Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обжалование требования об уплате налога (пени) и последствия признания требования недействительным (незаконным)


Обжалование требования об уплате налога (пени) и последствия признания требования недействительным (незаконным)

     
     О.И. Долгополов,
г. Тамбов
     

1. Общие положения

     
     В арбитражных судах рассматривается в настоящее время большое количество дел о признании недействительными (незаконными) требований налоговых органов об уплате налога (пени).
     
     Как правило, налогоплательщики обжалуют требования налогового органа об уплате налога (пени) по формальным основаниям, среди которых можно выделить неполное указание сведений, предусмотренных п. 4 ст. 69 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     Анализ судебной практики показывает, что у судов сложилось два подхода к разрешению таких споров.
     
     Некоторые суды признают требования законными в той части, которая соответствует фактической обязанности налогоплательщика уплатить налог и пеню.
     
     Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.11.2003 по делу N А52/920/2003/2 указал, что требование может быть признано недействительным, если только оно не соответствует действительной обязанности налогоплательщика, то есть у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате налога, или если требование составлено с существенными нарушениями данной нормы права. Аналогичный вывод сделан ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 26.04.2006 по делу N А79-7258/2005.
     
     Другие суды, не устанавливая фактическую обязанность налогоплательщика по уплате налога (пени), считают неуказание в требовании об уплате налога (пени) сведений, предусмотренных п. 4 ст. 69 НК РФ, существенным нарушением прав налогоплательщика, так как это не дает возможности налогоплательщику четко определить, за какой налоговый период и в каком объеме он должен внести обязательные платежи, и соответственно признают требование налогового органа недействительным (незаконным).
     
     Так, определением ВАС РФ от 18.01.2008 N 306/08 по делу N А76-32128/2006-45-164/44-116 налоговому органу отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора судебных решений, так как ВАС РФ посчитал, что судебные инстанции правомерно признали недействительным требование об уплате пени по причине того, что оспаривавшееся требование не содержало необходимых сведений, предусмотренных ст. 69 НК РФ, в связи с чем оказалось невозможным проверить расчет начисленных пеней.
     
     Примечательно, что, несмотря на эту судебную практику, налоговые органы продолжают составлять требования об уплате налога (пени) с нарушением п. 4 ст. 69 НК РФ, что способствует увеличению количества жалоб налогоплательщиков в суд по этим основаниям.
     

2. Правовая природа требования об уплате налога (пени)

     
     Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
     
     Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога служит основанием для принятия налоговым органом мер государственного принуждения к исполнению обязанности по уплате налогов.
     
     В соответствии с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”", определением Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 N 381-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества “Ростелеком” на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества; оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.
     
     Применяемые меры государственного принуждения связаны с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым - в сферу основных прав и свобод физических и юридических лиц. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 01.11.2007 N 748-О-О и в постановлениях от 18.07.2003 N 14-П, от 16.07.2004 N 14-П, от 31.05.2005 N 6-П, от 28.02.2006 N 2-П, возможные ограничения федеральным законом прав владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности и свободы договоров исходя из общих принципов права должны отвечать требованиям справедливости, должны быть адекватными, пропорциональными, соразмерными и необходимыми для защиты основных конституционных ценностей, в том числе прав и законных интересов других лиц, а государственное вмешательство должно обеспечивать частное и публичное начала в сфере экономической деятельности.
     
     Поэтому законодатель четко регламентировал порядок взыскания налоговыми органами налоговой задолженности.
     
     Взыскание налога - длящийся процесс.
     
     На первом этапе налоговый орган должен направить налогоплательщику требование об уплате налога (пени). На втором этапе налоговый орган применяет к налогоплательщику принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. 46 и 47 НК РФ.
     
     Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ с учетом п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 5) требование об уплате налога (пени) должно содержать:
     
     - сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком;
     
     - подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог;
     
     - срок исполнения требования;
     
     - размер недоимки, дату, с которой начинают начисляться пени, и ставку пеней.
     
     Таким образом, сведения, которые должны содержаться в требовании об уплате налога (пени), позволяют налоговому органу информировать налогоплательщика о факте наличия задолженности; предупреждают налогоплательщика о начале в отношении его процедуры принуждения к исполнению обязанности по уплате налога (пени) и мерах по взысканию и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога (пени).
     
     Направление требования об уплате налога (пени) - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога (постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04 по делу N А03-13136/03-3).
     
     Требование налогового органа об уплате налога является мерой государственного принуждения, которая, в свою очередь, также обеспечена мерами государственного принуждения [обращение взыскания на денежные средства и иное имущество налогоплательщика, приостановление операций по его счетам в банке (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27.12.2005 N 503-О "По жалобе федерального государственного унитарного предприятия “123 Авиационный ремонтный завод” на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 4 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации"].
     

3. Последствия признания требования недействительным (незаконным)

     
     В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
     
     Требование об уплате налога (пени) является ненормативным актом налогового органа, так как отвечает следующим условиям:
     
     - этот документ предусмотрен главой 10 НК РФ; утвержден приказом ФНС России 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@; составлен в письменной форме; подписан руководителем (его заместителем) налогового органа;
     
     - этот документ обращен к конкретному налогоплательщику;
     
     - этот документ содержит предписания налогоплательщику по исполнению его обязанности по уплате налога (пени), влечет для него негативные последствия при неисполнении требований налогового органа в виде принятия мер государственного принуждения.
     
     В п. 48 постановления Пленума ВАС РФ N 5 разъяснено, что налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, оспорил ли он решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
     
     На возможность обжалования в суд требования как ненормативного акта указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 N 418-О "По жалобе гражданина Егорова Андрея Дмитриевича на нарушение его конституционных прав положениями статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 1995 года, статей 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 2002 года".
     
     Следует заметить, что согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 27.12.2005 N 503-О, постановлению Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04 по делу N А03-13136/03-3 перечисление денежных средств во исполнение требования налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога и сбора и исключать возможность последующего обжалования требования об уплате налога (пени).
     
     С учетом сложившейся на сегодняшний день судебно-арбитражной практики признание требования об уплате налога (пени) имеет для налогоплательщика ряд как положительных, так и отрицательных сторон.
     
     1. Признание недействительным (незаконным) требования об уплате налога (пени) лишает налоговый орган права на взыскание сумм налоговой задолженности по данному требованию в административном порядке (постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 4507/05 по делу N А19-13170/04-48).
     
     2. Перечисленные налогоплательщиком денежные средства во исполнение требования об уплате налога (пени) должны быть ему возвращены в случае признания данного требования незаконным (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27.12.2005 N 503-О).
     
     3. В некоторых случаях действующим законодательством предусмотрено представление справки налогового органа об отсутствии просроченной задолженности по налоговым и иным обязательным платежам, например для получения субсидий согласно постановлению Правительства РФ от 29.12.2007 N 999 "О предоставлении в 2008-2010 годах из федерального бюджета субсидий бюджетам субъектов Российской Федерации на возмещение гражданам, ведущим личное подсобное хозяйство, сельскохозяйственным потребительским кооперативам и крестьянским (фермерским) хозяйствам части затрат на уплату процентов по кредитам и займам, полученным в 2005-2009 годах на срок до 8 лет".
     
     Наличие налоговой задолженности, в том числе не взысканной налоговым органом, по причине признания требования об уплате налога (пени) незаконным (недействительным) по формальным основаниям, создаст для заявителя препятствия в получении таких субсидий.
     
     4. Утрата налоговым органом права на принудительное взыскание задолженности в связи с пропуском установленного срока не служит основанием для списания данной задолженности как безнадежной ко взысканию (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2006 по делу N А79-1021/2006).
     
     Президиум ВАС РФ в постановлении от 11.05.2005 N 16507/04 по делу N А55-4606/04-6 указал, что в соответствии с НК РФ недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном по федеральным налогам и сборам - Правительством РФ, по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления. Поэтому у судов не было оснований понуждать налоговый орган принять решение о списании сумм недоимки и задолженности по пеням, так как суд по своей инициативе не имеет права списывать долги налогоплательщика, нереальные для взыскания.
     
     Как правило, на момент признания судом недействительным (незаконным) требования об уплате налога (пени) у налогового органа истекают пресекательные сроки на взыскание налоговой задолженности, в том числе в судебном порядке.
     
     Судебно-арбитражной практике известны примеры, когда при обжаловании требования об уплате налога (пени) налоговый орган в порядке, установленном ст. 132 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, предъявлял встречный иск о взыскании с налогоплательщика налоговой задолженности [постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2007 N А69-1617/05-5(2)-8-Ф02-1565/07 по делу N А69-1617/05-5(2)-8, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2007 N Ф04-7266/2007(39326-А45-26) по делу N А45-2052/2007-46/71].
     
     Однако неуказание в требовании об уплате налога (пени) обязательных сведений, предусмотренных п. 4 ст. 69 НК РФ, также служит основанием для отказа налоговому органу во встречных требованиях о взыскании с налогоплательщика задолженности по налогам и пеням.
     
     Обращаем внимание налогоплательщиков на следующую проблему, которая иногда возникает у налоговых органов. Нарушение порядка составления требования служит основанием для признания недействительными (незаконными) вынесенных на его основании решения о взыскании налогов, пеней за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках или решения о взыскании налогов, пеней за счет имущества налогоплательщика, независимо от того что само требование не было обжаловано (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2006 N Ф08-176/2006-285А по делу N А15-1291/2005).
     
     Безусловно, налоговые органы должны указывать в требовании об уплате налога (пени) все сведения, предусмотренные п. 4 ст. 69 НК РФ, ибо их отсутствие является существенным нарушением прав налогоплательщика, так как не дает ему возможности четко определить, за какой налоговый период и в каком объеме он должен внести обязательные платежи.
     
     В то же время отсутствие прямо прописанного в НК РФ механизма взыскания налогов и пени в случае признания требования об уплате налога (пени), решения о взыскании налогов (пеней) за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках или решения о взыскании налогов (пеней) за счет имущества налогоплательщика незаконным (недействительным), в том числе по формальным основаниям, таким как неуказание в требовании об уплате налога (пени) сведений, предусмотренных п. 4 ст. 69 НК РФ, становится причиной возникновения ситуации, при которой конституционная обязанность, установленная ст. 57 Конституции Российской Федерации, уплатить налог остается, а правовые средства для ее реализации отсутствуют, чем нарушается баланс между правами и обязанностями налогоплательщика, а также между публичными и частными интересами, предполагающими взаимную ответственность государства, с одной стороны, и граждан и их объединений - с другой.
     
     Подводя итог вышеизложенному, отметим, что обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ.
     
     Все применяемые налоговыми органами действия по взысканию не уплаченной налогоплательщиком задолженности в бюджет основываются на требовании об уплате налога. Поэтому признание самого требования недействительным (незаконным) свидетельствует о недействительности (незаконности) последующих действий и решений, принятых налоговым органом во исполнение данного требования.
     
     Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" внесены изменения в часть первую НК РФ.
     
     Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ срок подачи искового заявления в суд на взыскание налога и пени может быть восстановлен судом.
     
     Представляется, что в случае признания требования об уплате налога и пени по формальным основаниям недействительным (незаконным) налоговый орган вправе обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с налогоплательщика задолженности по налогам и пеням.