Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О погашении задолженности по налогам, штрафам, пеням учредителями организации


О погашении задолженности по налогам, штрафам, пеням учредителями организации

     
     О.И. Долгополов,
г. Тамбов
     
     Действующим законодательством предусмотрен довольно широкий спектр применяемых налоговыми органами мер государственного принуждения к исполнению налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов и сборов.
     
     Согласно подпункту 9 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые органы вправе взыскивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, установленном настоящим Кодексом.
     
     В соответствующих статьях НК РФ (например, в ст. 46-48) достаточно подробно описаны порядок и сроки взыскания задолженности.
     
     Однако применяемые меры государственного принуждения налогоплательщиков к исполнению обязанности по уплате налогов и сборов не ограничены рамками одного НК РФ.
     
     Так, согласно п. 2 ст. 49 НК РФ если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) вышеуказанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
     
     Данный способ погашения задолженности перед бюджетом наименее исследован, а анализ судебной практики показывает, что суды в большинстве своем отказывают налоговым органам в удовлетворении заявленных требований о взыскании налогов, штрафов, пеней с учредителей (участников) юридического лица.
     
     Основной причиной такого отказа является то, что порядок и пределы погашения задолженности учредителями (участниками) организации установлены не только налоговым, но и гражданским законодательством, в частности Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) и принятыми в соответствии с ним законами.
     
     В силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
     
     Как указано в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении п. 2 ст. 49 НК РФ судам необходимо учитывать следующее: поскольку законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, взыскание налогов, штрафов, пеней возможно только в случае, если в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам.
     

     Именно применение норм налогового и гражданского законодательства в совокупности вызывает затруднения у налоговых органов.
     
     Рассмотрим на примерах особенности предъявления требований о взыскании не погашенной налогоплательщиком-организацией задолженности по налогам, штрафам, пеням с учредителей (участников) этой организации.
     
     1. Налоговый орган имеет право требовать погашения задолженности учредителями (участниками) организации только при ликвидации этой организации. Иных норм налоговое законодательство не содержит.
     
     В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2005 N Ф04-7543/2005(16091-А27-18) указано, что процедура взыскания недоимки по налогам и сборам, установленная НК РФ, не предусматривает возможность возложения обязанности по уплате задолженности организации на другое юридическое лицо, за исключением случаев реорганизации*1 или ликвидации налогоплательщика, при этом нормы гражданского законодательства к данным правоотношениям не применяются. Аналогичная позиция отражена в постановлениях ФАС Центрального округа от 07.02.2006 по делу N А14-6682-2005/216/33, ФАС Поволжского округа от 30.11.2005 по делу N А72-3853/05-6/294.
     _____
     *1 Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном ст. 50 НК РФ.

     
     2. Налоговый орган имеет право требовать с учредителей (участников) организации погашения остающейся (а не той, которая существует) не уплаченной юридическим лицом задолженности по налогам, штрафам и пеням после того, как будут исчерпаны все возможности взыскания неуплаченных сумм за счет собственного имущества налогоплательщика.
     
     В качестве условия обращения с соответствующим требованием к субсидиарному долж-нику ст. 399 ГК РФ устанавливает обязательное обращение с требованием к основному должнику. Право на обращение к субсидиарному должнику наступает в случае, если основной должник отказался удовлетворить требование кредитора. Причем если право на взыскание недоимки, штрафа и пеней утрачено, обязанность по погашению задолженности ликвидируемого юридического лица не может быть возложена на его учредителя (постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2006 по делу N А26-12279/2005-27, ФАС Уральского округа от 07.08.2007 N Ф09-5449/07-С3 по делу N А60-571/07, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2003 по делу N Ф08-1868/2003-850А).
     
     Следует отметить, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 N 8241/07 указано: после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению.
     
     Каких-либо особых правил для предъявления имеющейся задолженности налоговыми органами к ликвидируемому юридическому лицу действующее законодательство не содержит.
     
     Поэтому налоговый орган в установленный срок должен применять к налогоплательщику меры, предусмотренные НК РФ (например, ст. 46-48), и в указанный в п. 1 ст. 63 ГК РФ срок заявить требования о погашении задолженности к ликвидационной комиссии (ликвидатору) юридического лица.
     
     В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2005 по делу N А05-12741/04-8 указано, что суд правомерно отказал налоговому органу в признании незаконными действий ликвидационной комиссии предприятия, выразившихся в отказе включить в ликвидационный баланс требования налогового органа, поскольку из материалов дела следовало, что налоговый орган обратился в ликвидационную комиссию по истечении срока, предусмотренного для заявления данного требования. Аналогичная позиция отражена в постановлениях ФАС Московского округа от 20.03.2006 по делу N КГ-А40/1627-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2007 N Ф04-6797/2007(38709-А45-21) по делу N А45-19310/06-30/525.
     
     Несоблюдение определенных законодательством срока и порядка предъявления требований как до ликвидации, так и при ликвидации организации влечет установленные законодательством последствия, в том числе в виде погашения требований кредитора (постановление ФАС Западно-Сибирского округа 16.03.2005 по делу N Ф04-814/ 2005(8927-А27-33).
     
     После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения (п. 2 ст. 63 ГК РФ).
     
     В соответствии с п. 4 ст. 63 ГК РФ выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной ст. 64 настоящего Кодекса, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов третьей и четвертой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса (определение ВАС РФ от 04.12.2007 N 15485/07 по делу N А50-3258/07-А3).
     
     При ликвидации организации изменяются сроки уплаты налогов.
     
     Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 49 НК РФ).
     
     Задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды погашается в силу п. 1 ст. 64 ГК РФ в третью очередь.
     
     Как следует из п. 2, 3 ст. 64 ГК РФ, требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди. Если же имущество является недостаточным, оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не предусмотрено законом.
     
     Исходя из вышеприведенного можно сделать вывод, что до тех пор пока не будет составлен промежуточный ликвидационный баланс (с указанием остающейся не уплаченной юридическим лицом задолженности по налогам, штрафам, пеням) и установлена невозможность удовлетворения требований кредиторов за счет имущества должника, не может быть поставлен вопрос о субсидиарной ответственности учредителя (участника) организации.
     
     Суммы, взысканные с лиц, несущих субсидиарную ответственность, включаются в состав имущества должника, за счет которого удовлетворяются требования кредиторов (п. 22 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").
     
     Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со ст. 49 НК РФ (подпункт 4 п. 3 ст. 44 Кодекса).
     
     Согласно п. 5 ст. 63 ГК РФ после завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица.
     
     В соответствии с п. 6 ст. 64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.
     
     Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц (п. 3 ст. 49 ГК РФ).
     
     В соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.
     
     Согласно ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.
     
     В силу ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случая, если законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).
     
     Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что требования налогового органа могут быть удовлетворены и неуплаченная задолженность юридического лица по налогам, штрафам, пеням может быть взыскана с его учредителей (участников) до момента внесения записи об исключении организации из Единого государственного реестра юридических лиц. Причем наличие непогашенной налоговой задолженности не служит препятствием для завершения процедуры ликвидации (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 67 "О некоторых вопросах практики применения положений законодательства о банкротстве отсутствующих должников и прекращении недействующих юридических лиц").
     
     3. В ГК РФ установлены два способа ликвидации юридических лиц: в порядке, предусмотренном ст. 61-63 настоящего Кодекса, либо в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве).
     
     Юридическое лицо, за исключением казенного предприятия, учреждения, политической партии и религиозной организации, может быть признано несостоятельным (банкротом) по решению суда (п. 1 ст. 65 ГК РФ).
     
     Если стоимость имущества юридического лица, в отношении которого принято решение о ликвидации, недостаточна для удовлетворения требований кредиторов, оно может быть ликвидировано только в порядке, установленном законодательством о банкротстве (постановление ФАС Уральского округа от 09.11.2006 N Ф09-9872/06-С5 по делу N А71-2766/06).
     
     Согласно ст. 2 Закона о банкротстве под несостоятельностью (банкротством) понимается признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.
     
     Исходя из положений ст. 224 Закона о банкротстве в таких случаях именно ликвидатор должен обращаться в суд с заявлением о признании должника, в отношении которого принято решение о ликвидации, банкротом.
     
     В то же время нахождение организации в стадии ликвидации и работа ликвидационной комиссии не лишают и уполномоченный орган права ставить вопрос о признании должника банкротом в судебном порядке при наличии внешних признаков банкротства.
     
     Однако налоговые органы должны в данном случае учитывать разъяснения, данные в постановлении Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 67: налоговый орган должен доказать как возможность погашения должником (применительно к недействующему юридическому лицу) в процедуре банкротства имеющейся недоимки по обязательным платежам, так и наличие у должника имущества, необходимого для покрытия расходов, связанных с проведением процедуры банкротства, либо возможного удовлетворения таких требований за счет лиц, несущих субсидиарную ответственность по обязательствам должника.
     
     В противном случае выделенные государством налоговым органам денежные средства на проведение процедур банкротства не приведут к удовлетворению требований государства как кредитора в рамках дела о банкротстве, инициирование и проведение таких процедур станут причинами неразумного расходования государственных средств с целью установления формального факта признания безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням и штрафам (постановление ФАС Поволжского округа от 16.10.2007 по делу N А65-4009/2007-СГ4-16).
     
     Кроме того, как разъяснено в постановлении Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 22 "О порядке погашения расходов по делу о банкротстве", судам необходимо учитывать следующее: если недостаточность имущества должника, а также отсутствие или недостаточность финансирования заявителем, арбитражным управляющим или иным лицом процедур банкротства приводят к невозможности их дальнейшего осуществления, дело о банкротстве подлежит прекращению на основании п. 1 части 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе по инициативе суда.
     
     Таким образом, на налоговом органе лежит бремя доказывания вероятности поступления в конкурсную массу имущества вследствие привлечения к ответственности лиц, несущих субсидиарную ответственность по обязательствам должника, и отсутствия препятствий к финансированию расходов по делу о банкротстве в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 21.10.2004 N 573 "О порядке и условиях финансирования процедур банкротства отсутствующих должников".
     
     4. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
     
     Законодатель закрепил в п. 2 ст. 50 ГК РФ формы, в которых могут создаваться коммерческие организации, и установил для их учредителей (участников) риск возможной субсидиарной ответственности.
     
     Субсидиарная ответственность как вид гражданско-правовой ответственности является дополнительной ответственностью, которую несет лицо в соответствии с законом, иными правовыми актами или условиями обязательства по отношению к ответственности другого лица, являющегося основным должником.
     
     При применении субсидиарной ответственности налоговым органам необходимо учитывать, что в законах нормой об ответственности может быть предусмотрена необходимость доказывания вины, существования причинной связи между неправомерным поведением учредителей (участников) организации и наступившим событием (например, п. 4 ст. 10 Закона о банкротстве).
     
     В п. 22 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 разъяснено, что при разрешении споров, связанных с ответственностью учредителей (участников) юридического лица, признанного несостоятельным (банкротом), собственника его имущества или других лиц, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания ибо иным образом имеют возможность определять его действия (часть вторая п. 3 ст. 56 ГК РФ), суд должен учитывать, что вышеуказанные лица могут быть привлечены к субсидиарной ответственности только в случае, если несостоятельность (банкротство) юридического лица вызвана их указаниями или иными действиями. К числу лиц, на которых может быть возложена субсидиарная ответственность, относится, в частности, лицо, имеющее в собственности или в доверительном управлении контрольный пакет акций акционерного общества, собственник имущества унитарного предприятии, давший обязательные для него указания, и т.д. (постановление ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 по делу N А12-19514/06), что, в свою очередь, еще более усложняет возможность применения п. 2 ст. 49 НК РФ.
     
     5. Ответственность учредителей (участников) по долгам организации должна быть прямо предусмотрена законодательством.
     
     На основании ст. 56 ГК РФ юридическое лицо самостоятельно отвечает по своим обязательствам, в том числе налоговым.
     
     Гражданское законодательство устанавливает исключительные случаи, когда ответственность по обязательствам юридического лица может быть возложена на иных лиц, а именно:
     
     - согласно п. 1 ст. 69, п. 1 ст. 75 ГК РФ участники полного товарищества солидарно несут субсидиарную ответственность по обязательствам полного товарищества. Соглашение участников товарищества об ограничении или устранении ответственности, предусмотренной в ст. 75 ГК РФ, ничтожно;
     
     - в соответствии со ст. 82 ГК РФ полные товарищи в товариществе на вере отвечают как участники полного товарищества, а участники-вкладчики (коммандитисты) несут риск возложения ответственности в пределах сумм внесенных ими вкладов;
     
     - участники обществ с ограниченной или дополнительной ответственностью несут риск возложения обязанности по погашению налоговой задолженности по долгам организации в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 87, 95 НК РФ), причем участники общества с дополнительной ответственностью несут ответственность по обязательствам юридического лица в кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества, а при банкротстве одного из участников его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам, если иной порядок распределения ответственности не предусмотрен учредительными документами общества (п. 1 ст. 95 ГК РФ);
     
     - в ст. 96 ГК РФ установлено, что акционеры отвечают по обязательствам общества в пределах стоимости принадлежащих им акций;
     
     - члены производственного кооператива несут субсидиарную ответственность по обязательствам кооператива в размерах и порядке, предусмотренных Федеральным законом от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" и уставом кооператива (ст. 107 ГК РФ);
     
     - собственники унитарных предприятий, основанных на праве оперативного управления, также могут быть привлечены к субсидиарной ответственности и по налоговым долгам предприятия при недостаточности имущества предприятия в силу п. 5 ст. 115 ГК РФ;
     
     - члены потребительского кооператива солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива (п. 4 ст. 116 ГК РФ);
     
     - частное или бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При недостаточности вышеуказанных денежных средств субсидиарную ответственность по обязательствам такого учреждения несет собственник его имущества (п. 2 ст. 120 ГК РФ);
     
     - члены ассоциации (союза) несут субсидиарную ответственность по ее обязательствам в размере и в порядке, предусмотренных учредительными документами ассоциации (п. 4 ст. 121 ГК РФ).
     
     Статья 10 Закона о банкротстве предполагает возможность привлечения к субсидиарной ответственности руководителя должника или учредителей (участников) должника, собственников имущества должника - унитарного предприятия, членов органов управления должника, членов ликвидационной комиссии (ликвидаторов) в случае нарушения положений Закона о банкротстве.
     
     6. При определении возможных субъектов ответственности налоговые органы должны обращать внимание на следующее:
     
     - согласно п. 6 ст. 5 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" член союза (ассоциации) вправе по своему усмотрению выйти из союза (ассоциации) по окончании финансового года. В этом случае он несет субсидиарную ответственность по обязательствам союза (ассоциации) пропорционально своему взносу в течение двух лет. В п. 6 ст. 16 вышеуказанного Федерального закона установлено, что при ликвидации кооператива в течение шести месяцев после выхода члена кооператива последний участвует в ликвидации кооператива наравне со всеми его членами;
     
     - при преобразовании полного товарищества в общество (акционерное или с ограниченной ответственностью) каждый участник полного товарищества, ставший участником (акционером) общества, несет субсидиарную ответственность всем своим имуществом в течение двух лет по обязательствам, перешедшим к обществу от товарищества (п. 2 ст. 68 ГК РФ);
     
     - согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации" при разрешении споров по искам, предъявленным кредиторами государственных учреждений в порядке субсидиарной ответственности, судам надлежит исходить из того, что учредителем и собственником имущества, а также надлежащим ответчиком является соответствующее публично-правовое образование, а не его государственные органы (постановление Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 4664/07 по делу N А40-42101/06-22-269);
     
     - субсидиарным должником по делу о взыскании задолженности по обязательным платежам в бюджет ликвидированного учреждения является Российская Федерация, а не орган исполнительной власти Российской Федерации [определение ВАС РФ от 12.10.2007 N 12197/07 по делу N А53-16834/2006-С6-37(46)].
     
     Таким образом, надлежащий контроль процедуры ликвидации со стороны налоговых органов, своевременное и правильное предъявление требований об уплате налоговой задолженности, применение мер субсидиарной ответственности снизят вероятность уклонения от исполнения налоговых обязанностей как самими ликвидируемыми должниками-организациями, так и их учредителями (участниками), что минимизирует, в свою очередь, потери бюджета.