Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Мобильная связь: особенности учета и налогообложения

    

Мобильная связь: особенности учета и налогообложения*1

     _____
     *1 Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. - 2008. - N 5. - С. 127.
     
Е.В. Орлова,
заместитель генерального директора ЗАО "АСМ Аудит
     

4. Платежи за мобильную связь через выносные платежные терминалы самообслуживания

     
     У работников организаций, использующих мобильную связь для выполнения своих должностных обязанностей, часто возникает необходимость в оплате телефонных переговоров с использованием платежных терминалов самообслуживания.
     
     В соответствии с техническим паспортом такой платежный терминал представляет собой универсальный аппарат самообслуживания по приему наличных купюр для оплаты услуг (сотовой связи, Интернета, спутникового телевидения, коммунальных услуг) через платежную систему, которая производит проверку введенной на терминале информации и перечисляет деньги на счет клиента. Таким образом, платежный терминал является программно-техническим комплексом, с помощью которого осуществляются наличные денежные расчеты за оказанные услуги, и относится к контрольно-кассовой технике (ККТ). Терминал самообслуживания оснащен устройством приема денег в виде купюр, программным устройством, позволяющим контролировать поступление денежных средств на номер абонента, сумму платежа, с какого автомата и в какое время был осуществлен платеж, а также общую сумму денежных средств, находящихся в автомате, и общее количество купюр. Терминал выдает клиенту квитанцию, в которой указываются номер квитанции, сумма платежа, размер комиссии, дата и время платежа, другие реквизиты, позволяющие контролировать поступление наличных денежных средств.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", письмами ФНС России от 20.09.2006 N 06-9-10/322@, УФНС России по г. Москве от 17.05.2007 N 18-11/2/045801@, от 09.02.2007 N 22-12/012443, от 17.04.2006 N 22-12/31184 подтверждающим документом факта оплаты телефонных переговоров через платежный терминал является отпечатанная терминалом квитанция, в которой отдельной строкой (при взимании) выделена сумма вознаграждения, взимаемого организацией (агентом), владельцем терминала, работающей по агентской схеме, за услугу по приему сотовых платежей в интересах принципала (оператора сотовой связи).
     
     Корректно оформленной считается квитанция, отпечатанная платежным терминалом и удовлетворяющая требованиям, предъявляемым к реквизитам кассового чека п. 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.08.1998 N 904, а именно: на выдаваемой платежным терминалом квитанции должны отражаться следующие реквизиты:
     
     - наименование организации;
     
     - идентификационный номер организации-налогоплательщика;
     
     - заводской номер контрольно-кассовой машины;
     
     - порядковый номер чека;
     
     - дата и время покупки (оказания услуги);
     
     - стоимость покупки (услуги);
     
     - признак фискального режима;
     
     - другие данные, предусмотренные техническими требованиями к ККТ, с учетом особенностей сфер их применения.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что порой требования к некоторым реквизитам квитанции платежного терминала не соблюдаются, например на квитанции не печатается наименование владельца терминала (чаще всего это индивидуальный предприниматель), заводской номер ККТ и признак фискального режима.
     
     В связи с этим некорректно отпечатанная платежным терминалом квитанция не может рассматриваться в качестве первичного документа, служащего основанием для отражения операций по оплате услуг сотовой связи и комиссии за услугу по приему платежей в бухгалтерском и налоговом учете [п. 1 и 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 1 ст. 252, ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].
     
     Стоимость услуг оператора сотовой связи, оплаченная через платежный терминал самообслуживания, в качестве расходов на оплату услуг связи признается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подпункт 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии соответствия этих затрат критериям п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса. Данные расходы признаются на дату, указанную в подпункте 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
     
     Комиссия за услугу по приему платежей может быть признана в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату внесения платежа через платежный терминал на основании подпункта 3 п. 1 ст. 264, подпункта 3 п. 7 ст. 272 НК РФ при условии соответствия этих затрат критериям п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса. Напоминаем читателям журнала, что согласно подпункту 3 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, признаются суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).
     
     В бухгалтерском учете расходы на оплату сотовой связи через платежный терминал самообслуживания и комиссия за услуги по приему таких платежей признаются расходом по обычным видам деятельности организации (счета 20 "Основное производство", 25 Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
     
     В связи с распространенностью платежей, производимых работниками организаций через выносные платежные терминалы самообслуживания, считаем необходимым обратить внимание читателей журнала на следующие обстоятельства.
     
     Согласно п. 1 Указания Банка России от 20.06.2007 N 1842-У "О порядке осуществления банковских операций по переводу денежных средств по поручению физических лиц без открытия им банковских счетов кредитными организациями с участием коммерческих организаций, не являющихся кредитными организациями" (далее - Указание Банка России N 1842-У) коммерческая организация, не являющаяся кредитной организацией, может осуществлять прием наличных денежных средств от физических лиц в качестве платы за услуги электросвязи, жилое помещение и коммунальные услуги для последующего перевода принятых наличных денежных средств в пользу лиц, оказывающих такие услуги (выполняющих такие работы), только в случае заключения такой коммерческой организацией договора с кредитной организацией, заключившей договоры с организациями - получателями средств о переводе денежных средств в их пользу.
     
     В соответствии с п. 4 Указания Банка России N 1842-У факт приема наличных денежных средств от физического лица подтверждается коммерческой организацией выдачей соответствующего документа, форма которого согласуется с кредитной организацией и который содержит общую сумму принятых денежных средств, размер комиссионного вознаграждения (при взимании), дату, время проведения операции, место обслуживания физических лиц (место нахождения терминала коммерческой организации), наименование и место нахождения коммерческой организации, ее ИНН, уникальный номер и дату договора между коммерческой организацией и кредитной организацией, наименование кредитной организации и ее БИК, номера контактных телефонов коммерческой организации и кредитной организации, наименование организации - получателя средств, ее ИНН. Вышеуказанный документ может также содержать другие сведения, установленные договором между коммерческой организацией и кредитной организацией.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в рассматриваемом документе Банка России ничего не говорится об индивидуальных предпринимателях, которые в настоящее время владеют более чем половиной платежных терминалов.
     
     Рассмотренный документ вступил в силу через четыре месяца после его официального опубликования в "Вестнике Банка России" (дата опубликования - 11.07.2007), то есть с 12 ноября 2007 года (п. 7 этого документа).
     
     Вышеизложенное означает, что начиная с 12 ноября 2007 года все платежные терминалы для моментальной оплаты услуг сотовой связи являются незаконными, если их владельцы (коммерческие организации) не заключили договоры с банками. Соответственно стоимость оплаченных работником через платежный терминал самообслуживания услуг сотовой связи и комиссии (теперь уже банковской) за услуги по приему таких платежей можно будет признать для целей исчисления налога на прибыль только при соблюдении требований Указания Банка России N 1842-У, в том числе и в части корректного оформления реквизитов документа платежного терминала, форма которого должна быть согласована с банком (п. 4 Указания).
     
     По нашему мнению, использование такой формы оплаты услуг сотовой связи начиная с 12 ноября 2007 года связано с дополнительными налоговыми рисками организаций по следующим причинам:
     
     - Указание Банка России N 1842-У вводит банковско-агентскую схему расчетов при осуществлении таких платежей, в результате которой банки должны взимать комиссию за прием платежей [ранее комиссия взималась (или не взималась) только владельцем платежного терминала]. Это приведет к удорожанию стоимости подобных услуг и, как следствие, к увеличению затрат организации. Требования к оформлению первичного документа, установленные п. 4 Указания Банка России N 1842-У, должны быть соблюдены, если используется платежный терминал, владельцем которого является коммерческая организация;
     
     - в связи с усложнением такой формы расчетов для владельцев платежных терминалов (коммерческих организаций) количество терминалов может сократиться, так как с мелкими коммерческими организациями в силу незначительности их объемов по таким операциям банки не захотят заключать договоры. Это приведет к тому, что работникам придется искать новые точки оплаты и тратить время в очередях;
     
     - если работник оплатил сотовую связь с использованием платежного терминала, принадлежащего индивидуальному предпринимателю, у организации могут возникнуть проблемы с налоговым органом, так как разъяснений по поводу того, насколько легитимна такая форма оплаты (чисто агентская схема, а не банковско-агентская схема), с выходом Указания Банка России N 1842-У пока нет. В данном случае, по нашему мнению, индивидуальные предприниматели - владельцы платежных терминалов вправе руководствоваться соответствующими положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), разрешающими установление агентской схемы правоотношений применительно к рассматриваемой проблеме. Однако это не исключает возможности возникновения налогового спора. И поскольку работник организации, у которого закончились деньги на лицевом счете, должен при выполнении служебных обязанностей срочно сделать телефонные звонки, он будет вносить платеж в первом попавшемся удобном для него месте, не задумываясь над тем, принадлежит этот терминал индивидуальному предпринимателю или нет.
     
     Учитывая вышеизложенное, организациям следует, по нашему мнению, отказаться от использования их работниками оплаты услуг сотовой связи с использованием платежных терминалов самообслуживания.
     

5. Аксессуары к сотовым телефонам

     

5.1. Общие положения

     
     Сотовые телефоны способны выполнять как повседневно полезные функции (обычные звонки, SMS и т.д.), так и сложные и нужные далеко не всем абонентам (работникам организации) функции. Поэтому, покупая сотовые телефоны и соответствующие аксессуары к ним, организации необходимо четко представлять, какие функциональные возможности сотового телефона и соответствующих аксессуаров к нему необходимы работникам, а какими они никогда не будут пользоваться в служебных целях. Ведь для подавляющего большинства работников служебный сотовый телефон (как правило, бюджетная модель) является просто средством голосовой связи. Соответственно приобретение отдельных видов аксессуаров, не используемых определенными работниками в служебных целях, будет невозможно экономически обосновать для целей исчисления налога на прибыль.
     
     В дополнение к сотовым телефонам организации обычно приобретают чехлы, жесткие футляры, крепления к ним (цепочки, ремешки, клипсы), подставки для телефонов для офиса, магнитные держатели для машины, зарядные устройства, дополнительные элементы питания, внешние антенны, беспроводную гарнитуру HandsFree и другие модные и высокотехнологичные аксессуары.
     

5.2. Порядок учета аксессуаров

     
     Традиционные для большинства организаций аксессуары - это чехлы, жесткие футляры (кобура, крепящаяся к поясу), приобретаемые с привязкой к конкретной модели, защищающие сотовый телефон от повреждений (царапин, ударов, падений) и делающие его ношение более удобным. Стоимость таких аксессуаров, как правило, невысока, и их использование никак не влияет на технические характеристики сотового телефона. Срок службы простых пластиковых чехлов может быть менее 12 месяцев, а кожаных чехлов и жестких футляров (кобуры) - более 12 месяцев.
     
     Организации также приобретают и другие аксессуары, не влияющие на функциональные характеристики сотовых телефонов, а именно: ремешки к чехлам, крепления к жестким футлярам, подставки под телефон для офиса, зарядные устройства, дополнительные элементы питания, беспроводную гарнитуру HandsFree и т.д.
     
     В бухгалтерском учете аксессуары, не влияющие на технические характеристики сотового телефона, стоимостью до 20 000 руб. за единицу без учета НДС (независимо от срока службы) целесообразно учитывать в составе материально-производственных запасов и их стоимость в полном объеме списывать в состав расходов по обычным видам деятельности в момент ввода в эксплуатацию (абзац четвертый п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Такой порядок учета вышеуказанных аксессуаров к сотовым телефонам организациям целесообразно предусмотреть в бухгалтерской учетной политике. При этом в целях обеспечения сохранности этих аксессуаров при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
     
     В налоговом учете рассматриваемые аксессуары стоимостью менее 20 000 руб. (без учета НДС) в полной сумме включаются в состав материальных расходов по мере их ввода в эксплуатацию согласно подпункту 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Эти расходы в качестве косвенных затрат уменьшают согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налогооблагаемый доход от реализации того отчетного (налогового) периода, в котором данные аксессуары введены в эксплуатацию (при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ).
     
     Пример 6.
     

     ЗАО "Крис" приобрело для сотовых телефонов, числящихся на балансе общества, следующие аксессуары:
     
     - кобуру для Nokia 6600 стоимостью 708 руб., в том числе НДС - 108 руб.;
     
     - чехол серый (змея) стоимостью 354 руб., в том числе НДС - 54 руб.;
     
     - настольное зарядное устройство стоимостью 1416 руб., в том числе НДС - 216 руб.;
     
     - ремешок на закрутке (серебристый) стоимостью 177 руб., в том числе НДС - 27 руб.
     
     Бухгалтерской учетной политикой ЗАО "Крис" предусмотрено, что аксессуары к сотовым телефонам стоимостью до 20 000 руб. за единицу без учета НДС (независимо от срока службы) учитываются в составе материально-производственных запасов и их стоимость в полном объеме списывается в состав расходов по обычным видам деятельности в момент ввода аксессуаров в эксплуатацию. Согласно налоговой учетной политике аксессуары к сотовым телефонам стоимостью менее 20 000 руб. за единицу без учета НДС признаются в составе материальных расходов и в качестве косвенных расходов уменьшают налогооблагаемый доход от реализации того отчетного (налогового) периода, в котором данные аксессуары введены в эксплуатацию.
     
     В бухгалтерском учете ЗАО "Крис" были сделаны следующие записи:
     
     Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 "Расчетные счета" - 2655 руб. (708 руб. + 354 руб. + 1416 руб. + 177 руб.) - отражена оплата счета поставщика за аксессуары к сотовым телефонам;
     
     Д-т 10 "Материалы" субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" К-т 60 - 600 руб. - принята к учету кобура для Nokia 6600;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" К-т 60 - 108 руб. - учтен НДС со стоимости приобретенной кобуры;
     
     Д-т 10 субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" К-т 60 - 300 руб. - принят к учету чехол серый (змея);
     
     Д-т 19 субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" К-т 60 - 54 руб. - учтен НДС со стоимости приобретенного чехла;
     
     Д-т 10 субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" К-т 60 - 1200 руб. - принято к учету настольное зарядное устройство;
     

     Д-т 19 субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" К-т 60 - 216 руб. - учтен НДС со стоимости приобретенного зарядного устройства;
     
     Д-т 10 субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" К-т 60 - 150 руб. - принят к учету ремешок на закрутке (серебристый);
     
     Д-т 19 субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" К-т 60 - 27 руб. - учтен НДС со стоимости приобретенного ремешка;
     
     Д-т 26 К-т 10 субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" - 2250 руб. (600 руб. + 300 руб. + 1200 руб. + 150 руб.) - списана в состав общехозяйственных расходов стоимость приобретенных аксессуаров к сотовым телефонам при передаче их в эксплуатацию;
     
     Д-т 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" К-т 26 - 2250 руб. - списаны общехозяйственные расходы в себестоимость продаж;
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" - 405 руб. (108 руб. + 54 руб. + 216 руб. + 27 руб.) - предъявлен к вычету НДС со стоимости аксессуаров к сотовым телефонам.
     

5.3. Экономическая оправданность затрат на приобретение отдельных видов аксессуаров

     
     Как показывает аудиторская практика, претензии к экономической оправданности затрат на приобретение аксессуаров к сотовым телефонам могут быть предъявлены налоговыми органами в следующих случаях:
     
     - приобретение организацией для отдельных VIP-работников luxury-телефонов (являющихся наиболее технологичными моделями с расширенными функциями, работающими в сетях третьего поколения), соответственно относящихся к самому высокому ценовому сегменту, затраты на которые практически невозможно экономически обосновать. Затраты на такие имиджевые модели сотовых телефонов, выполняющих представительские функции и подчеркивающих социальный и профессиональный статус VIP-работника, по нашему мнению, следует учитывать в составе прочих расходов на одноименном субсчете счета 91 "Прочие доходы и расходы", не учитываемых для целей исчисления налога на прибыль;
     
     - приобретение организацией вместо чехла или кобуры для сотового телефона с креплением на поясе для работника организации (например, менеджера, консультанта, юрисконсульта, водителя и т.д.) сумочки для телефона с креплением на бицепсе, используемой обычно спортсменами. Такой аксессуар работник организации, скорее всего, будет использовать либо во время утренних пробежек, либо в отпуске. Соответственно затраты на приобретение такого аксессуара экономически неоправданны, конечно, если речь не идет о спортивной команде;
     
     - приобретение для работника организации вместо обычного чехла водо - и брызгозащитного, пыленепроницаемого и ударопрочного чехла, предназначенного для экстремальных условий, защищающего сотовый телефон при любых погодных условиях и выдерживающего температуру до -45°С. При этом выполнение служебных обязанностей работниками не связано с деятельностью в экстремальных условиях;   

     - приобретение вместо обычных чехлов модных и дорогостоящих чехлов из кожи кокосового питона, кожи бизона, кожи ящерицы, меха пони, меха снежного леопарда, меха кенгуру и т.д.;
     
     - приобретение для менеджера по продажам внешней портативной клавиатуры, подсоединяемой к сотовому телефону (например, Chatboard для сотового телефона Ericsson) и расширяющей возможности стандартной клавиатуры сотового телефона, а также выполняющей ряд сервисных функций (редактирование собственной Web-странички, редактирование адресной книги и т.д.). Это так называемая клавиатура для разговора, общения, пользующаяся особым спросом у SMS-фанатов, а также участников WAP-чатов. Актуальность применения такого аксессуара может быть экономически обоснована только для работников, в должностные обязанности которых (в силу специфики деятельности организации) входит постоянная работа с текстом и необходимость обмена данными, да и то для таких целей, скорее всего, удобнее использовать не сотовый телефон, а карманный персональный компьютер или ноутбук;
     
     - приобретение для подзарядки сотового телефона в автомобиле автомобильного зарядного устройства, а также беспроводной гарнитуры HandsFree. При этом данные аксессуары предназначены для работника, работа которого в соответствии с его должностными обязанностями не носит разъездной характер и ни условиями трудового договора, ни иными внутренними организационно-распорядительными документами за работником не закреплен служебный автомобиль;
     

     - приобретение для начальника коммерческого отдела организации беспроводной стереогарнитуры к сотовому телефону, обеспечивающей режим разговора и воспроизведения музыки, управление музыкальным проигрывателем, а также беспроводных мини-динамиков, создающих громкий, чистый и объемный стереозвук с расширением стереобазы.
     
     Учитывая потенциальные налоговые риски, возникающие при приобретении отдельных видов аксессуаров к сотовым телефонам, рекомендуем тщательным образом документально подтвердить и экономически обосновать необходимость таких приобретений.
     
     Рассмотрим ситуацию с экономическим обоснованием расходов на примере приобретения такого аксессуара, как устройство HandsFree.
     
     Согласно п. 2.7 Правил дорожного движения Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090, водителю, в частности, запрещается пользоваться во время движения телефоном, не оборудованным техническим устройством, позволяющим вести переговоры без использования рук.
     
     В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 210-ФЗ "О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях" Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях дополнен ст. 12.36.1, устанавливающей ответственность за пользование водителем во время движения транспортного средства телефоном, не оборудованным техническим устройством, позволяющим вести переговоры без использования рук. За нарушение этого запрета полагается предупреждение или административный штраф в размере 300 руб.
     
     На этом основании приобретение организацией беспроводной гарнитуры HandsFree к сотовому телефону для работников, в чьи должностные обязанности входит управление транспортным средством (водители), или иных работников, за которыми в силу специфики их деятельности закреплен служебный автомобиль (либо используется личный автомобиль работника в служебных целях) и они сами им управляют (что должно быть зафиксировано в трудовом договоре, должностной инструкции, договоре аренды автомобиля, иных внутренних организационно-распорядительных документах организации), является экономически обоснованным с точки зрения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Если же беспроводная гарнитура HandsFree приобретена, например, для юрисконсульта организации, использующего личный автомобиль для поездок из дома на работу и обратно, а не в служебных целях, то затраты на такой аксессуар нельзя признать для целей исчисления налога на прибыль на основании норм п. 49 ст. 270 НК РФ, поскольку они являются иными расходами, не соответствующими критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса. Соответственно в бухгалтерском учете их необходимо признать в составе прочих расходов на одноименном субсчете счета 91 (п. 11 ПБУ 10/99).
     

6. Использование сотового телефона работника

     

6.1. Общие положения

     
     В ряде случаев для выполнения работником должностных обязанностей он может с согласия или с ведома работодателя использовать свой собственный сотовый телефон.
     
     В этом случае правоотношения между работником и работодателем могут быть оформлены следующим образом:
     
     - путем заключения с работником договора аренды сотового телефона;
     
     - путем внесения в трудовой договор условия о том, что работник использует собственный сотовый телефон для исполнения своих должностных обязанностей;
     
     - путем заключения договора безвозмездного пользования сотовым телефоном.
     

6.2. Аренда сотового телефона у работника

     

6.2.1. Общие положения

     
     Сразу отметим, что договор аренды связан с передачей в пользование имущества (в данном случае сотового телефона), а не с выполнением трудовых обязанностей.
     
     Итак, между организацией и работником заключен договор аренды сотового телефона, при реализации которого у организации возникает два вида расходов:
     
     - расходы на оплату услуг сотовой связи;
     
     - арендная плата, выплачиваемая работнику.
     

6.2.2. Учет расходов на оплату услуг сотовой связи

     
     В данном случае организация арендует у работника только сотовый телефон, при этом до-говор на подключение к соответствующему оператору сотовой связи заключен от имени физического лица - работника организации. Поскольку SIM-карта, благодаря которой обеспечивается доступ к сотовой связи, принадлежит работнику, счета выставляются оператором сотовой связи на имя физического лица - работника и оплачиваются последним, то экономически обосновать расходы на оплату услуг связи (по счетам, выставленным на физическое лицо) и подтвердить их направленность на получение дохода в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ практически невозможно. Как следствие, такие затраты должны быть признаны в составе прочих расходов на одноименном субсчете счета 91, не учитываемых для целей исчисления налога на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ).
     
     В этом случае можно рекомендовать организациям перезаключить договор с оператором сотовой связи на саму организацию. После этого счета на оплату услуг связи будут выставляться оператором сотовой связи в адрес организации. В данном случае такие затраты можно признать в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 25 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии соблюдения норм п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса. В бухгалтерском учете эти затраты могут быть признаны в составе расходов по обычным видам деятельности (счета 20, 25, 26, 44) на основании п. 5 ПБУ 10/99.
     
     Стоимость арендованного сотового телефона отражается по дебету забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" в оценке, установленной договором аренды сотового телефона. Основанием для отражения такой операции должны быть документы, подтверждающие факт приобретения сотового телефона (товарный чек, чек ККТ или их копии, заверенные в установленном порядке) и предъявленные работником в бухгалтерию. Аналитический учет по счету 001 должен вестись по арендодателям и объектам. По каждому объекту арендованных основных средств рекомендуется открывать инвентарную карточку (п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
     

6.2.3. Учет арендной платы, выплачиваемой работнику

     
     Арендная плата, выплачиваемая работнику за сотовый телефон, признается в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.
     
     Что касается исчисления единого социального налога, то организациям в данном случае следует применять абзац третий п. 1 ст. 236 НК РФ.
     
     Напомним читателям журнала, что на основании п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
     
     При этом в соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 236 НК РФ не относятся к объекту обложения единым социальным налогом выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
     
     Взаимоотношения по договорам гражданско-правового характера регламентируются ГК РФ, согласно ст. 606 которого по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
     
     Выплаты, производимые физическому лицу, являющемуся арендодателем, на основании заключенного договора аренды не относятся к объекту обложения единым социальным налогом.
     
     Учитывая, что согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ, на сумму арендной платы за сотовый телефон страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляться не должны.
     
     Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по доходам физического лица от аренды также не начисляются [п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 (далее - Правила N 184), п. 22 постановления Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации"].
     

     В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК РФ доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации, являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Поэтому сумма арендной платы, выплачиваемой работнику за сотовый телефон, облагается налогом на доходы физических лиц.
     
     В бухгалтерском учете арендная плата за сотовый телефон, используемый в служебных целях, признается расходом по обычным видам деятельности (счета 20, 25, 26, 44) на основании п. 5 ПБУ 10/99.
     
     Сводные налоговые последствия от реализации договора аренды сотового телефона у работника приведены в табл. 1.
     

    Таблица 1

     

Сводные налоговые последствия от реализации договора аренды сотового телефона

          

Влияние на

Арендная плата за

Расходы на оплату услуг свяви

налогооблагаемую базу


сотовый телефон


SlM-карта принадлежит работнику

SIM-карта принадлежит организации

Налог на прибыль

Уменьшает (подпункт 10 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ)

Не уменьшают (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ)

Уменьшают (п. 1 ст. 252, подпункт 25 п. 1ст. 264 НК РФ)

Единый социальный налог

Не начисляется (абзац трети п. 1 ст. 236 НК РФ, ст. 606 ГК РФ)

X

X

Страховьв взносы на обязательное пенсионное страхование

Не начисляются (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N167мКЗ)

X

X

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Не начисляются (п. 4 Правил N 184, п. 22 постановления Правительства РФ от 07.07.1999 N765)

X

X

Налог на доходы физических лиц


Начисляется (подпункт 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ)

X



X



     

6.3. Использование личного сотового телефона, предусмотренное трудовым договором

     
     Условие о том, что работник использует личный сотовый телефон для исполнения своих должностных обязанностей, может быть внесено в трудовой договор. В этом случае у организации возникают расходы, связанные с выплатой такому работнику компенсации, размер которой должен быть определен в трудовом договоре с учетом положений ст. 188 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ).
     
     Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
     
     Подчеркиваем, что размер денежной компенсации должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием сотового телефона для целей трудовой деятельности.
     
     По мнению Минфина России (письма от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15, от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/275), для работников организации может быть установлен лимит расходов (стоимостный или временной) за использование сотовой связи, превышение которого подлежит возмещению организации работником за счет собственных средств. При этом читателям журнала следует обратить внимание на то, что согласно письму УФНС России по г. Москве от 09.02.2005 N 20-12/8153 учет затрат на телефонные переговоры по личным мобильным телефонам, используемым для производственных целей, по примерным среднегодовым нормам не может применяться для целей налогообложения прибыли. Это означает, что организация не может учитывать в налоговом учете выплаченную работникам денежную компенсацию за использование ими личных мобильных телефонов в соответствии с тарифами операторов сотовой связи по самостоятельно рассчитанным среднегодовым нормам.
     
     Установленный организацией лимит расходов за использование сотовой связи на соответствующий расчетный период оператора сотовой связи должен быть предусмотрен в условиях трудового договора с работником, а также в приказе руководителя организации, устанавливающего (помимо лимита расходов) еще и перечень должностей работников, которым в связи с их должностными обязанностями необходимо использовать сотовую связь для работы. Необходимость использования сотовой связи в производственных целях должна быть также закреплена в должностных инструкциях работников, а для таких категорий работников, как "рабочие" (например, курьер), - в тарифно-квалификационной характеристике, так как наличие должностной инструкции в этом случае не предусмотрено (постановление Минтруда России от 10.11.1992 N 30).
     

     При использовании личного сотового телефона работник сам оплачивает счета оператора сотовой связи, выставленные в его адрес, поскольку договор на подключение заключен с ним.
     
     В этом случае работник должен подтвердить право собственности на личное имущество, используемое в производственных целях, и представить в бухгалтерию организации документы, подтверждающие факт приобретения сотового телефона - товарный чек, чек ККТ, а также договор с оператором сотовой связи (или копии таких документов, заверенные в установленном порядке).
     
     Кроме того, по мнению финансовых и налоговых органов, работник также должен представить документы, подтверждающие расходы, понесенные им при использовании сотового телефона в служебных целях (детализированный отчет оператора сотовой связи, выписанный на физическое лицо). В отчете указываются все задействованные телефонные номера и стоимость каждого разговора. Если до-кументы, подтверждающие производственный характер переговоров, проведенных работниками по их личным сотовым телефонам, отсутствуют, такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная работникам компенсация не учитывается для целей налогообложения прибыли. Если услуги сотовой связи, оказываемые непосредственно работнику организации, носят производственный характер, что документально подтверждено в вышеуказанном порядке, то компенсация работнику оплаты вышеуказанных услуг сотовой связи учитывается для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 25 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ. Такая позиция контролирующих органов изложена в письмах УФНС России по г. Москве от 20.09.2006 N 20-12/83834.2, Минфина России от 02.03.2006 N 03-05-01-04/43.
     
     Считаем необходимым обратить внимание читателей на следующее обстоятельство.
     
     В письме УФНС России по г. Москве от 20.09.2006 N 20-12/83834.2 признана возможность учета компенсации за использование личного сотового телефона в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в качестве расходов на оплату услуг связи на основании подпункта 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, а не в качестве других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором согласно п. 25 ст. 255 НК РФ. Это правомерно, поскольку рассматриваемая компенсация не является оплатой труда, так как она установлена ст. 188 ТК РФ, включенной в раздел VII главы 28 ТК РФ, а не в раздел VI ТК РФ.
     
     Согласно абзацу седьмому подпункта 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением иных расходов работника.
     

     Учитывая положения ст. 188 ТК РФ, денежная компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в пределах установленных организацией размеров. При этом, как уже было отмечено выше, размер возмещения вышеуказанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. Иными словами, организация должна располагать документами (или их заверенными в установленном порядке копиями), как подтверждающими право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающими расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях (письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-05-01-04/43).
     
     Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ. Поэтому на сумму компенсации за использование личного сотового телефона страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляться не должны.
     
     Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по доходам физического лица от аренды также не начисляются в пределах установленного в трудовом договоре размера компенсации (п. 4 Правил N 184, п. 10 постановления Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
     
     Сводные налоговые последствия выплаты компенсации за использование личного сотового телефона согласно условиям трудового договора приведены в табл. 2.
     

    Таблица 2

     

Сводные налоговые последствия выплаты компенсации за использование личного сотового телефона согласно условиям трудового договора

         

Влияние на налогооблагаемую базу

Компенсация за использование личного сотового телефона

Налог на прибыль

Уменьшает (подпункт 25 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ, ст. 188 ТК РФ)

Единый социальный налог

Не начисляется (абзац седьмой подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК PФ, ст. 188 ТК РФ)

Страховьв взносы на обязательное пенсионное страхование

Не начисляются (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167- ФЗ)

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Не начисляются в пределах установленного в трудовом договоре размера компенсации (п. 4 Правил N 184, п. 10 постановления Правительства РФ от 07. 07. 1999 N 765)

Налог на доходы физических лиц

Не начисляется (п. 3 ст. 217 НК РФ, ст. 188 ТК РФ)

     

     В целях бухгалтерского учета компенсация, выплачиваемая работнику за использование личного сотового телефона в служебных целях, признается расходом по обычным видам деятельности (счета 20, 25, 26, 44) на основании п. 5 ПБУ 10/99.
     

6.4. Использование договора безвозмездного пользования сотовым телефоном работника

     

     Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом в соответствии со ст. 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
     
     Данный вариант оформления правоотношений при использовании личного сотового телефона работника связан со следующими налоговыми рисками.
     
     В соответствии с п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 у организации возникает внереализационный доход от безвозмездного пользования имуществом. Сумма внереализационного дохода исчисляется исходя из остаточной стоимости амортизируемого имущества по данным налогового учета у передающей стороны или, при отсутствии таких данных, исходя из рыночной стоимости товара (выполненных работ, оказанных услуг). Так, согласно п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
     
     Аналогичного подхода к рассматриваемой проблеме придерживается и Минфин России в письме от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37.
     
     Учитывая вышеизложенное, организациям не следует, по нашему мнению, заключать с работником договор безвозмездного пользования сотовым телефоном.
     

7. Ремонт сотового телефона

     
     Необходимость в ремонте сотового телефона может возникнуть вследствие:
     
     - неаккуратного обращения работника с сотовым телефоном;
     
     - неумения работника пользоваться сотовым телефоном;
     
     - наличия заводского брака (аппаратные проблемы) или наличия проблем, возникающих из-за недоработки программного обеспечения первых версий новых классов сотовых телефонов.
     
     Производители сотовых телефонов и высокотехнологичных аксессуаров к ним, а также дистрибьюторы и продавцы, как правило, устанавливают гарантийные сроки на свою продукцию.
     
     Согласно ст. 470 ГК РФ гарантийный срок может быть установлен в договоре купли-продажи. Поскольку договоры розничной купли-продажи, как правило, являются договорами присоединения (ст. 428 ГК РФ), условия которых определяются продавцом, то и гарантийный срок в этих договорах соответственно устанавливается продавцом товара. При этом согласно ГК РФ в договоре может устанавливаться гарантийный срок любой продолжительности, который на основании п. 1 ст. 471 ГК РФ начинает течь с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи.
     
     В то же время Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" установлены дополнительные по сравнению с ГК РФ права потребителей. Согласно п. 1 ст. 19 этого Закона потребитель вправе предъявить к продавцу требования, связанные с выявлением в товаре недостатков, в случае если эти недостатки обнаружены в течение гарантийных сроков, установленных изготовителем. В соответствии с п. 2 ст. 19 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 гарантийный срок товара, а также срок его службы исчисляется со дня передачи товара потребителю, если иное не предусмотрено договором. Если день передачи установить невозможно, эти сроки исчисляются со дня изготовления товара.
     
     Согласно п. 1 ст. 503 ГК РФ покупатель, которому продан товар ненадлежащего качества, если его недостатки не были оговорены продавцом, вправе по своему выбору потребовать:
     
     - замены недоброкачественного товара товаром надлежащего качества;
     
     - соразмерного уменьшения покупной цены;
     
     - незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара;
     
     - возмещения расходов на устранение недостатков товара.
     
     Пунктом 1 ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 также установлено, что потребитель вместо предъявления этих требований вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. По требованию продавца и за его счет потребитель должен возвратить товар с недостатками.
     
     Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации гарантийный ремонт - это устранение дефектов сотового телефона и высокотехнологичных аксессуаров к нему, выявленных покупателем в течение установленного гарантийного срока.
     
     В подавляющем большинстве случаев стоимость гарантийного ремонта включена в продажную цену реализованного сотового телефона и высокотехнологичных аксессуаров к нему. Поэтому проблем с безвозмездностью получения гарантийных услуг по ремонту такого имущества от сервисного центра у организации - собственника сотовых телефонов не возникает.
     
     Читателям журнала необходимо также иметь в виду положения п. 20 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.1994 N 7 "О практике рассмотрения судами дел о защите прав потребителей", согласно которому при разрешении споров, связанных с ремонтом в течение гарантийного срока купленных товаров длительного пользования, необходимо руководствоваться главой II, а не главой III Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1, поскольку право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества. Договор на выполнение работ или оказание услуг по гарантийному ремонту в указанных случаях потребителем не заключается.
     
     По нашему мнению, сотовый телефон и высокотехнологичные аксессуары к нему можно отнести к товарам длительного пользования по следующим причинам:
     
     - критерии отнесения товаров к товарам длительного пользования не установлены законодательными актами Российской Федерации;
     
     - в Перечень товаров длительного пользования, на которые не распространяется требовани