Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об обложении НДС внешнеэкономической деятельности


Об обложении НДС внешнеэкономической деятельности

     
     О.И. Шапошникова,
консультант Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России

     

Налогообложение операций по приобретению прав на программное обеспечение

     
     Российская организация приобретает у российских и иностранных организаций исключительные права на программное обеспечение, а также права на использование данного программного обеспечения на основании договоров об отчуждении исключительных прав и лицензионных договоров. Каков порядок обложения НДС таких операций?
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом ст. 149 НК РФ определены операции, которые на территории Российской Федерации не подлежат обложению НДС.
     
     Так, подпунктом 26 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДС передачи исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передачи прав на использование вышеуказанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
     
     Согласно п. 1 ст. 1234 и п. 1 ст. 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает принадлежащие ему исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности в полном объеме приобретателю, а по лицензионному договору обладатель исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет лицензиату права использования таких результатов интеллектуальной деятельности в предусмотренных лицензионным договором пределах. В связи с этим вышеуказанное освобождение от налогообложения применяется в отношении операций по передаче исключительных прав на программное обеспечение на основании договоров об отчуждении исключительных прав и прав на использование данного программного обеспечения по лицензионным договорам.
     
     Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ, на основании положений которой передача исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности) относится к услугам.
     
     Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Поэтому местом реализации услуг по передаче исключительных прав на программное обеспечение, а также прав на использование программного обеспечения, оказываемых иностранной организацией российской организации, соответственно на основании договоров об отчуждении исключительных прав и лицензионных договоров, признается территория Российской Федерации. При этом, учитывая положения подпункта 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, п. 1 ст. 1234 и п. 1 ст. 1235 ГК РФ, данные операции на территории Российской Федерации НДС также не облагаются.
     

Налогообложение операций по предоставлению морских судов с экипажем в аренду

     
     Российская организация предоставляла в аренду другой российской организации в 2005 году морские суда с экипажем для осуществления промышленного рыболовства в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Каков порядок обложения НДС вышеуказанных операций?
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     
     Статьей 67 Конституции Российской Федерации определено, что территория Российской Федерации включает территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, а также воздушное пространство над ними. Согласно ст. 2 Федерального закона от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" под территориальным морем понимается примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль.
     
     В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" исключительной экономической зоной Российской Федерации является морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом.
     
     Таким образом, исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией Российской Федерации.
     
     Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен нормами ст. 148 НК РФ.
     
     Согласно подпункту 5 п. 1 ст. 148 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) место реализации услуг по предоставлению в пользование морских судов по договору аренды с экипажем определялось по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги.
     
     Таким образом, местом реализации услуг по сдаче в аренду морских судов с экипажем для осуществления промышленного рыболовства в исключительной экономической зоне Российской Федерации, оказываемых российской организацией российским организациям в 2005 году, признавалась территория Российской Федерации и вышеуказанные услуги подлежали обложению НДС в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%.
     

Налогообложение операций по реализации товаров со складов

     
     Российская организация реализует иностранным лицам товары с использованием складов, расположенных на территории иностранных государств. Товары, предназначенные для реализации, вывозятся с таможенной территории Российской Федерации в таможенных режимах экспорта или временного вывоза с последующим изменением этого режима на режим экспорта. Каков порядок обложения НДС вышеуказанных операций? Применяется ли в этом случае налоговая ставка в размере 0%?
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации.
     
     Порядок определения места реализации товаров в целях применения НДС установлен нормами ст. 147 НК РФ, согласно которым местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. При этом согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.
     
     Таким образом, местом реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта или временного вывоза, может признаваться территория Российской Федерации независимо от наличия договоров о реализации вышеуказанных товаров на момент их вывоза с территории Российской Федерации.
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС по ставке в размере 0% производится при реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, и представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.
     
     Статьей 256 Таможенного кодекса Российской Федерации установлено, что по запросу лица, поместившего товары под таможенный режим временного вывоза, таможенный орган разрешает изменить таможенный режим временного вывоза на таможенный режим экспорта при соблюдении условий и требований, предусмотренных настоящим Кодексом, за исключением случая, когда в соответствии с законодательством Российской Федерации временно вывезенные товары подлежат обязательному обратному ввозу на таможенную территорию Российской Федерации. При передаче иностранному лицу права собственности на временно вывезенные товары лицо, поместившее товары под таможенный режим временного вывоза, обязано изменить таможенный режим временного вывоза на таможенный режим экспорта.
     
     Учитывая вышеизложенное, действующие положения главы 21 НК РФ предусматривают возможность применения ставки НДС в размере 0% в отношении товаров, предназначенных для реализации с использованием складов, расположенных на территории иностранных государств, и вывезенных с таможенной территории Российской Федерации в таможенных режимах экспорта или временного вывоза с последующим изменением режима временного вывоза на режим экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса, в том числе договоров с иностранными лицами.
     

Налогообложение услуг по инспектированию и технической приемке воздушных судов

     
     Российская организация оказывает другой российской организации услуги по ин-спектированию и технической приемке воздушного судна, находящегося за пределами территории Российской Федерации. Каков порядок обложения НДС данных услуг?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     
     Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен нормами ст. 148 НК РФ, согласно подпункту 5 п. 1 которой место реализации работ (услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4.1 п. 1 данной статьи Кодекса, определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей работы (услуги). Услуги по инспектированию и технической приемке воздушных судов к работам (услугам), перечисленным в подпунктах 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся. Поэтому местом реализации таких услуг, оказываемых российской организацией, признается территория Российской Федерации и соответственно данные услуги подлежат обложению НДС согласно п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%. При этом российская организация, приобретающая вышеуказанные услуги, имеет право на вычет соответствующих сумм налога в порядке, предусмотренном ст. 171 и 172 НК РФ.
     

Восстановление ранее принятого к вычету НДС

     
     Положениями приказа Минфина России от 07.11.2006 N 136н предусмотрено восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету, при совершении операций по реализации товаров, облагаемых НДС по ставке в размере 0%. Каков порядок восстановления организацией, реализующей товары на экспорт, ранее принятого к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)?
     
     В соответствии с п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования вышеуказанных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС. Пунктом 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт; согласно данному порядку такой вычет производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 настоящего Кодекса.
     
     Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки в размере 0%. Если на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта вышеуказанный пакет документов не собран, момент определения налоговой базы определяется в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ как день отгрузки товаров.
     
     Порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров на экспорт, устанавливается согласно п. 10 ст. 165 НК РФ принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
     
     Учитывая вышеизложенное, при реализации товаров на экспорт суммы НДС по приобретенным для таких операций товарам (работам, услугам), которые приняты к вычету до момента определения налоговой базы, подлежат восстановлению. Восстановление НДС должно производиться не позднее того налогового периода, в котором осуществляются отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта. В случае осуществления отгрузки товаров и таможенного оформления в разных налоговых периодах восстановление соответствующих сумм НДС должно производиться не позднее того налогового периода, в котором соблюдены оба данных условия.
     
     Следует отметить, что в случае приобретения материальных ресурсов в целях производства только экспортируемых товаров суммы НДС по этим ресурсам к вычету не принимаются до момента определения налоговой базы по НДС в отношении вышеуказанных товаров.
     

Учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)

     
     Российская организация осуществляет операции по предоставлению займов в денежной форме, операции по реализации товаров, местом реализации которых территория Российской Федерации не является, а также операции по реализации товаров на территории Российской Федерации. В каких случаях российская организация может не вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)?
     
     В соответствии с подпунктом 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения). При этом на основании п. 4 ст. 149 НК РФ налогоплательщик обязан вести отдельный учет таких операций для целей раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, подлежащих и не подлежащих вычету, в том числе по общехозяйственным расходам.
     
     Согласно подпункту 2 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретены для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения), а также местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
     
     Кроме того, п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрена обязанность ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в случаях осуществления налогоплательщиком операций, подлежащих обложению НДС и освобождаемых от налогообложения.
     
     Согласно нормам п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как подлежащих обложению НДС, так и освобождаемых от налогообложения, принимаются к вычету или учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС или освобождаются от налогообложения.
     
     Вышеуказанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
     
     В случаях предоставления займов в денежной форме для определения данной пропорции налогоплательщикам следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать.
     
     Если в течение налогового периода организация осуществляла наряду с операциями, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается и которые освобождаются от налогообложения, операции, подлежащие налогообложению, но при этом расходы на операции, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается и которые освобождаются от налогообложения, составили менее 5%, то она может не производить раздельный учет сумм НДС на основании положений п. 4 ст. 170 НК РФ.