Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Механизм возникновения и погашения налоговых разниц согласно ПБУ 18/02

    

Механизм возникновения и погашения налоговых разниц согласно ПБУ 18/02

     
     Ж.В. Кивва,
ведущий консультант ООО "Центр “Экспертные решения
     

1. Общие положения

     
     По сравнению с другими налогами расчет налога на прибыль наиболее сложен потому, что для определения его налоговой базы необходимо вести параллельно бухгалтерскому учету еще один вид учета - налоговый.
     
     Налоговый учет может быть определен как система обобщения информации для целей установления налоговой базы по налогу на прибыль, которая составляется на основе данных первичных документов, сгруппированных и принимаемых к учету в соответствии с порядком, предусмотренным главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     Налоговый учет предназначен:
     
     - для формирования полной и достоверной информации о хозяйственных операциях, которые произвела организация в течение отчетного (налогового) периода;
     
     - для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей в целях контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога на прибыль.
     
     Порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете имеет ряд различий, которые становятся причиной возникновения разниц, приводящих к тому, что прибыль или убыток, исчисленные в бухгалтерском учете, отличаются от таковых, исчисленных в налоговом учете. Порядок корректировки начисленной в бухгалтерском учете суммы налога на прибыль определен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденном приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Начиная с отчетности за I квартал 2008 года в ПБУ 18/02 приказом Минфина России от 11.02.2008 N 23н "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н" внесены изменения.
     
     Согласно действующей редакции ПБУ 18/02 предприятия, применяющие общий режим налогообложения, но отнесенные к категории малых, могут согласно п. 3 ПБУ 18/02 не применять данное Положение. ПБУ 18/02 может также не применяться кредитными, бюджетными и некоммерческими организациями.
     
     Согласно определению, данному в п. 3 ПБУ 18/02, все возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом разницы являются постоянными либо временными в зависимости от того, могут ли они быть погашены в последующих налоговых периодах. ПБУ 18/02 обязывает организации формировать информацию о постоянных и временных разницах в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, что должно быть закреплено в учетной политике.
     

     Согласно п. 3 ПБУ 18/02 временные разницы учитываются в аналитическом учете дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница. Иными словами, учет временных разниц должен быть организован в разрезе каждого отдельного случая возникновения разницы и по каждому объекту. Объектом данного учета могут быть хозяйственная операция (например, расход будущих периодов), основное средство, нематериальный актив и т.д.
     
     В хозяйственной деятельности крупного предприятия за отчетный период могут возникать тысячи налоговых разниц. Возникновение и погашение каждой из разниц имеет свои особенности и причины возникновения, однако механизмы возникновения и погашения имеют и общие черты.
     
     Автором настоящей статьи систематизированы все налоговые разницы в пять условных групп по общности в механизме возникновения и погашения. Рассмотрим математическую модель возникновения и погашения налоговых разниц каждой группы.
     

2. Возникновение и погашение постоянных разниц при учете расходов, которые учитываются в налоговом учете в пределах норм

     
     В новой редакции ПБУ 18/02 исключено требование по аналитическому учету постоянных разниц, поскольку, возникнув в учете, они тут же погашаются в отчетном периоде возникновения. Исключение сделано в данном случае только для нормируемых расходов, которые являются условно-временными, так как могут погашаться в отчетных периодах в течение налогового периода.
     
     Согласно определению ПБУ 18/02 к постоянным разницам относятся:
     
     - превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
     
     - непризнание для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
     
     - непризнание для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
     
     - прочие аналогичные различия.
     
     В табл. 1 описан алгоритм формирования постоянных разниц при учете расходов, которые принимаются для целей налогового учета в пределах норм. По данному виду разниц расходы по данным бухгалтерского учета всегда превышают расходы по данным налогового учета, поэтому возникающие разницы всегда приводят к увеличению исчисленного налога на прибыль в бухгалтерском учете и соответственно являются облагаемыми налогом на прибыль.
     

    Таблица 1

     

Перечень расходов, учитываемых в налоговом учете в пределах норм*1

          

N
п/п

Вид расхода

В каком размере расход можно учесть в налоговом учете

1

Представительские расходы (подпункт 22 п. 1, абзац третий п. 2 ст. 264 НК РФ)

Учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период

2

Расхода на рекламу (подпункт 28 п. 1 ст. 264, абзац пятый п. 4 ст. 264 НК РФ)

Учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации

3

Сумма взносов работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников (абзац седьмой п. 16 ст. 255 НК РФ)

Учитывается в размере, не превьшающем 12% от суммы расходов на оплату труда

4

Взносы по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов работников (абзац девятый п. 16 ст. 255 НК РФ)

Учитываются в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда

5

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти (абзац десятый п. 16 ст. 255 НК РФ)

Учитываются в размере, не превышающем 15 000 руб. в год на каждого работника исходя из отношения общей суммы взносов по всем указанные договорам к количеству застрахованных работников

6

Сумма расходов на создание резерва по сомнительным долгам (абзац пятый п. 4 ст. 266 НК РФ)

Не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода

7

Сумма расходов на создание резерва по гарантийному ремонту для налогоплательщиков, ранее не осуществлявших реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания (п. 4 ст. 267 НК РФ)

В размере, не превышающем ожидаемых расходов, предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии



8

Проценты по долговым обязательствам (п. 1 ст. 269 НК РФ)

Размер процентов не должен отклоняться более чем на 20% (в сторону повышения или понижения) от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии базы для сравнения или по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается: - равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях; - равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте

9

Расхода на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (подпункт 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)

Учитываются в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92

10

Суточные или полевое довольствие (абзац четвертый подпункта 12 п. 1 ст. 264 НК РФ)
     

Учитываются в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93

11

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ)
     

Учитываются в пределах норм естественной убыли. Нормы должны быть утверждены в порядке, который установило Правительство РФ

12

Плата государственному и (или) частная нотариусу за нотариальное оформление (подпункт 16 п. 1 ст. 264 НК РФ)
     

Учитывается в пределах тарифов, установленных ст. 333.24 НК РФ

13

Затраты на аннулированные производственные заказы (подпункт 11 п. 1 ст. 265 НК РФ)
     

В размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ.

14

Расходы по оплате стоимости проезда и стоимости провоза багажа работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам его семьи (п. 12.1 ст. 255 НК РФ)

Учитываются в следующем порядке : - стоимость проезда - по фактическим расходам, но не выше тарифов, установленных для перевозок железнодорожным транспортом; - стоимость провоза багажа - из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом. В случае отсутствия железной дороги вышеуказанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте

15

Расходы на НЮКР в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР (п. З ст. 262 НК РФ)
     

Учитываются в пределах 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика

16

Суммы выплаченных подъемных (подпункт 5 п. 1ст. 264 НК РФ)
     

Учитываются в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации

17

Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов (подпункт 13 п. 1 ст. 264 НК РФ)
     

Учитываются в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861

18

Расходы в виде целевых отчислений от лотерей (подпункт 19.2 п. 1 ст. 265 НК РФ)
     

Принимаются в размере, предусмотренном законодательством Российской Федерации

19

Проценты по контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ)

Размер процентов рассчитывается путем деления суммы процентов, начисленных организацией в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации
     

20

Убыток от реализации права требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) , для налогоплательщиков - продавцов товаров (работ, услуг) , осуществляющих исчисление доходов (расходов) по методу начисления (п. 1 ст. 279 НК РФ)

Размер расхода не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы с учетом требований от 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа по договору

_____
*1 Механизм возникновения и погашения разниц, возникающих при создании резервов, будет рассмотрен в табл. 5.

     

     В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 данные разницы отнесены к постоянным. Однако внутри налогового периода исчисленные по данным отчетного периода постоянные разницы могут частично или полностью погашаться (табл. 2).
     
     Например, начисленные в I квартале разницы по расходам на рекламу могут быть погашены по итогам полугодия за счет увеличения суммы выручки и пересчета принимаемых в целях налогообложения сумм в сторону увеличения. Расчет нормируемых расходов по итогам налогового периода является окончательным и на следующие налоговые периоды не переносится.
     

    Таблица 2

     

Возникновение и погашение постоянных разниц по расходам, учитываемым в пределах норм

     

Ситуация в учете

Условное

Постоянная разница


 

обозначение

ПР (возникновение)

ПР (погашение)

Разниц нет

н = 0 k = 0 = 0

-

-

На начало отчетного периода разниц по объекту учета нет, за отчетный (налоговый) период затраты в бухгалтерском учете превысили затраты в налоговом учете
     

н = 0 k > 0 > 0

на сумму

-

На начало отчетного периода есть постоянная облагаемая разница, за отчетный (налоговый) период сумма расходов в налоговом учете пересчитана в сторону увеличения и разница частично погашена
     

н > 0 k > 0 < 0


 

на сумму

На начало отчетного периода есть постоянная облагаемая разница, за отчетный (налоговый) период сумма расходов в налоговом учете пересчитана в сторону увеличения и разница полностью погашена

н > 0 k = 0 < 0

-

на сумму н

              
     Условные обозначения:
     
     н - накопленная налоговая разница на начало налогового периода;
     
     к - накопленная налоговая разница на конец налогового периода;
     
      - разница между бухгалтерским и налоговым учетом, возникшая за отчетный (налоговый) период;
     
     ПР - постоянная разница.
     
     Значения показателей, представленных в таблице, вычисляются по следующей формуле:
     

= |к| - |н|.

     
     Если н (к) < 0, то имеется вычитаемая постоянная разница на начало (конец) периода.
     
     Если же н (к) > 0, то имеется налогооблагаемая постоянная разница на начало (конец) периода.
     

3. Постоянные разницы при учете расходов, которые учитываются только в одном учете

     
     В табл. 3 описан алгоритм формирования постоянных разниц по доходам и расходам, принимаемым только в одном из учетов - бухгалтерском или налоговом, которые исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. К таким доходам и расходам могут быть отнесены, например, материальная помощь, штрафы и пени по налоговым платежам, безвозмездно переданное имущество и т.д.
     

Таблица 3

    
Возникновение постоянных разниц по доходам и расходам, принимаемых только в одном виде учета - бухгалтерском или налоговом

Ситуация в учете

Постоянная разница


 

ПР (облагаемая)

ПР (вычитаемая)

Разниц нет
     

-

-

В течение периода произведены расходы, затраты по которым принимаются только в бухгалтерском учете
     


 

-

В течение периода произведены расходы, затраты по которым принимаются только в налоговом учете
     

-


 

В течение периода получен доход, принимаемый только в налоговом учете
     


 

-

В течение периода получен доход, принимаемый только в бухгалтерском учете

-


 

          
     Условные обозначения: - постоянная разница за отчетный (налоговый) период.
     

4. Возникновение и погашение налоговых разниц при учете основных средств, нематериальных активов и специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды

     

     Следующая рассматриваемая группа включает разницы, возникающие в связи с различиями в учете основных средств, нематериальных активов и специальной одежды. В данной группе возникающие разницы могут быть как постоянными, так и временными. Специальная одежда включена в эту группу, поскольку при ряде условий возникающие разницы имеют схожую с учетом основных средств и нематериальных активов природу. Согласно ст. 254 НК РФ расходы по приобретению специальной одежды включаются в материальные расходы текущего отчетного периода в момент ее передачи в использование в пределах установленных на данном предприятии норм. В бухгалтерском учете согласно п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, данные расходы могут быть включены единовременно в момент ввода в эксплуатацию только в случае, если срок полезного использования актива не превышает 12 месяцев. Если срок эксплуатации превышает 12 месяцев, стоимость актива погашается через амортизацию. Таким образом, в момент ввода в эксплуатацию специального оборудования, специальной одежды, специального инструмента, специальных приспособлений возникает временная разница, которая ежемесячно погашается на сумму начисленной в бухгалтерском учете амортизации.
     
     Учет временных разниц несколько сложнее, чем учет постоянных разниц, прежде всего за счет того, что остатки по данным разницам переносятся на следующие налоговые периоды и могут погашаться в течение длительного времени.
     
     Временные разницы могут быть вычитаемыми и облагаемыми. Согласно ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     
     Иными словами, чтобы определить, какой вид разницы появился в результате хозяйственной операции, необходимо разобраться, что произойдет с налогооблагаемой базой в последующем. Если разница в будущем увеличит налоговую базу, то речь идет о налоговом обязательстве (по которому должен быть начислен налог), а если налоговая база в будущем за счет разницы будет уменьшена, то возникшая разница является налоговым активом.
     
     Вычитаемые временные разницы (ВВР) образуются в результате:
     

     - применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
     
     - применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения;
     
     - применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
     
     - наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов для целей налогообложения, а для целей бухгалтерского учета - исходя из допущения временньй определенности фактов хозяйственной деятельности;
     
     - прочих аналогичных различий.
     
     Налогооблагаемые временные разницы (НВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
     
     Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
     
     - применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей определения налога на прибыль;
     
     - признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
     
     - применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения;
     
     - прочих аналогичных различий.
     
     Причиной возникновения разниц при учете основных средств, нематериальных активов, специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды может быть, например:
     
     - использование в налоговом учете амортизационной премии;
     

     - применение разных способов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;
     
     - включение затрат, связанных с приобретением основных средств и нематериальных активов в налоговом учете, в затраты текущего налогового периода;
     
     - включение стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды со сроком использования более года в  момент ее передачи в использование в налоговом учете в затраты текущего периода;
     
     - амортизация по объектам социальной и культурной сферы, а также обслуживающих производств в бухгалтерском учете;
     
     - списание затрат на приобретение права на земельные участки в налоговом учете.
     
     В табл. 4 описан математический алгоритм формирования и погашения постоянных и временных разниц по основным средствам, нематериальным активам, специальному инструменту, специальным приспособлениям, специальному оборудованию и специальной одежде в эксплуатации.     
     

Таблица 4

    
Возникновение и погашение постоянных и временных разниц по основным средствам, нематериальным активам, специальному инструменту, специальным приспособлениям, специальному оборудованию и специальной одежде в эксплуатации


Ситуация в учете

Условное обозначе-

Вычитаемая временная разница

Налогооблагаемая временная разница

Постоянная разница


 

ние


Возникнове- ние ВВР

Погаше- ние ВВР

Возникнове- ние НВР

Погаше- ние НВР

ПР (облага- емая)

ПР (вычита- емая)

Расчет временных разниц при расчете амортизации

Разниц нет

н = 0 k = 0 = 0

-

-

-

-

-

-

На начало периода временных
разниц нет, за
период амортизация по объекту учета
по данным налогового
учета больше

н = 0 k < 0 и > 0

на сумму

-

-

-

-

-

На начало периода
за объектом числится ВВР,
на конец
периода она частично погашается

н < 0 k < 0 и < 0

-

на сумму

-

-

-

-

На начало периода
за объектом числится ВВР,
на конец
периода она погашается
и начисляется налого- облагаемая разница

н < 0 k > 0


 

сумму н

на сумму (н - )

-

-

-

На начало периода
за объектом числится ВВР,
наконец периода она погашается

н < 0 k = 0 и < 0

-

на сумму

-

-

-

-

На начало периода за объектом числится ВВР, на конец периода она увеличивается

k < 0 и н < 0 и > 0

на сумму

-

-

-

-

-

На начало периода временных