Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Ошибки, допускаемые налогоплательщиками при начислении сумм НДС


Ошибки, допускаемые налогоплательщиками при начислении сумм НДС

     
     Е.Н. Исакина,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
     

1. Общие положения

     
     НДС, являясь федеральным налогом, зачисляется в федеральный бюджет до 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом.
     
     С 1 января 2008 года налоговым периодом для всех налогоплательщиков, в том числе налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, установлен квартал.
     

2. Недоначисление НДС в бюджет

     

2.1. Общие положения

     
     Ситуации, при которых НДС может быть недоначислен в бюджет, можно сгруппировать следующим образом:
     
     - неначисление НДС по сделке, которая подлежит налогообложению;
     
     - неучет полученной оплаты, частичной оплаты при расчете НДС;
     
     - применение заниженной ставки НДС;
     
     - начисление НДС с опозданием.
     

2.2. Неначисление НДС по сделке, которая подлежит налогообложению

     
     Для проведения ремонтных работ здания заводоуправления ОАО приобрело в январе 30 банок масляной краски. Стоимость одной банки краски согласно счету-фактуре поставщика - 590 руб. (в том числе НДС - 90 руб.). Часть краски после ремонта осталась, и ее передали для ремонта подведомственного детского сада. При этом НДС со стоимости краски не был начислен.
     
     При получении краски в бухгалтерском  учете ОАО были оформлены следующие  проводки:
     
     Д-т 10 "Материалы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 15 000 руб. [(590 руб. - 90 руб.) х 30 шт.] - оприходована краска (без учета НДС);
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - 2700 руб. (90 руб. х 30 шт.) - учтена сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика;
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 2700 руб. - принят НДС к вычету;
     
     Д-т 60 К-т 51 "Расчетные счета" - 17 700 руб. (590 руб. х 30 шт.) - произведена оплата поставщику.
     
     25 банок краски были переданы для ремонта здания заводоуправления, а оставшиеся 5 банок - для ремонта здания детского сада, находящегося на балансе ОАО. При этом известно, что дети сотрудников ОАО посещают детский сад бесплатно и финансирование этих расходов осуществляется ОАО за счет собственных средств.
     
     При передаче краски в бухгалтерском учете ОАО были оформлены следующие проводки:
     
     Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 10 - 12 500 руб. (500 руб. х 25 шт.) - передана краска для ремонта здания заводоуправления;
     
     Д-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" К-т 10 - 2500 руб. (500 руб. х 5 шт.) - передана краска для ремонта здания детского сада.
     
     С этой суммы бухгалтерия ОАО не начислила НДС.
     
     Предположим, что по остальным операциям в I квартале налогоплательщик начислил НДС в сумме 270 000 руб., а сумма вычетов по этому налогу за квартал составила 225 000 руб.  (с учетом НДС по оприходованной и оплаченной краске). Таким образом, в налоговой декларации был указан к уплате НДС в сумме 45 000 руб. (270 000 руб. - 225 000 руб.).
     
     В данном случае бухгалтер ОАО не учел требование подпункта 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно которому объектом налогообложения признается в том числе передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.
     

     Применительно к рассмотренной ситуации это означает, что на стоимость краски, переданной детскому саду, должен быть начислен НДС. Это объясняется тем, что расходы на ремонт здания непроизводственного назначения не используются для извлечения дохода. Поэтому данные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.
     
     Поскольку НДС не был начислен, сумма налога, причитавшаяся к уплате в бюджет за квартал, была занижена на 450 руб. (2500 руб. х 18%).
     
     Предположим, что ошибка была обнаружена только в апреле. В этом же месяце бухгалтерия ОАО должна была доначислить НДС к уплате в бюджет следующей проводкой:
     
     Д-т 29 К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 450 руб. - доначислен НДС со стоимости материалов, переданных на непроизводственные нужды.
     
     Документальным основанием для такой проводки должна служить справка, подписанная главным бухгалтером.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что хотя проводка по доначислению НДС сделана в журнале хозяйственных операций за апрель, она не должна учитываться при составлении декларации по НДС за II квартал, так как соответствующие исправления должны быть внесены в декларацию за I квартал.
     
     Согласно ст. 81 НК РФ перерасчет налога должен быть сделан в периоде совершения ошибки.
     
     Это означает, что ОАО должно сдать в налоговый орган исправленную (уточненную) декларацию по НДС за I квартал, в которой должен быть указан начисленный НДС в сумме 270 450 руб. (270 000 руб. + 450 руб.). Сумма вычетов по НДС не должна измениться.
     
     В результате сумма НДС к уплате за I квартал должна возрасти до 45 450 руб. (270 450 руб. - 225 000 руб.).
     

2.3. Неучет полученной оплаты, частичной оплаты при расчете НДС

     
     В январе ООО (исполнитель) и ЗАО (заказчик) заключили договор на выполнение ремонтных работ. Договор предусматривает, что заказчик перечисляет ООО оплату, частичную оплату в сумме 118 000 руб. ЗАО перечислило эту сумму в январе.
     
     В бухгалтерском учете ООО была оформлена следующая проводка:
     
     Д-т 51 К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по полученной оплате, частичной оплате" - 118 000 руб. - получена оплата, частичная оплата от ЗАО.
     
     При этом бухгалтерия ООО не начислила НДС с этой суммы. Предположим, что по остальным операциям в I квартале налогоплательщик начислил НДС в сумме 220 000 руб., а сумма вычетов по налогу за квартал составила 180 000 руб. Таким образом, в налоговой декларации был указан к уплате НДС в сумме 40 000 руб. (220 000 руб. - 180 000 руб.).
     
     В данном случае бухгалтерией ООО не были учтены требования п. 1 ст. 154 НК РФ, согласно которым при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
     
     Кроме того, в п. 1 ст. 167 НК РФ указано, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
     
     - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
     
     - день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
     
     Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в обычном порядке, то есть исходя из стоимости товаров (работ, услуг) по рыночным ценам, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
     
     В рассмотренной ситуации ООО получило от ЗАО оплату в размере 118 000 руб. за предстоящие ремонтные работы.
     
     С этой суммы бухгалтерия ООО должна была начислить НДС. Поскольку этого не было сделано, сумма НДС, причитавшаяся к уплате в бюджет за I квартал, была занижена на 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118).
     
     Предположим, что ошибка была обнаружена в мае. В этом же месяце были выполнены работы по договору.
     
     В мае в бухгалтерском учете ООО должны были быть оформлены следующие проводки:
     
     Д-т 62 субсчет "Расчеты по полученной предоплате" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 руб. - отражен НДС, который должен был быть начислен с полученной оплаты, частичной оплаты в январе;
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 51 - 18 000 руб. - перечислен в бюджет НДС с оплаты, частичной оплаты, полученной в январе;
     
     Д-т 62 субсчет "Расчет за выполненные работы" К-т 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 118 000 руб. - отражена выручка от реализации ремонтных работ;
     
     Д-т 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
     
     Д-т 62 субсчет "Расчеты по полученной оплате, частичной оплате" К-т 62 субсчет "Расчет за выполненные работы" - 118 000 руб. - зачтена ранее полученная оплата, частичная оплата.
     
     В п. 5 ст. 171 НК РФ указано следующее: вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
     
     Иначе говоря, выполнив работы в счет полученной оплаты, частичной оплаты, ООО вправе зачесть НДС по ней.
     
     Данная операция должна была быть оформ-лена в бухгалтерском учете следующей проводкой:
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 62 субсчет "Расчеты по полученной оплате, частичной оплате" - 18 000 руб. - зачтен НДС с ранее полученной оплаты, частичной оплаты.
     
     Согласно ст. 81 НК РФ перерасчет НДС должен быть сделан в периоде совершения ошибки. Это означает, что ООО должно было сдать в налоговый орган исправленную декларацию по НДС за I квартал, в которой должны были быть указаны сумма оплаты, частичной оплаты - 118 000 руб., полученная от ЗАО, и сумма НДС - 18 000 руб., рассчитанная с этого платежа.
     
     В результате начисленный НДС должен был увеличиться и составить 238 000 руб. (220 000 руб. + 18 000 руб.). Сумма вычетов по НДС не изменилась.
     
     В итоге сумма НДС к уплате за I квартал увеличилась до 58 000 руб. (238 000 руб. - 180 000 руб.).
     

2.4. Применение заниженной ставки НДС

     
     ЗАО продает оптом различные детские товары: обувь, трикотажные и швейные изделия и т.д.
     
     В январе ЗАО реализовало ООО партию детской спортивной обуви на общую сумму 110 000 руб.
     
     В счете-фактуре, выставленном в адрес ООО, были приведены следующие данные:
     
     - стоимость товаров (работ, услуг) всего без НДС - 100 000 руб.;
     
     - налоговая ставка - 10%;
     
     - сумма НДС - 10 000 руб.;
     
     - стоимость товаров (работ, услуг) всего с учетом НДС - 110 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете ЗАО были оформлены следующие проводки:
     
     Д-т 62 К-т 90 субсчет "Выручка" - 110 000 руб. - отражена выручка от реализации партии обуви;
     
     Д-т 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
     
     Однако бухгалтерия ЗАО не учла требований п. 2 ст. 164 НК РФ, согласно которым обложение НДС производится по ставке 10% при реализации товаров для детей, в том числе обуви (за исключением спортивной).
     
     Таким образом, для детской спортивной обуви применение пониженной ставки НДС в размере 10% не предусмотрено. Следовательно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, была занижена на 8000 руб. (118 000 руб. - 110 000 руб.).
     
     Предположим, что по всем операциям в I квартале налогоплательщик начислил НДС в сумме 262 000 руб. (с учетом продажи обуви), а сумма вычетов по НДС за этот квартал составила 225 000 руб. Таким образом, в налоговой декларации за I квартал указан НДС к уплате в сумме 37 000 руб. (262 000 руб. - 225 000 руб.).
     
     В данной ситуации бухгалтерия ЗАО должна была выставить ООО взамен старого новый счет-фактуру, указав в нем правильную ставку НДС. Кроме этого, она должна была направить ООО соответствующее письмо с требованием доплатить 8000 руб. (118 000 руб. - 110 000 руб.).
     
     Предположим, что бухгалтер ЗАО обнаружил ошибку в апреле того же года. В этом же месяце он должен был доначислить выручку и сумму НДС, причитавшуюся к уплате в бюджет:
     
     Д-т 62 К-т 90 субсчет "Выручка" - 8000 руб. - доначислена выручка от продажи партии обуви;
     
     Д-т 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 8000 руб. - доначислен НДС к уплате в бюджет.
     
     Согласно ст. 81 НК РФ перерасчет налога должен быть сделан в периоде совершения ошибки.
     
     Это означает, что ЗАО должно было сдать в налоговый орган исправленную декларацию по НДС за I квартал, в которой должно было указать начисленный НДС в сумме 270 000 руб. (262 000 руб. + 8000 руб.). Сумма вычетов по НДС не изменилась. В результате сумма НДС к уплате за I квартал увеличилась до 45 000 руб. (270 000 руб. - 225 000 руб.).
     

2.5. Начисление НДС с опозданием

     
     ЗАО отгрузило в I квартале (в марте) ООО партию товаров. Согласно договору покупатель приобрел право собственности на товары только после их оплаты. Цена товаров - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.), себестоимость товаров - 120 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете ЗАО в момент отгрузки товаров (в марте) была оформлена следующая проводка:
     
     Д-т 45 "Товары отгруженные" К-т 41 "Товары" - 120 000 руб. - отгружены товары покупателю.
     
     Предположим, что по остальным операциям в I квартале налогоплательщик начислил НДС в сумме 260 000 руб., а сумма вычетов по налогу за квартал составила 230 000 руб. Таким образом, в налоговой декларации бухгалтерия ЗАО указала к уплате НДС в сумме 30 000 руб. (260 000 руб. - 230 000 руб.).
     
     На первый взгляд, может показаться, что бухгалтер действовал правильно. Ведь объект обложения НДС - это реализация товаров, работ или услуг, а реализация товаров, работ или услуг - это переход права собственности на ценности.
     
     Получается, что в день передачи товаров по договорам, которые предусматривают переход права собственности в момент оплаты, еще нет никакой реализации.
     
     Но если нет реализации, то нет и объекта обложения НДС.
     
     Однако ст. 167 НК РФ предусматривает определение налоговой базы по НДС именно в день отгрузки продукции, а не в день ее реализации.
     
     В письме Минфина России от 11.05.2006 N 03-04-11/88 разъяснено, что датой отгрузки признается дата составления первого первичного документа, оформленного на покупателя.
     
     Первый документ на покупателя (накладная) составляется при передаче ему товаров. При этом неважно, какой порядок перехода собственности установлен договором - в день отгрузки или в день оплаты.
     
     Не начислив НДС в марте, ЗАО занизило налоговую базу по НДС за I квартал. В результате налогоплательщик недоплатил налог в бюджет. Следовательно, сумма НДС, недоплаченная в бюджет, составила 36 000 руб.
     
     Предположим, что бухгалтерия ЗАО обнаружила ошибку в апреле того же года. В этом же месяце она должна была начислить сумму НДС, причитавшуюся к уплате в бюджет:
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
     
     Оплата поступила в мае, что было отражено проводками:
     
     Д-т 51 К-т 62 - 236 000 руб. - получены денежные средства от покупателя в оплату товаров;
     
     Д-т 62 К-т 90 субсчет "Выручка" - 236 000 руб. - отражена выручка от продажи;
     
     Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 45 - 120 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
     
     Д-т 76 К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. - сторнирован НДС, начисленный к уплате в бюджет при отгрузке товаров;
     
     Д-т 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. - начислен НДС.
     
     Несмотря на то что проводка по доначислению НДС сделана в журнале хозяйственных операций за апрель, она не должна была учитываться при составлении декларации по НДС за II квартал, так как соответствующие исправления должны были быть внесены в налоговую декларацию за I квартал.
     
     Согласно ст. 81 НК РФ перерасчет налога должен быть сделан в периоде совершения ошибки.
     
     Это означает, что ЗАО должно было сдать в налоговый орган исправленную декларацию по НДС за I квартал, в котором должно было указать начисленный НДС в сумме 296 000 руб. (260 000 руб. + 36 000 руб.). Сумма вычетов по НДС не изменилась.
     
     В результате сумма НДС к уплате за I квартал увеличилась до 66 000 руб. (296 000 руб. - 230 000 руб.).
     

3. Переплата НДС в бюджет

     

3.1. Общие положения

     
     На практике нередко встречается ситуация, при которой бухгалтер ошибочно начисляет НДС по сделке в большей сумме, чем этого требует законодательство.
     
     Это может случиться:
     
     - если НДС начислен с большей налоговой базы, чем предусмотрено НК РФ;
     
     - если применена завышенная ставка НДС (18% вместо 10%);
     
     - если вместо расчетной ставки (18/118) применена ставка 18%.
     

3.2. Завышение налоговой базы

     
     ЗАО закупает сельхозпродукцию у населения. В январе общество приобрело у Иванова О.О. натуральную шерсть стоимостью 170 000 руб.
     
     Иванов О.О. не является индивидуальным предпринимателем, поэтому НДС не уплачивает. Шерсть включена в перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утвержденный постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.
     
     В этом же месяце ЗАО продало партию шерсти ООО за 200 000 руб. (без учета НДС), а НДС, подлежавший уплате в бюджет, был начислен ЗАО на всю продажную стоимость шерсти.
     
     Сумма НДС составила 36 000 руб. (200 000 руб. х 18%).
     
     В бухгалтерском учете ЗАО были оформлены следующие проводки:
     
     Д-т 41 К-т 76 - 170 000 руб. - оприходована сельхозпродукция, полученная от Иванова О.О.;
     
     Д-т 62 К-т 90 субсчет "Выручка" - 236 000 руб. - отражена выручка от продажи сельхозпродукции;
     
     Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 41 - 170 000 руб. - списана себестоимость реализованной сельхозпродукции;
     
     Д-т 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. - начислен НДС по реализованной сельхозпродукции.
     
     Предположим, что по всем операциям в I квартале ЗАО начислило НДС в сумме 270 000 руб. (с учетом продажи сельхозпродукции).
     
     Сумма вычетов по НДС составила 225 000 руб. Таким образом, в налоговой декларации за I квартал ЗАО указало НДС к уплате в сумме 45 000 руб. (270 000 руб. - 225 000 руб.).
     
     В данном случае бухгалтерия ЗАО не учла положения:
     
     - п. 4 ст. 154 НК РФ, согласно которым при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по Перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, устанавливаемой в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом НДС, и ценой приобретения вышеуказанной продукции;
     
     - п. 4 ст. 164 НК РФ, в соответствии с которыми при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 Кодекса налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
     
     В данной ситуации бухгалтерия ЗАО должна была рассчитать налоговую базу как разницу между ценой реализации партии сельхозпродукции с учетом НДС и ценой приобретения этой продукции у лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, а затем применить расчетную ставку налога.
     
     В результате в I квартале ЗАО должно было уплатить в бюджет НДС в сумме 10 068 руб. [(236 000 руб. - 170 000 руб.) х 18/118].
     
     Поскольку это сделано не было, сумма НДС, уплаченная в бюджет за I квартал, была завышена на 25 932 руб. (36 000 руб. - 10 068 руб.).
     
     Предположим, что ошибка была обнаружена в апреле. В этом же месяце бухгалтер ЗАО должен был внести исправления в бухгалтерский учет следующими проводками:
     
     Д-т 90 К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. - сторнирована неверно начисленная сумма НДС;
     
     Д-т 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 10 068 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
     
     Согласно ст. 81 НК РФ перерасчет налога должен быть сделан в периоде совершения ошибки.
     
     Это означает, что ЗАО могло сдать в налоговый орган исправленную декларацию по НДС за I квартал, в которой должен был быть указан начисленный НДС в сумме 244 068 руб. (270 000 руб. - 25 932 руб.). Сумма вычетов по НДС не изменилась.
     
     В результате сумма НДС к уплате за I квартал должна была уменьшиться до 19 068 руб. (244 068 руб. - 225 000 руб.).
     

3.3. Применение завышенной ставки НДС

     
     ЗАО реализовало в марте ООО партию мороженого и начислило НДС по ставке 18%.
     
     В счете-фактуре, выставленном ООО, были приведены следующие данные:
     
     - стоимость товаров (работ, услуг), всего без НДС - 100 000 руб.;
     
     - налоговая ставка - 18%;
     
     - сумма НДС - 18 000 руб.;
     
     - стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом НДС - 118 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете ЗАО были оформлены следующие проводки:
     
     Д-т 62 К-т 90 субсчет "Выручка" - 118 000 руб. - отражена выручка от реализации партии мороженого;
     
     Д-т 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
     
     Предположим, что по всем операциям в I квартале ЗАО начислило НДС в сумме 280 000 руб. (с учетом продажи мороженого), а сумма вычетов по НДС за этот квартал составила 230 000 руб. Таким образом, в налоговой декларации за I квартал ЗАО указало НДС к уплате в сумме 50 000 руб. (280 000 руб. - 230 000 руб.).
     
     В данном случае бухгалтерия ЗАО не учла положения п. 2 ст. 164 НК РФ, согласно которым налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации молока и молокопродуктов (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда).
     
     Таким образом, для мороженого предусмотрено применение пониженной ставки НДС в размере 10%.
     
     Следовательно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, была завышена на 8000 руб. (118 000 руб. - 110 000 руб.).
     
     Применительно к рассмотренной ситуации это означает, что бухгалтер ЗАО должен был рассчитать НДС следующим образом:
     

100 000 руб. х 10% = 10 000 руб.

     
     Поскольку бухгалтер этого не сделал, сумма НДС, уплаченная в бюджет за квартал, была завышена на 8000 руб. (18 000 руб. - 10 000 руб.).
     
     Предположим, что ошибка была обнаружена в апреле. В этом же месяце бухгалтер ЗАО должен внести исправления в учет.
     
     Но для того чтобы вернуть переплаченный НДС, ЗАО должно вернуть покупателям мороженого излишне предъявленный им НДС, который является косвенным налогом.
     
     Это означает, что сумму НДС, указанную в счете-фактуре, покупатель в составе продажной цены товара уплачивает продавцу, а тот перечисляет эту сумму в бюджет (предварительно уменьшив ее на установленные вычеты).
     
     Таким образом, произвести перерасчеты с бюджетом в связи с применением завышенной ставки НДС, не осуществив перерасчетов с покупателями, невозможно.
     
     Об этом свидетельствует и арбитражная практика (постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.1998 N 2345/98, от 10.08.1999 N 1248/98).
     
     Это означает, что ЗАО должно внести изменения в договор, расчетные документы и счет-фактуру и оформить в бухгалтерском учете следующие проводки:
     
     Д-т 62 К-т 90 субсчет "Выручка" - 118 000 руб. - сторнирована неверно начисленная выручка от реализации партии мороженого;
     
     Д-т 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 руб. - сторнирована неверно начисленная сумма НДС;
     
     Д-т 62 К-т 90 субсчет "Выручка" - 110 000 руб. - отражена выручка от реализации партии мороженого;
     
     Д-т 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
     
     Согласно ст. 81 НК РФ перерасчет налога должен быть сделан в периоде совершения ошибки.
     
     Это означает, что ЗАО могло сдать в налоговый орган исправленную декларацию по НДС за I квартал, в которой должен быть указан начисленный НДС в сумме 272 000 руб. (280 000 руб. - 8000 руб.). Сумма вычетов по НДС не изменилась.
     
     В результате сумма НДС к уплате за I квартал уменьшилась до 42 000 руб. (272 000 руб. - 230 000 руб.).
     

3.4. Применение ставки 18% вместо расчетной ставки

     
     ЗАО заключило с комитетом по управлению госимуществом договор по аренде офисного помещения. Ежемесячная арендная плата - 11 800 руб.
     
     В марте бухгалтер ЗАО начислил сумму НДС, которая составила 2124 руб. (11 800 руб. х 18%).
     
     Предположим, что по всем операциям ЗАО начислило в I квартале НДС в сумме 280 000 руб., а сумма вычетов по налогу за квартал составила 230 000 руб., включая вычет по арендованному имуществу.
     
     Таким образом, в налоговой декларации за I квартал ЗАО указало НДС к уплате в бюджет:
     
     - в разделе 1 (как налогоплательщик) - 50 000 руб. (280 000 руб. - 230 000 руб.);
     
     - в разделе 2 (как налоговый агент) - 2124 руб.
     
     В бухгалтерском учете ЗАО были оформлены следующие проводки:
     
     Д-т 26 К-т 60 - 11 800 руб. - отражена стоимость аренды (без НДС);
     
     Д-т 19 К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 2124 руб. - удержан НДС из суммы, причитающейся арендодателю - комитету по управлению госимуществом;
     
     Д-т 60 К-т 51 - 11 800 руб. - перечислены денежные средства арендодателю за вычетом удержанной суммы налога;
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 51 - 2124 руб. - удержанный НДС перечислен в бюджет;
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 2124 руб. - НДС принят к вычету.
     
     В данном случае ЗАО не учло положения:
     
     - п. 3 ст. 161 НК РФ, согласно которым при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога;
     
     - п. 4 ст. 164 НК РФ, в соответствии с которыми при удержании НДС налоговыми агентами, когда сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка устанавливается как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
     
     Таким образом, при расчете НДС надо было применить расчетную ставку и уплатить в бюджет 1800 руб. (11 800 руб. х 18/118).
     
     Следовательно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом, была завышена на 324 руб. (2124 руб. - 1800 руб.). На такую же сумму у ЗАО был завышен налоговый вычет.
     
     Следовательно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, была занижена на 324 руб.
     
     Предположим, что ошибка обнаружена в апреле. В этом же месяце в бухгалтерский учет ЗАО должны быть внесены исправления следующими проводками:
     
     Д-т 26 К-т 60 - 11 800 руб. - сторнирована стоимость аренды;
     
     Д-т 19 К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 2124 руб. - сторнирован начисленный НДС;
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 2124 руб. - сторнирована сумма НДС, принятая к вычету;
     
     Д-т 26 К-т 60 - 10 000 руб. - отражена стоимость аренды (без НДС);
     
     Д-т 19 К-т 60 - 1800 руб. - учтен НДС по арендной плате;
     
     Д-т 60 К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 1800 руб. - удержан НДС с суммы арендной платы;
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 1800 руб. - удержанный и уплаченный НДС принят к вычету.
     
     Согласно ст. 81 НК РФ перерасчет налога нужно сделать в периоде совершения ошибки.
     
     Это означает, что ЗАО могло сдать в налоговый орган исправленную декларацию по НДС за I квартал, в которой должен быть указан начисленный НДС в сумме 280 000 руб.
     
     Сумма вычетов по НДС должна была уменьшиться до 229 676 руб. (230 000 руб. - 324 руб.).
     
     В результате сумма НДС к уплате за I квартал должна была увеличиться до 50 324 руб. (280 000 руб. - 229 676 руб.).
     
     Эта сумма должна была быть отражена в разделе 1 налоговой декларации.
     
     В разделе 2 декларации ЗАО как налоговый агент должно было указать уменьшенную сумму НДС - 1800 руб.
     
     При этом сумма НДС, излишне уплаченная ЗАО - налоговым агентом, могла быть зачтена по письменному заявлению общества в счет предстоящих платежей.