Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Единый социальный налог в свете постановлений федеральных арбитражных судов, принятых в 2008 году


Единый социальный налог в свете постановлений федеральных арбитражных судов, принятых в 2008 году

     
     Е.В. Дорошенко
     
     Налогоплательщикам при исчислении и уплате единого социального налога (ЕСН), обеспечении правильности формирования объекта налогообложения и налоговой базы по ЕСН необходимо руководствоваться нормами главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), разъяснениями Минфина России, который согласно Положению о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденному постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329, осуществляет функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в налоговой сфере, а также учитывать решения федеральных арбитражных судов (ФАС).
     
     Рассмотрим отдельные решения судебных органов, которые оставили без удовлетворения кассационные жалобы налогоплательщиков и поддержали позицию налоговых органов по доначислению ими в ходе контрольных мероприятий ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы на ОПС).
     
     Так, ФАС Западно-Сибирского округа постановлением от 28.05.2008 N Ф04-3267/2008(5618-А03-25), рассмотрев кассационную жалобу частного образовательного учреждения (школы), отклонил его доводы о том, что задолженность по ЕСН подлежала взысканию с организации, финансировавшей образовательное учреждение. Школа полагала, что поскольку ей как получателю бюджетных средств финансирование из бюджета на сумму заявленных требований не поступало, то задолженность по ЕСН подлежала взысканию с управления по финансам, налоговой и кредитной политике администрации Октябрьского района г. Барнаула как с лица, финансировавшего учебное учреждение.
     
     Судом было установлено и подтверждено материалами дела, что налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по ЕСН за 2006 год, в которой был исчислен ЕСН и отражена сумма налогового вычета (начисленных страховых взносов на ОПС), которые в бюджет не были уплачены. По результатам камеральной проверки налоговым органом налогоплательщику было предложено уплатить необходимую сумму ЕСН и пени.
     
     В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа было установлено, что школа являлась бюджетной организацией и в соответствии с п. 1 ст. 235 НК РФ была плательщиком ЕСН.
     
     Согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога служит основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Взыскание налога в судебном порядке производится с организации, которой открыт лицевой счет.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетное учреждение самостоятельно выступает в суде в качестве ответчика по своим денежным обязательствам.
     
     Доводы школы о том, что задолженность по ЕСН подлежала взысканию с организации, финансировавшей учебное учреждение, были отклонены арбитражным судом с учетом положений ст. 48, 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как несостоятельные.
     
     Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
     
     ФАС Западно-Сибирского округа постановлением от 28.05.2008 N Ф04-3301/2008(5690-А27-26), Ф04-3301/2008(6234-А27-26) признал обоснованными действия налогового органа по доначислению налогоплательщику ЕСН и страховых взносов на ОПС на суммы премий, выплаченных организацией работникам за достижение высоких производственных показателей.
     
     Материалами дела было установлено, что выплаты премий работникам за большой вклад в достижение высоких производственных показателей осуществлялись на основании приказов, причем в трудовых договорах было предусмотрено право работодателя поощрять работника за добросовестный и эффективный труд в соответствии с коллективными договорами, положениями и на основании приказа руководителя предприятия.
     
     Исследовав представленные в обоснование заявленных сторонами требований доказательства, суд установил, что основанием для доначисления ЕСН послужил вывод налогового органа о невключении в налоговую базу по налогу премий за большой вклад в достижение производственных показателей работы, которые были выплачены работникам в 2004-2005 годах. В постановлении было отмечено, что поскольку данные выплаты носили стимулирующий характер, то они входили в состав расходов на оплату труда и являлись объектом обложения ЕСН.
     
     При обосновании своей позиции суд руководствовался положениями п. 1 ст. 236, п. 3 ст. 236, ст. 255, п. 21 ст. 270 НК РФ, принимая во внимание позицию, изложенную в п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 <Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога>.
     
     Отдельные налогоплательщики ведут учет доходов и расходов с нарушением установленного порядка. Нормы п. 7 ст. 31 НК РФ дают налоговым органам право исчислять налоги расчетным путем.
     
     Так, ФАС Поволжского округа постановлением от 20.05.2008 N А65-22687/2007-СА2-46 оставил без удовлетворения кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью о необоснованности применения налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки п. 7 ст. 31 НК РФ и определения ЕСН расчетным путем.
     
     Ввиду того что налоговым органом было доказано наличие существенных различий в учете выплат, произведенных работникам общества, а также ведение этого учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить ЕСН в проверяемом периоде, действия налогового органа по доначислению налога судом были признаны обоснованными.
     
     Налогоплательщикам, производящим выплаты физическим лицам, в том числе выплату пособий по беременности и родам, необходимо учитывать следующее.
     
     В силу п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
     
     Порядок исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, установлен Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (далее - Закон N 255-ФЗ) и Положением об особенностях порядка исчисления пособий до временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утвержденным постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375.
     
     В ст. 3 Закона N 255-ФЗ определено, что финансирование выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам застрахованным лицам осуществляется за счет средств бюджета ФСС РФ, а также за счет средств работодателя в случаях, предусмотренных частью 2 данной статьи Закона.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 13 Закона N 255-ФЗ для назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам застрахованное лицо представляет листок нетрудоспособности, выданный медицинской организацией по форме и в порядке, которые предусмотрены федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере обязательного социального страхования, а для назначения и выплаты пособий территориальным органом ФСС РФ - также сведения о заработке (доходе), из которого должно быть исчислено пособие, и документы, подтверждающие страховой стаж и определяемые вышеуказанным федеральным органом исполнительной власти.
     
     Согласно ст. 11 Закона N 255-ФЗ пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка, при этом п. 2 данной статьи Закона определено, что размер пособия по беременности и родам не может превышать максимальный размер пособия по беременности и родам, установленный федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год. Так, максимальный размер пособий по беременности и родам, установленный законодательством, составил в 2006 году 15 000 руб. (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году"), в 2007 году - 16 125 руб. (п. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год") и 23 400 руб. - по правоотношениям, возникшим с 1 сентября 2007 года (п. 1.1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ в ред. от 23.11.2007 N 266-ФЗ).
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 11 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" и п. 18 постановления Правительства РФ от 12.02.1994 N 101 "О Фонде социального страхования Российской Федерации" расходы по государственному социальному страхованию, произведенные с нарушением установленных правил или не подтвержденные документами (в том числе не возмещенные страхователем суммы пособий по временной нетрудоспособности, вследствие трудового увечья или профессионального заболевания, а также суммы пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, выплаченные на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка листков нетрудоспособности), к зачету не принимаются и подлежат возмещению в установленном порядке.
     
     Письмом ФСС РФ от 20.08.2007 N 02-13/07-7922 также разъяснено, что согласно п. 8.4 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 N 22, расходы, произведенные страхователями - плательщиками ЕСН с нарушением законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации по обязательному социальному страхованию либо не подтвержденные документами в установленном порядке, по решению отделений (филиалов, отделений) ФСС РФ не принимаются к зачету в счет начисленного ЕСН, подлежащего зачислению в ФСС РФ.
     
     ФАС Свердловской области и ФАС Уральского округа в постановлениях от 04.05.2008 N Ф09-2988/08-С1 и от 02.06.2008 N Ф04-3356/2008(5823-А70-25), отказывая страхователям в кассационных жалобах и признавая законными решения органов ФСС РФ о непринятии к зачету расходов на социальное страхование (пособия по беременности и родам в размерах от 80 000 руб. до 100 000 руб.) установили нарушения норм ст. 129, 135 Трудового кодекса Российской Федерации, ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации, выразившиеся в злоупотреблении со стороны страхователя правом самостоятельно определять размер заработка, в умышленном, необоснованном назначении необоснованно высокого оклада работникам непосредственно перед уходом в декретный отпуск (при отсутствии обоснования необходимости введения штатных должностей и каких-либо документов, под-тверждающих осуществление работниками действий, связанных с их должностными обязанностями).
     
     В данной ситуации судами был сделан вывод о создании организациями искусственной, экономически необоснованной ситуации с целью получения возмещения в максимальном размере из средств ФСС РФ, то есть в целях получения материальной выгоды за счет государственных средств.
     
     Следует учитывать, что непринятие ФСС РФ расходов, произведенных налогоплательщиком на цели государственного социального страхования, означает, что данные расходы произведены в нарушение требований законодательства и не относятся к выплатам, не подлежащим налогообложению на основании ст. 238 НК РФ.
     
     Если часть расходов, произведенных налогоплательщиком на цели обязательного социального страхования физических лиц, не принята к зачету исполнительным органом ФСС РФ по результатам проведенных проверок, налогоплательщик должен представить уточненный расчет авансовых платежей (уточненную декларацию) по ЕСН. Данное положение закреплено в приказах Минфина России от 09.02.2007 N 13н и от 29.12.2007 N 163н, утвердивших формы расчетов авансовых платежей и декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядки их заполнения.
     
     Анализ арбитражной практики показывает, что значительные трудности при формировании налоговой базы по ЕСН возникают у индивидуальных предпринимателей.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
     
     Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету для целей налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
     
     В нарушение п. 3 ст. 237 НК РФ отдельные предприниматели не включают в налоговую базу по ЕСН доходы от предпринимательской деятельности или необоснованно завышают расходы.
     
     В постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 12.05.2008 N А29-6958/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2008 N Ф08-2654/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2008 N Ф04-2708/2008(4369-А03-42) и от 14.07.2008 N Ф04-3758/2008(6955-А45-26) указывается, что в соответствии с главой 25 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.
     
     Основанием для отнесения затрат к расходам, учитываемым при исчислении ЕСН, являются первичные учетные документы, оформленные в установленном законом порядке, которые должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые налогоплательщиком.
     
     Следовательно, для признания правомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН на соответствующие суммы понесенных расходов требуется подтверждение реальности совершенных хозяйственных операций.
     
     Иногда же в подтверждение произведенных затрат индивидуальные предприниматели представляют налоговому органу договоры, счета-фактуры, накладные на отгрузку товара и документы о его оплате (квитанции к приходным кассовым ордерам и фискальные кассовые чеки) с организациями-поставщиками, которые отсутствуют по месту своего нахождения (регистрации), за спорный налоговый период отчетность в налоговый орган не представляют, кассовые аппараты за данными поставщиками в налоговом органе не зарегистрированы, подписи руководителей поставщиков, имеющиеся в представляемых индивидуальными предпринимателями документах, обосновывающих понесенные им затраты, не совпадают с подписями вышеуказанных лиц, имеющимися в учредительных документах данных организаций и представленных банковских карточках и т.д., то есть представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальности сделок по реализации.
     
     На основании норм ст. 237 и 252 НК РФ в связи с отсутствием подтверждения затрат документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, суды поддерживают действия налоговых органов по доначислению ЕСН.
     
     В ряде случае судами не принимались доводы кассационной жалобы о том, что индивидуальными предпринимателями была проявлена должная осмотрительность и осторожность и им не было известно о нарушениях, допущенных контрагентом. При этом судами отмечается, что в соответствии с п. 1, 3 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
     
     Следовательно, индивидуальный предприниматель, осуществляя предпринимательскую деятельность с хозяйствующим субъектом, должен проверить его правоспособность и принять от него документы, содержащие достоверную информацию. Учитывая открытый характер сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, индивидуальный предприниматель имеет возможность установить правоспособность организации-контрагента при заключении с ним договора.
     
     В отдельных случаях причиной доначисления налоговыми органами в ходе контрольных мероприятий налогов, в том числе ЕСН, служит отсутствие у индивидуального предпринимателя раздельного учета доходов и расходов по соответствующим видам деятельности и режимам налогообложения в случае ведения им видов деятельности, подлежащих соответственно обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) (розничная торговля) и налогообложению по общим правилам (оптовая торговля).
     
     Ввиду отсутствия раздельного учета налоговые органы в ходе контрольных мероприятий исчисляют суммы соответствующих налогов расчетным путем, что поддерживается судами. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 18.06.2008 по делу N А82-1451/2007-27 и ФАС Поволжского округа в постановлении от 04.06.2008 по делу N А55-14179/07 указали, что налогоплательщики, осуществлявшие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежавшей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, были обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежавшей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивали налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
     
     Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ. Данные нормы закреплены в п. 7 ст. 346.26 НК РФ, устанавливающей общие положения системы налогообложения в виде ЕНВД.
     
     Часто в ходе контрольных мероприятий налоговыми органами выявляются ситуации, при которых налогоплательщик с целью ухода от уплаты ЕСН создает несколько малых предприятий (обществ с ограниченной ответственностью), учредителями которых являются ее должностные лица. Во вновь созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения в порядке главы 26.2 НК РФ, предусматривающей освобождение от уплаты ЕСН такой категорией организаций, передается в наем персонал организации-налогоплательщика, причем фактически выполняемые трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности для физических лиц после перевода в малые предприятии (общества с ограниченной ответственностью) не изменяются, источником выплат доходов для работников фактически остается организация-налогоплательщик. Вновь созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, с выплат в пользу переведенных к ним работников ЕСН не исчисляют и не уплачивают.
     
     ФАС Уральского округа в постановлениях от 12.05.2008 N Ф09-3303/08-С2 и от 22.07.2008 N Ф09-5097/08-С2, ФАС Волго-Вятского округа в постановлениях от 29.05.2008 N А11-7745/2007-К2-18/354 и от 30.06.2008 N А11-3701/2007-К2-21/159, а также ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 13.05.2008 N А19-15238/07-52-04АП-464/08-Ф02-1887/08 отказали в удовлетворении кассационных жалоб налогоплательщиков. Судами сделаны выводы о том, что совершенные организациями-налогоплательщиками и их контрагентами действия преследовали цель, направленную на уклонение от уплаты ЕСН.
     
     В ходе контрольных мероприятий налоговыми органами было выявлено следующее.
     
     Налогоплательщики формально увольняли своих сотрудников путем перевода в общественную организацию инвалидов, освобожденную в соответствии со ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо.
     
     Налогоплательщиками заключались договоры с районными отделениями региональных общественных организаций инвалидов о предоставлении услуг производственного характера и об оказании услуг по предоставлению технического и управленческого персонала. Персонал акционерных обществ был переведен в штат региональных общественных организаций инвалидов по приказу руководителей, а затем в соответствии с договором об оказании услуг направлялся для нужд заявителей. Каких-либо изменений характера труда и должностных обязанностей работников не произошло. Персонал продолжал работать на тех же рабочих местах, в тех же производственных помещениях, с сохранением ранее выполняемых трудовых функций и на тех же должностях, на которые работники были приняты в вышеназванные акционерные общества.
     
     Заработная плата выплачивалась через региональные отделения общественных организаций инвалидов, которые в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 239 НК РФ были освобождены от уплаты ЕСН.
     
     ФАС Уральского округа постановлениями от 09.01.2008 N Ф09-10983/07-С2 и от 12.05.2008 N Ф09-3305/08-С2 поддержал действия налоговых органов по доначислению ЕСН налогоплательщикам в связи с занижением налоговой базы по этому налогу. Оставив без удовлетворения кассационные жалобы налогоплательщиков, суд указал на то, что заключенные обществами договоры заведомо не имели разумной деловой цели, а были только способом уклонения от уплаты ЕСН.