239 НК РФ организациям необходимо учитывать следующее.
     
     Если в результате освидетельствования индивидуальный предприниматель получает инвалидность, то налоговая льгота применяется, начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность.
     
     Индивидуальные предприниматели льготируются в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.
     
     В этом случае налоговым органом в общеустановленном порядке индивидуальным предпринимателям производится перерасчет авансовых платежей по единому социальному налогу. При этом в расчете должна учитываться налоговая льгота пропорционально времени, в течение которого индивидуальный предприниматель находился на инвалидности.
     
     Соответственно если индивидуальный предприниматель в результате переосвидетельствования теряет инвалидность, то он теряет право на использование налоговой льготы с 1-го числа того месяца, в котором он утратил инвалидность.
     
     Пример.
     
     Предполагаемый доход индивидуального предпринимателя - инвалида III группы на 2008 год составит 500 000 руб.
     
     Налоговая льгота составляет 100 000 руб.
     
     С 9 сентября 2008 года индивидуальный предприниматель потерял право на инвалидность.
     
     Налоговая льгота в отношении данного индивидуального предпринимателя составит 66 666 руб. [(100 000 руб. : 12 мес.) х 8 мес.].
     
     Налоговая база данного индивидуального предпринимателя составит 433 334 руб. (500 000 руб. - 66 666 руб.).
     

3. Налогообложение выплат в пользу иностранных граждан и граждан, работающих в представительствах российских организаций за рубежом

     
     При налогообложении выплат в пользу иностранных граждан должны учитываться положения ст. 7 НК РФ и ст. 62 Конституции Российской Федерации.
     
     Так, ст. 62 Конституции Российской Федерации закреплено положение о том, что иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в Российской Федерации правами и несут обязанности наравне с гражданами Российской Федерации, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.
     
     Статьей 7 НК РФ определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
     
     Таким образом, при наличии международного договора между Российской Федерацией и иностранным государством организации должны руководствоваться нормами международного договора в части налогообложения выплат, производимых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства.
     
     При отсутствии международного договора между Российской Федерацией и иностранным государством применение вышеуказанных норм регулируется законодательством Российской Федерации.
     
     Организациям следует учитывать, что особенностей обложения единым социальным налогом выплат, производимых в пользу иностранных граждан, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, НК РФ не содержит, то есть налогообложение данной категории граждан должно производиться в общеустановленном порядке.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
     
     Часто у организаций возникает вопрос: следует ли начислять единый социальный налог на заработную плату сотрудников представительства иностранной компании в Российской Федерации, являющихся иностранными гражданами и работающих в представительстве по трудовому договору? При этом заработная плата начисляется и выплачивается на личные счета физических лиц за рубежом.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ для целей настоящего Кодекса используются в том числе следующие понятия:
     
     - организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации;
     
     лица (лицо) - организации и (или) физические лица.
     
     Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
     
     Подпунктом 1 п. 1 ст. 235 НК РФ установлено, что плательщиками единого социального налога признаются следующие лица, производящие выплаты физическим лицам:
     
     - организации;
     
     - индивидуальные предприниматели;
     
     - физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.
     
     В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     Пунктом 3 ст. 236 НК РФ определено, что указанные в п. 1 ст. 236 настоящего Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах.
     
     Статьей 11 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) установлено, что настоящий Кодекс, законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, распространяются на всех работников, заключивших трудовой договор с работодателем.
     
     ТК РФ, законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, обязательны для применения на всей территории Российской Федерации для всех работодателей (юридических или физических лиц) независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности.
     
     На территории Российской Федерации действие правил, установленных ТК РФ, законами, иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, распространяется на трудовые отношения иностранных граждан, лиц без гражданства, организаций, созданных или учрежденных ими либо с их участием, работников международных организаций и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом или международным договором Российской Федерации.
     
     Согласно ст. 13 ТК РФ действие федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права, распространяется на трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения, возникающие на всей территории Российской Федерации, если в этих законах и иных нормативных правовых актах не предусмотрено иное.
     
     Статьей 15 ТК РФ определено, что трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
     
     В соответствии со ст. 20 ТК РФ сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель.
     
     Работник - это физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.
     
     Работодатель - это физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, установленных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.
     
     Права и обязанности работодателя в трудовых отношениях осуществляются:
     
     - физическим лицом, являющимся работодателем;
     
     - органами управления юридического лица (организации) или уполномоченными ими лицами в порядке, установленном законами, иными нормативными правовыми актами, учредительными документами юридического лица (организации) и локальными нормативными актами.
     
     Таким образом, работник в отделении иностранной организации исполняет свои трудовые обязанности на условиях, поименованных в ст. 15, 20 ТК РФ.
     
     Учитывая вышеизложенное, если иностранная организация осуществляет деятельность в Российской Федерации, то вне зависимости от того, начисляются ли выплаты в пользу иностранных, российских граждан, за границей или на территории Российской Федерации, в том числе в случае если работники направлены в длительную командировку за границу, у данной иностранной организации возникает обязанность по основаниям, указанным в п. 1 ст. 236 и 237 НК РФ, по уплате единого социального налога, в том числе по сумме оплаты за аренду жилья.
     
     В случае отсутствия в отделении иностранной организации информации о суммах, начисленных в иностранном государстве работнику, находящемуся на территории Российской Федерации, расчет единого социального налога производится налогоплательщиком на основании сведений, в том числе трудовых, гражданско-правовых договоров или внутренних распорядительных актов, направляемых головным офисом, находящимся на территории иностранного государства, в отделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации. При этом вышеуказанные договоры, а также иные документы, на основании которых начисляются выплаты в пользу иностранных, российских граждан, направляются в отделение иностранной организации по мере их утверждения или внесения в них изменений.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
     
     Пунктом 3 ст. 243 НК РФ определено, что данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей отражаются в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России.
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.
     
     Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.
     
     С учетом вышеизложенного у многих налогоплательщиков возникает вопрос: является ли плательщиком единого социального налога представительство российской организации, находящееся на территории иностранного государства, с выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу российских и иностранных граждан, работающих в данном представительстве?
     
     При рассмотрении данной ситуации следует учитывать, что особенности исчисления единого социального налога предусмотрены п. 1 ст. 236 НК РФ только для выплат, производимых в пользу иностранных граждан, осуществляющих свою деятельность в представительстве российской организации за рубежом, то есть налогообложение данной категории граждан должно производиться в общеустановленном порядке.
     
     Так, ст. 235 НК РФ установлено, что плательщиками единого социального налога признаются, в том числе организации, производящие выплаты физическим лицам.
     
     Кроме того, согласно ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
     
     В соответствии со ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
     
     Пунктом 3 ст. 55 ГК РФ предусмотрено, что представительства и филиалы российских организаций не являются юридическими лицами.
     
     В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций (российских и иностранных) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц (в том числе иностранным гражданам и лицам без гражданства) по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     Таким образом, учитывая положения НК РФ, если российская организация осуществляет деятельность за пределами Российской Федерации через филиал или представительство, она (самостоятельно, но не филиал или представительство) является плательщиком единого социального налога по всему объему выплат, осуществляемых физическим лицам (российским гражданам), исполняющим свои трудовые обязанности в соответствии с заключенными трудовыми договорами либо получающими иные вознаграждения; при этом согласно п. 1 ст. 236 НК РФ единый социальный налог не начисляется на выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
     
     Одновременно считаем необходимым отметить, что с выплат в пользу вышеуказанных загранработников (как граждан Российской Федерации, так и иностранных граждан) могут взиматься социальные взносы в соответствии с законодательством страны пребывания. Вопрос об избежании двойного налогообложения и снижении налоговой нагрузки на организации, имеющие подразделения за рубежом, может быть решен путем заключения межправительственных соглашений об избежании двойного взимания социальных налогов и взносов.
     
     Читателям журнала следует обратить особое внимание на исчисление единого социального налога в части федерального бюджета с выплат в пользу иностранных граждан.
     
     Согласно абзацу второму п. 2 ст. 243 НК РФ сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по этому налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму единого социального налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
     
     В соответствии со ст. 7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также постоянно и временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, в том числе работающие по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору.
     
     Право на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии с вышеуказанным Законом.
     
     Согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ.
     
     Что касается уплаты страхователями страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за своих работников - иностранных граждан, то согласно ст. 7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами, помимо граждан Российской Федерации, являются иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории Российской Федерации (как временно, так и постоянно), если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору. В связи с этим с выплат в пользу иностранных граждан, являющихся застрахованными лицами, должна производиться уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и, следовательно, должен применяться налоговый вычет при исчислении единого социального налога.
     
     Исчисление единого социального налога в части федерального бюджета производится с применением налогового вычета (начисленного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование) по тем гражданам, которые согласно законодательству являются застрахованными лицами и в отношении которых Пенсионным фондом Российской Федерации (ПФР) ведется персонифицированный учет в соответствии с Федеральным законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (с изменениями и дополнениями).
     
     На выплаты и вознаграждения, производимые в пользу иностранных граждан, по которым органами ПФР в соответствии с вышеуказанным Федеральным законом персонифицированный учет не ведется, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, а единый социальный налог в части федерального бюджета начисляется по установленной ставке без применения налогового вычета.
     
     У налогоплательщиков часто возникает вопрос: может ли льгота, предусмотренная п. 1 ст. 239 НК РФ, применяться налогоплательщиком к работнику-инвалиду, являющемуся иностранным гражданином?
     
     Пунктом 29 Правил признания лица инвалидом определено, что в зависимости от степени нарушений функций организма и ограничения жизнедеятельности лицу, признанному инвалидом, инвалидность устанавливается на определенный срок. Так, инвалидность I группы устанавливается на 2 года, II и III группы - на 1 год.
     
     Главным критерием для применения налоговых льгот согласно ст. 239 НК РФ является факт установления инвалидности, подтвержденной учреждением медико-социальной экспертизы.
     
     Инвалидность, ее группа, причина, а при необходимости - и время ее наступления определяются медико-социальной экспертизой.
     
     Следует учитывать, что законодатель не устанавливает налоговой льготы работодателям в отношении работников, относящихся к особым категориям инвалидов, например инвалидов детства, инвалидов Великой Отечественной войны и других, если документами не подтверждаются установление группы инвалидности таким лицам. Поскольку законодатель установил для организаций право на налоговую льготу, критерием которой является группа инвалидности, налогоплательщику необходимо подтверждать именно ее наличие. Иными словами, налогоплательщику необходимо получить от работника, являющего инвалидом I, II или III группы, заверенную в установленном законодательством порядке копию справки, выданной учреждением медико-социальной экспертизы.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты единого социального налога освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющего инвалидом I, II или III группы.
     
     Таким образом, льгота, предусмотренная п. 1 ст. 239 НК РФ, может применяться налогоплательщиком только в случае, если группа инвалидности работнику установлена в соответствии с законодательством Российской Федерации, если только иное не предусмотрено международными договорами (соглашениями).