Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Возмещение расходов в связи со служебными поездками


Возмещение расходов в связи со служебными поездками

     
     В.М. Акимова,
государственный советник налоговой службы 3 ранга
     
     Порядок направления физических лиц в служебные поездки для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы регулируется главой 24 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), где, в частности, рассматриваются три вида служебных поездок:
     
     - служебные командировки (ст. 168);
     
     - служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер; которые работают в полевых условиях или участвуют в работах экспедиционного характера (ст. 168.1);
     
     - переезд на работу в другую местность (ст. 169).
     

1. Служебные командировки

     
     В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. На основании ст. 168 ТК РФ в случае направления работника в командировку работодатель обязан возмещать командировочные расходы по проезду, найму жилого помещения и дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные произведенные работником с разрешения или ведома работодателя расходы. Денежные суммы, выплачиваемые работодателями своим работникам в целях возмещения затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, включая служебные поездки, отнесены согласно ст. 164 ТК РФ к компенсационным выплатам.
     
     Особенности направления работников в служебные командировки должны устанавливаться в порядке, определяемом Правительством РФ. Однако в настоящее время такой порядок не утвержден, поэтому работодатели при направлении работников в командировку руководствуются положениями ТК РФ, действующими в настоящее время нормативными правовыми актами, а также локальными нормативными актами.
     
     Например, к нормативным актам, регулирующим порядок организации командировок работников, относится действующая до настоящего времени Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", которая применяется в части, не противоречащей ТК РФ и принятым в соответствии с ним постановлениям Правительства РФ.
     
     При рассмотрении вопроса о порядке обложения налогом на доходы физических лиц выплат по возмещению работодателями своим работникам затрат, связанных со служебными поездками, организациям следует руководствоваться положениями главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     Пунктом 3 ст. 217 НК РФ определен перечень компенсационных выплат, освобождаемых от налогообложения. Так, при оплате работодателем работникам расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные за каждый день нахождения в командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
     
     При этом необходимо, чтобы все произведенные расходы, связанные со служебными командировками работников, были, во-первых, экономически оправданны, а во-вторых, документально подтверждены. Документальное подтверждение требуется не только в отношении произведенных командировочных расходов, но и в отношении времени нахождения работника в командировке, включая время нахождения в пути. Днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия вышеуказанного транспортного средства в место постоянной работы.
     
     Фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из него. Форма командировочного удостоверения утверждена постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.
     
     Расходы на проезд до места назначения и обратно. Доставка работника до места командировки и обратно может осуществляться любым видом транспорта общего пользования. Работодатель может организовать доставку работника арендованным им для этих целей транспортом, например автомобилем. Положения ТК РФ не содержат ограничений по способам доставки работника к месту командировки и обратно, главное, чтобы такая доставка была предусмотрена в локальном нормативном акте организации.
     
     Как правило, в стоимость проездного билета перевозчик включает не только стоимость самой перевозки, но и обязательное личное страхование от несчастных случаев, дополнительные сервисные услуги (предоставление постельных принадлежностей, газет и журналов, рекламных проспектов и т.д.). Личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта на время поездки (полета) является обязательным на территории Российской Федерации на основании Указа Президента Российской Федерации от 07.07.1992 N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров".
     
     К расходам на проезд до места назначения и обратно относятся оплата транспортных расходов по проезду в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, а также оплата провоза багажа.
     
     В любом случае оплата таких расходов должна подтверждаться соответствующими документами, к которым, в частности, относятся электронные пассажирские билеты (форма утверждена приказом Минтранса России от 08.11.2006 N 134). Если работник утерял проездной документ, то расходы по проезду работника подтверждаются дубликатом, полученным от перевозчика.
     
     Выплаты, связанные с возмещением работнику расходов на проезд до места назначения и обратно, не подлежат налогообложению независимо от их размера.
     
     Расходы по найму жилого помещения. Работодатель возмещает работнику расходы по найму жилого помещения за каждый день нахождения в командировке при их документальном подтверждении независимо от размера таких затрат. Например, если работник находится в командировке на территории Российской Федерации, то расходы по оплате проживания должны подтверждаться счетами, оформленными на бланках строгой отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121 (до введения новых бланков). Если работник находится в командировке за пределами Российской Федерации, расходы по оплате проживания также должны подтверждаться документами, выданными в соответствии с установленным в стране пребывания порядком.
     
     Если же работодатель возмещает работнику расходы по найму жилого помещения при отсутствии документов, подтверждающих оплату таких расходов, то суммы оплаты освобождаются от налогообложения в пределах установленного п. 3 ст. 217 НК РФ норматива - не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Данные нормативы установлены Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" и применяются в отношении расходов, произведенных начиная с 1 января 2008 года. До этого времени при отсутствии документов, подтверждающих оплату за проживание, применялись нормативы, установленные постановлениями Правительства РФ. Например, при направлении работников в служебные командировки на территории Российской Федерации и за ее пределы не подлежали налогообложению суммы возмещения таких расходов в пределах нормативов, определенных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. В случае направления в командировку на территории Российской Федерации работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, применялись нормативы, установленные постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729; при направлении в командировку за пределы Российской Федерации работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, - нормативы, установленные постановлением Правительства РФ от 26.12.2005 N 812. Если же в служебную командировку направлялись работники бюджетных организаций, финансировавшихся за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации или бюджетов муниципальных образований, то нормативы командировочных расходов принимались для целей налогообложения в размерах, установленных законодательными актами субъектов Российской Федерации или решениями представительных органов местного самоуправления.
     
     Оплата суточных. Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления работника в командировку работодатель возмещает работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, - суточные за каждый день нахождения в командировке. Порядок и размеры возмещения вышеуказанных расходов должны содержаться либо в коллективном договоре, либо в локальном нормативном акте. При командировках в такую местность, откуда работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются.
     
     Полученная от работодателя сумма суточных освобождается на основании п. 3 ст. 217 НК РФ от обложения налогом на доходы физических лиц за каждый день нахождения в командировке:
     
     - на территории Российской Федерации - в размере, не превышающем 700 руб.;
     
     - за пределами Российской Федерации - в размере, не превышающем 2500 руб.
     
     Такие размеры нормативов возмещения суточных установлены Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ и применяются с 1 января 2008 года. До 2008 года для освобождения от налогообложения суточных применялись нормативы, установленные постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, от 02.10.2002 N 729 и от 26.12.2005 N 812. При направлении в служебную командировку работников бюджетных организаций, финансируемых за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации или бюджетов муниципальных образований, нормативы суточных принимались для целей налогообложения в размерах, установленных законодательными актами субъектов Российской Федерации или решениями представительных органов местного самоуправления.
     
     В случае возмещения работодателем работнику суточных в размерах, превышающих установленные нормативы, сумма превышения нормируемой величины суточных учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.
     
     Пример 1.
     
     Сотрудник организации, находящейся в г. Казани, был направлен 11 января 2008 года в командировку в г. Москву на 15 календарных дней, включая время нахождения в пути.
     
     По возвращении из командировки сотрудник представил 28 января 2008 года в бухгалтерию организации авансовый отчет по произведенным им расходам, к которому приложил подтверждающие эти расходы документы. В авансовом отчете были заявлены следующие расходы: оплата железнодорожных билетов Казань - Москва стоимостью 2500 руб. и Москва - Казань - 2500 руб.; оплата за проживание в г. Москве с 12 по 24 января 2008 года - 39 000 руб. (3000 руб. х 13 дн.) без документального подтверждения; суточные за каждый день командировки - 15 000 руб. (1000 руб. х 15 дн.). Согласно отметкам в командировочном удостоверении, отчету о выполненных работах и проездным документам сотрудник прибыл в г. Москву 12 января 2008 года, убыл из г. Москвы 24 января 2008 года и прибыл в г. Казань 25 января 2008 года.
     
     Положением о порядке организации командировок сотрудников и возмещения командировочных расходов предусмотрено, что работникам, направленным в служебные командировки, должны возмещаться все произведенные сотрудниками расходы только при их документальном подтверждении, должны выплачиваться суточные за каждый день нахождения в командировке в размере 1000 руб., а также в случае отсутствия документов, подтверждающих наем жилого помещения, должны возмещаться расходы за каждый день пребывания сотрудника в месте командирования в размере 3000 руб.
     
     Поэтому бухгалтерией организации все указанные в авансовом отчете расходы были возмещены работнику полностью.
     
     Заработная плата сотрудника организации за январь 2008 года составила 40 000 руб.
     
     На основании п. 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения освобождаются возмещаемые работнику командировочные расходы:
     
     - оплата железнодорожных билетов стоимостью 5000 руб.;
     
     - суточные за каждый день нахождения в командировке на сумму 10 500 руб. (700 руб. х 15 дн.);
     
     - оплата за время проживания в г. Москве на сумму 9100 руб. (700 руб. х 13 дн.).
     
     При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за январь 2008 года учитываются следующие выплаты:
     
     - заработная плата в сумме 40 000 руб.;
     
     - суточные, выплаченные сверх установленного норматива, на сумму 4500 руб. (300 руб. х 15 дн.);
     
     - оплата за время проживания в г. Москве, выплаченная сверх установленного норматива, на сумму 29 900 руб. (2300 руб. х 13 дн.).
     
     Налоговая база за январь 2008 года составила 74 400 руб., с нее исчислен и удержан налог на доходы физических лиц по ставке 13 % в размере 9672 руб.
     
     Таким образом, общая сумма возмещенных организацией сотруднику расходов составила 59 000 руб. Однако на основании п. 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения были освобождены возмещенные расходы только на сумму 24 600 руб.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что с 1 января 2008 года нормативы командировочных расходов применяются в размерах, установленных новой редакцией п. 3 ст. 217 НК РФ, только для решения вопроса об освобождении от обложения налогом на доходы физических лиц выплат, производимых работодателями в возмещение произведенных работниками командировочных расходов.
     
     Другие расходы. В коллективном договоре или локальном нормативном акте может быть предусмотрено возмещение работодателем работникам не только расходов на оплату проезда, найма жилого помещения, суточных, но и других расходов, например оплаты за услуги вокзалов и аэропортов, оплаты питания, возможности совмещения командировки и отпуска.
     
     Однако от налогообложения освобождаются только те возмещаемые работнику командировочные расходы, которые перечислены в п. 3 ст. 217 НК РФ.
     
     Помимо уже перечисленных расходов на оплату проезда, найма жилого помещения и суточных, от налогообложения освобождаются денежные выплаты, производимые в целях возмещения работнику целевых расходов по оплате сборов за услуги аэропортов; комиссионных сборов; проезда в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения и пересадок; за провоз багажа; за предоставленные услуги связи; за получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, за получение виз; а также расходов, связанных с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
     
     Что касается денежных выплат, производимых работодателем в целях возмещения расходов, не указанных в п. 3 ст. 217 НК РФ, то данные выплаты подлежат налогообложению на общих основаниях. Согласно ст. 211 НК РФ оплата услуг за счет средств работодателя в интересах работника отнесена к доходам, полученным в натуральной форме.
     
     Для примера рассмотрим следующие ситуации.
     
     Услуги VIP-залов вокзалов и аэропортов. В случае возмещения командированному работнику стоимости оплаченных им сборов за услуги, предоставленные VIP-залами вокзалов и аэропортов, такие выплаты освобождаются от налогообложения. Перечень лиц, которым в обязательном порядке предоставляются услуги VIP-залов вокзалов и аэропортов, установлен Федеральными законами от 08.05.1994 N 3-ФЗ "О статусе члена Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации", от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации". В отношении лиц, не входящих в вышеуказанный перечень, оплата работодателями стоимости услуг, предоставленных VIP-залами вокзалов и аэропортов, учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
     
     Хранение личного багажа в камере хранения. Если работодатели возмещают командированным работникам затраты, связанные с хранением их личного багажа в камере хранения вокзалов и аэропортов, то такие расходы не могут быть отнесены к компенсационным выплатам, не подлежащим налогообложению. Это объясняется тем, что такие затраты не поименованы в перечне командировочных расходов, суммы возмещения которых не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.
     
     Возмещение транспортных расходов на проезд в аэропорт или на вокзал и обратно. Положениями п. 3 ст. 217 НК РФ определены виды транспортных расходов, которые при их возмещении работнику работодателем отнесены к компенсационным выплатам, не подлежащим налогообложению, а именно: расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления.
     
     Выплаты, производимые работодателями с целью возмещения работникам произведенных ими транспортных расходов по их доставке домой от вокзалов и аэропортов, расположенных в месте постоянной работы, не могут относиться работодателями к компенсационным, поскольку не связаны с выполнением служебного задания командированным работником. На основании ст. 211 НК РФ такие выплаты следует считать доходами, полученными в натуральной форме в личных интересах работника, подлежащими обложению налогом на доходы физических лиц.
     
     Оплата питания. Возмещение работникам произведенных ими во время служебной командировки расходов на оплату питания также не включено в перечень доходов, освобождаемых от налогообложения. Вышеуказанные расходы не связаны с выполнением работниками во время командировки служебного задания и на основании ст. 211 НК РФ отнесены к доходам, полученным в натуральной форме, оплаченным за счет средств работодателя в личных интересах работников.
     
     Пример 2.
     
     Сотрудник ООО "Альбатрос", находящегося в г. Краснодаре, был направлен 11 января 2008 года в командировку в г. Подольск Московской области на пять дней, включая время нахождения в пути. Цель командировки - проведение ремонта оборудования, установленного в офисе обособленного подразделения этой организации, находящейся в г. Подольске. Бухгалтерия организации выдала 10 января 2008 года сотруднику аванс на командировочные расходы. В этот же день сотрудник общества приобрел авиабилеты на рейсы Краснодар - Москва и Москва - Краснодар. По возвращении из командировки сотрудник ООО представил 17 февраля 2008 года в бухгалтерию авансовый отчет по произведенным им расходам, к которому приложил подтверждающие эти расходы документы. Его расходы составили следующие суммы: оплата проезда до аэропорта Краснодара - 500 руб.; оплата проезда от аэропорта Домодедово до г. Подольска Московской области - 800 руб.; оплата проезда из г. Подольска Московской области до аэропорта Домодедово - 800 руб.; оплата проезда от аэропорта Краснодара до места жительства командированного - 600 руб.; оплата авиабилетов Краснодар - Москва - 4500 руб. и Москва - Краснодар - 5000 руб.; оплата расходов на проживание в гостинице с 11 по 15 января 2008 года - 15 000 руб.; оплата питания в ресторане гостиницы - 7500 руб.; суточные за каждый день командировки - 5000 руб. (1000 руб. х 5 дн.).
     
     Согласно Положению о порядке организации командировок сотрудников и возмещения командировочных расходов, утвержденному членами правления общества, работникам, направленным в служебные командировки, должны возмещаться все произведенные ими расходы только при их документальном подтверждении, а также должны выплачиваться суточные за каждый день нахождения в командировке в размере 1000 руб.
     
     Поэтому бухгалтерией организации все указанные в авансовом отчете расходы были возмещены работнику полностью.
     
     Заработная плата сотрудника ООО за январь 2008 года составила 35 000 руб. В январе 2008 года ему была выплачена премия в сумме 10 000 руб. Этот сотрудник является налоговым резидентом Российской Федерации.
     
     На основании п. 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения освобождаются возмещаемые работнику командировочные расходы:
     
     - оплата авиабилетов стоимостью 9500 руб.;
     
     - оплата проезда до аэропорта и от аэропорта к месту командировки на сумму 1300 руб.;
     
     - оплата проезда до аэропорта от места командировки на сумму 800 руб.;
     
     - оплата за проживание в гостинице на сумму 15 000 руб.;
     
     - суточные за каждый день нахождения в командировке на сумму 3500 руб.
     
     При этом для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за январь 2008 года учитываются следующие выплаты:
     
     - заработная плата в сумме 35 000 руб. и премия в сумме 10 000 руб.;
     
     - суточные, выплаченные сверх установленного норматива, на сумму 1500 руб.;
     
     - оплата проезда от аэропорта до места жительства в сумме 600 руб.;
     
     - оплата питания в ресторане гостиницы на сумму 7500 руб.
     
     Налоговая база сотрудника общества за январь 2008 года составила 54 600 руб., с нее был исчислен и удержан налог на доходы физических лиц по ставке 13 % - 7098 руб.
     
     Таким образом, общая сумма возмещенных организацией сотруднику расходов составила 39 700 руб. Однако на основании п. 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения были освобождены возмещенные расходы только на сумму 30 100 руб.
     
     Совмещение командировки и отпуска. Работодатели могут предусмотреть возможность проведения работником очередного отпуска в месте его командировки и соответственно возможность возмещения затрат, связанных с возвращением после окончания отпуска из места командирования. Если работник остался в месте командировки для последующего проведения отпуска, то возмещаемые работнику работодателем расходы за время отпуска, например по оплате найма помещения за дни отпуска и проезда к постоянному месту работы, будут рассматриваться как доходы, полученные в натуральной форме. Ведь в данной ситуации это расходы работника за время отпуска, которые ему возмещаются работодателем в интересах самого работника. Такие выплаты не отнесены к компенсационным и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
     
     Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению расходы только за время командировки сотрудника. К документам, удостоверяющим время нахождения в служебной командировке, относятся приказ руководителя организации о направлении работника в командировку, командировочное удостоверение, проездные документы. Дата отбытия работника из командировки должна совпадать с отметкой в командировочном удостоверении о дне выбытия из места командировки. Днем окончания командировки работника считается последний день перед отпуском.
     
     Пример 3.
     
     Сотрудник ООО "Омега", находящегося в г. Москве, был направлен согласно приказу руководителя организации с 30 января 2008 года в заграничную командировку в г. Киев сроком на 12 дней, включая время нахождения в пути. Кроме того, на основании заявления сотрудника общества ему был предоставлен отпуск на семь календарных дней с 11 по 17 февраля 2008 года. Отпуск сотрудник ООО проводил в г. Ялте. Сотрудник общества представил в бухгалтерию 18 февраля 2008 года авансовый отчет по произведенным им расходам, к которому приложил подтверждающие эти расходы документы. Его расходы составили следующие суммы: оплата авиабилетов Москва - Киев на 30 января 2008 года - 5600 руб. и Киев - Москва на 16 февраля 2008 года - 5500 руб.; оплата расходов на проживание в гостинице в г. Киеве с 30 января по 10 февраля 2008 года - 42 000 руб.; оплата питания в ресторане гостиницы в г. Киеве - 36 000 руб.; оплата проживания в гостинице в г. Ялте с 11 по 16 февраля 2008 года - 30 000 руб., суточные за каждый день командировки - 60 000 руб. (5000 руб. х 12 дн.).
     
     Все заявленные работником расходы были полностью возмещены бухгалтерией на основании установленного в данной организации порядка. Согласно Положению о порядке организации командировок сотрудников и возмещения командировочных расходов, утвержденному членами правления ООО, работникам, направленным в служебные командировки, должны возмещаться все произведенные расходы при их документальном подтверждении, а также должны выплачиваться суточные за каждый день нахождения в заграничной командировке в размере 5000 руб. Разрешено также совмещать проведение отпуска в стране нахождения в заграничной командировке и оплачивать расходы по проживанию в гостинице и по оплате проезда во время отпуска в случае документального подтверждения сотрудником произведенных им расходов.
     
     В данном случае не подлежат налогообложению следующие возмещаемые работнику расходы:
     
     - оплата авиабилета Москва - Киев на сумму 5600 руб.;
     
     - оплата за проживание в гостинице в г. Киеве на сумму 42 000 руб.;
     
     - суточные за каждый день нахождения в командировке на сумму 30 000 руб. (2500 руб. х 12 дн.).
     
     При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за февраль 2008 года учитывались следующие возмещенные работнику расходы:
     
     - суточные, выплаченные сверх установленного норматива, на сумму 30 000 руб. (2500 руб. х 12 дн.);
     
     - оплата питания в ресторане гостиницы в г. Киеве на сумму 36 000 руб.;
     
     - оплата за проживание в гостинице в г. Ялте на сумму 30 000 руб.;
     
     - оплата авиабилета Киев - Москва на сумму 5500 руб.
     
     Таким образом, общая сумма возмещенных организацией сотруднику расходов составила 179 100 руб. Однако на основании п. 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения были освобождены расходы на сумму 77 600 руб. Сумма возмещенных работнику расходов в размере 101 500 руб. подлежала налогообложению в общеустановленном порядке.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что положения п. 3 ст. 217 НК РФ применяются не только к выплатам, производимым в целях возмещения командировочных расходов работникам, но и к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании. Об этом, в частности, говорится в последнем абзаце п. 3 ст. 217 НК РФ.
     

2. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер; которые работают в полевых условиях или участвуют в работах экспедиционного характера

     
     Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает расходы, связанные со служебными поездками, а именно:
     
     - расходы по проезду;
     
     - расходы по найму жилого помещения;
     
     - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
     
     - иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
     
     Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения вышеуказанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.
     
     В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.
     
     Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды предусмотренных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Из положений п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что от налогообложения освобождаются только выплаты, имеющие компенсационный характер.
     
     Поэтому если работа физических лиц по занимаемой должности осуществляется в пути или имеет разъездной характер, то суммы возмещаемых работодателем расходов, связанных со служебными поездками вышеуказанных работников, не облагаются налогом на доходы физических лиц. К таким возмещаемым расходам относятся расходы, перечисленные в ст. 168.1 ТК РФ.
     
     Выплата полевого довольствия. Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель выплачивает полевое довольствие в целях компенсации расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. Размеры и порядок возмещения выплаты полевого довольствия работникам устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
     
     Порядок выплаты полевого довольствия, а также перечень полевых организаций и должностей работников, работающих в полевых условиях или участвующих в работах экспедиционного характера, установлены нормативно-правовыми актами. Например, постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 04.06.1986 N 209/12-66 утверждено Положение о выплате полевого довольствия работникам, занятым на геолого-разведочных и топографо-геодезических работах; постановлением Минтруда России от 15.07.1994 N 56 утверждено Положение о выплате полевого довольствия работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических предприятий, организаций и учреждений Российской Федерации, занятым на геолого-разведочных и топографо-геодезических работах.
     
     Выплата полевого довольствия работникам производится за все календарные дни нахождения на работах. Работникам, принятым на работу в полевые организации, расположенные в районах Крайнего Севера и в приравненных к ним местностях, и заключившим трудовой договор на определенный срок, а также молодым специалистам, направленным в порядке распределения на работу в полевые организации, полевое довольствие выплачивается независимо от получения ими компенсации в связи с переездом на работу в другую местность. При выезде работника из полевой организации в командировку выплата ему полевого довольствия прекращается, а расходы, связанные с командировкой, возмещаются в соответствии с законодательством об оплате служебных командировок.
     
     Поскольку полевое довольствие относится к выплатам компенсационного характера, то оно не облагается налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.
     
     Предоставление бесплатного продовольствия. Некоторым категориям работников предоставляется бесплатное продовольствие.
     
     Например, согласно ст. 60 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 N 81-ФЗ судовладельцы обязаны обеспечить бесперебойным снабжением членов экипажа судна продовольствием и водой. Обязанность предоставления бесплатного питания предусмотрена также для членов экипажей воздушных судов.
     
     Приказом Минтранса России от 30.09.2002 N 122, изданным во исполнение постановления Правительства РФ от 07.12.2001 N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов", экипажи морских и речных судов независимо от видов флота обеспечиваются судовладельцем бесплатным рационом питания. Рацион питания предоставляется членам экипажей, находящихся на судах в период их эксплуатации, включая ходовое время и время стоянки в порту, а также во время ремонтных работ, осуществляемых членами экипажа судна. Рацион питания предоставляется членам экипажей в период их болезни на борту судна.
     
     В соответствии с вышеназванным приказом Минтранса России экипажи воздушных судов в дни полетов и дежурств обеспечиваются эксплуатантом бесплатным рационом питания. При невозможности обеспечения экипажа бесплатным питанием во внебазовых аэропортах (аэродромах, посадочных площадках) по причине отсутствия специализированных организаций общественного питания допускается возмещение расходов на питание членам экипажа воздушного судна.
     
     Стоимость бесплатно предоставленного питания членам экипажей судов, а также выплаты в возмещение расходов на питание в соответствии с положениями п. 3 ст. 217 НК РФ отнесены к компенсационным выплатам, связанным с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия.
     
     Другие выплаты. Имеются выплаты, которые хотя и производятся работодателями своим работникам, работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, но не относятся к компенсационным, например надбавки к заработной плате, выплаты иностранной валюты взамен суточных и т.д.
     
     Надбавки к заработной плате за подвижной и разъездной характер работы. Надбавки к заработной плате работников, работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, повышают размер оплаты труда таких работников и включаются в состав расходов на оплату труда. Перечень профессий и работников, работа которых имеет подвижной и разъездной характер, и порядок оплаты такой работы должны определяться локальными актами организации.
     
     В то же время перечень профессий, работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, и размеры соответствующих надбавок определены в некоторых подзаконных актах. Так, постановлением Совмина РСФСР от 12.12.1978 N 579 "Об утверждении перечней профессий, должностей и категорий работников речного, автомобильного транспорта и автомобильных дорог, которым выплачиваются надбавки в связи с постоянной работой в пути, разъездным характером работ, а также при служебных поездках в пределах обслуживаемых ими участков" утверждены перечни профессий, должностей и категорий работников, которым выплачиваются надбавки.
     
     Поскольку надбавки к заработной плате работников, работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, не отнесены к компенсационным выплатам, то положения п. 3 ст. 217 НК РФ к ним не могут применяться и такие выплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
     
     Выплата иностранной валюты взамен суточных. Членам экипажей судов заграничного плавания морского флота предусмотрена выплата иностранной валюты взамен суточных. Предельные нормы выплаты иностранной валюты взамен суточных определены, в частности, в распоряжении Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р. Вышеуказанные выплаты производятся за каждые сутки заграничного плавания независимо от его продолжительности и относятся на эксплуатационные расходы судовладельцев. Конкретный размер выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов устанавливается судовладельцем с учетом классификации и вида флота.
     
     Выплаты иностранной валюты взамен суточных, выданные членам экипажа судов, также не могут рассматриваться в качестве компенсационных выплат, освобождаемых от налогообложения. Такие выплаты являются надбавками к заработной плате за особые условия труда и учитываются в составе расходов на оплату труда. Ведь никаких дополнительных расходов, связанных с нахождением судна в заграничном плавании, в том числе и расходов по организации питания, члены экипажей судов не несут.
     
     Соответственно к вышеуказанным выплатам не могут применяться положения п. 3 ст. 217 НК РФ и данные выплаты иностранной валюты членам экипажей судов подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
     
     Аналогичный порядок налогообложения выплат в иностранной валюте взамен суточных осуществляется у летного состава воздушных судов.
     

3. Переезд на работу в другую местность

     
     Согласно ст. 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:
     
     - расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
     
     - расходы по обустройству на новом месте жительства.
     
     Конкретные размеры возмещения вышеуказанных расходов должны определяться соглашением сторон трудового договора.
     
     Выплаты, произведенные работодателем с целью возмещения вышеуказанных расходов, являются компенсационными и освобождаются от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в пределах размеров, установленных соглашением сторон трудового договора.
     
     Что касается оплаты работодателем других расходов работника, например расходов по найму жилого помещения, то они не относятся к компенсационным выплатам, производимым с целью возмещения расходов по переезду в другую местность. На основании ст. 211 НК РФ такие выплаты считаются доходом, полученным в натуральной форме и подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
     
     Пример 4.
     
     Иванченко А.А. является сотрудником ООО "Альбатрос", находящегося в г. Краснодаре. С 1 февраля 2008 года Иванченко А.А. переведен на постоянную работу на должность руководителя обособленного подразделения этой организации в г. Троицк Московской области. На основании заключенного соглашения ООО "Альбатрос" должно оплатить Иванченко А.А. расходы по переезду к месту выполнения работы и провозу имущества, расходы по найму жилого помещения.
     
     В данном случае в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения освобождаются возмещенные работнику расходы по проезду до места выполнения работ и провозу имущества. Расходы по найму жилого помещения, оплаченные за счет средств организации, относятся к доходам, полученным в натуральной форме, которые подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
     

4. Деловые поездки по заданию заказчика

     
     Порядок осуществления работниками служебных поездок регулируется трудовым законодательством и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами. Однако положения таких актов не могут применяться к отношениям, возникающим в связи с заключением гражданско-правовых договоров, которые регулируются гражданским законодательством, а именно положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
     
     В зависимости от того, какой из видов гражданско-правового договора предполагается заключить, применяются соответствующие правила, установленные в ГК РФ. Например, в случае заключения договора подряда применяются положения главы 37 ГК РФ. В частности, главой 37 ГК РФ предусмотрено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. В ст. 704 ГК РФ предусмотрена возможность выполнения работы иждивением подрядчика, то есть из его материалов, его силами и средствами.
     
     Права и обязанности сторон договора предусматриваются в договоре. Заказчик может также предусмотреть в договоре, помимо выплаты вознаграждения за выполненные работы, возмещение подрядчику произведенных им расходов. Для выполнения задания заказчика физическое лицо, являющееся подрядчиком, может осуществлять деловые поездки.
     
     Однако выплаты в возмещение расходов по такому договору не могут рассматриваться в качестве компенсационных выплат, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Ведь положения, устанавливающие обязанность возмещать работодателями своим работникам командировочные расходы и соответственно определяющие их отнесение к компенсационным выплатам, содержатся в трудовом законодательстве.
     
     Согласно ст. 210 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение полученных доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ. При этом такие вычеты предоставляются только в отношении доходов, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.
     
     В частности, в ст. 221 НК РФ, устанавливающей порядок предоставления профессиональных налоговых вычетов, предусмотрено, что налогоплательщики, получившие доходы от предпринимательской деятельности, а также доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, имеют право на уменьшение полученных доходов на суммы фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов.
     
     Если, например, подрядчику для выполнения задания заказчика необходимо осуществить поездку к месту выполнения работ, а также проживать в месте выполнения таких работ, то в случае оплаты им расходов по проезду и найму жилого помещения такие расходы будут приниматься к вычету на основании положений ст. 221 НК РФ.
     
     Пример 5.
     
     Иванов И.И. проживает в г. Москве. В марте 2008 года он заключил с ООО "Сапфир" договор подряда на выполнение работ с 15 по 31 марта 2008 года в г. Владимире. После выполнения работ и составления акта приема-передачи заказчик выплатил подрядчику 7 апреля 2008 года вознаграждение в размере 100 000 руб., а также возместил расходы по приобретению материалов, проезду и найму жилого помещения согласно предъявленным подрядчиком документам. По окончании работ Иванов И.И. предъявил ООО "Сапфир" документы, подтверждающие приобретение материалов для выполнения работ на сумму 35 000 руб.; оплату проезда железнодорожным транспортом от места жительства подрядчика к месту выполнения работ и обратно на сумму 4200 руб.; оплату за проживание в гостинице с 15 по 31 марта 2008 года на сумму 24 000 руб. Общая сумма расходов составила 63 200 руб. ООО "Сапфир" выплатило Иванову И.И. 7 апреля 2008 года вознаграждение за выполненные работы, а также возместило документально подтвержденные расходы.
     
     Таким образом, общая сумма полученного дохода от выполнения работ по договору подряда составила 163 200 руб. Иванов И.И. имел право на профессиональный налоговый вычет, установленный п. 2 ст. 221 НК РФ, в сумме документально подтвержденных расходов, связанных с выполнением работ. Для получения вышеуказанного вычета Иванов И.И. представил в ООО "Сапфир" 1 апреля 2008 года заявление и предъявил документы, подтверждавшие его статус налогового резидента Российской Федерации.
     
     Бухгалтерия ООО "Сапфир" определила налоговую базу Иванова И.И. с учетом профессионального налогового вычета, которая составила 100 000 руб. (163 200 руб. - 63 200 руб.) и с которой и был исчислен и удержан налог на доходы физических лиц по ставке 13 % в сумме 13 000 руб.
     
     Если подрядчик не является налоговым резидентом Российской Федерации, то суммы, полученные за выполненные работы и возмещение произведенных расходов, подлежат налогообложению без предоставления профессионального налогового вычета.
     
     На основании п. 2 ст. 221 НК РФ профессиональный налоговый вычет предоставляется в отношении доходов по договору гражданско-правового характера, заключенному с организацией, только в этой организации. При этом не предусматривается обязательное декларирование таких доходов для получения профессионального налогового вычета. Подача налоговой декларации в налоговый орган по месту жительства обязательна только в случае, если в качестве подрядчика выступает физическое лицо, являющееся индивидуальным предпринимателем, а также если в роли заказчика работ выступает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем.