Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Комментарий к приказу Минфина России от 20.12.2007 N 144н


Приказ Минфина России

от 20 декабря 2007 г. N 144н

"О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01"

     
     Зарегистрирован в Минюсте России 21 января 2008 года, регистр. N 10940
     
     В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491), приказываю:
     
     1. Внести прилагаемые изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 ноября 2001 г. N 96н (Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 декабря 2001 г., регистрационный номер 3138; "Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", N 3, 21 января 2002 г.; N 44, 30 октября 2006 г.; "Российская газета", N 6, 12 января 2002 г.; N 242, 27 октября 2006 г.).
     
     2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год.
     
Заместитель Председателя Правительства Российской Федерации -
Министр финансов Российской Федерации

А. Кудрин
     

    Приложение

     

Изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01*1

    _____
     *1С изменениями, внесенными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 18.09.2006 г. N 116н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 24.10.2006, регистрационный N 8397).
     
     1. В пункте 3 последний абзац и примеры исключить.
     
     2. В пункте 8:
     
     - второй абзац дополнить предложением "Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условными фактами приведен в приложении к настоящему Положению.";
     
     - в примерах слова "В бухгалтерском балансе" заменить словами "В бухгалтерской отчетности".
     
     3. Пункт 12 исключить.
     
     4. Пункт 15 дополнить абзацами следующего содержания:
     
     "В случае, если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды, величина резерва подлежит дисконтированию. Ставка (ставки) и способы дисконтирования определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др.
     
     Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.
     
     Пример. Организация рассчитывает величину резерва в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности на 31 декабря 2008 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1200 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и других факторов, - 14 процентов.
     
     Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность валюты Российской Федерации будет изменяться существенно. В связи с этим организация принимает решение о дисконтировании величины резерва.
     
     При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года.
     
     Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:
     



     КД - коэффициент дисконтирования;
     
     СД - ставка дисконтирования;
     
      - период дисконтирования резерва.
     
     Коэффициенты дисконтирования составляют по годам:
     
     - на 2008 год          
     


     
     - на 2009 год
         


     
     - на 2010 год
     

КД = 1.

     
     Величина резерва с учетом дисконтирования составляет по годам:
     
     - на 31 декабря 2008 г.: 1200 тыс. руб. x 0,76947 = 923 тыс. руб.;
     
     - на 31 декабря 2009 г.: 1200 тыс. руб. x 0,87719 = 1052 тыс. руб.;
     
     - на 31 декабря 2010 г.: 1200 тыс. руб. x 1,00000 = 1200 тыс. руб.
     
     На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2008 г. резерв отражается в сумме 923 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение резерва по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129 тыс. руб. (1052 тыс. руб. - 923 тыс. руб.), а по состоянию на 31 декабря 2010 г. - 148 тыс. руб. (1200 тыс. руб. - 1052 тыс. руб.).
     
     В годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. резерв отражается в сумме 923 тыс. руб., за 2009 г. - 1052 тыс. руб., за 2010 г. - 1200 тыс. руб.".
     
     5. Пункт 20 дополнить абзацем следующего содержания:
     
     "примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование.".
     

Комментарий

     
     В.Р. Захарьин,
к.э.н
     
     Приказом Минфина России от 20.12.2007 N 144н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету “Условные факты хозяйственной деятельности” ПБУ 8/01" внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н. В практической деятельности хозяйствующих субъектов ПБУ 8/01 пока используется недостаточно часто.
     
     Это обусловлено двумя обстоятельствами:
     
     - во-первых, ПБУ 8/01 регулируется порядок создания резервов, отчисления в которые для целей налогообложения не признаются (исключение составляет только резерв на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт, указание на который в ПБУ 8/01 имеется);
     
     - во-вторых, создание резервов в связи с образованием условных обязательств чаще всего имеет значение только для целей финансового и экономического анализа, а также для планирования денежных потоков в ближайшей и дальней перспективе. Работа соответствующего объема и сложности может быть организована только при наличии соответствующих служб и надлежащей квалификации субъекта предпринимательской деятельности, то есть в сравнительно крупных организациях.
     
     Изменения, которые внесены в ПБУ 8/01, касаются следующих элементов.
     
     1. В п. 3 ПБУ 8/01, содержащем определения условных фактов, исключены последний абзац и два примера. В исключенном тексте речь шла о том, что нормы ПБУ 8/01 не применялись в случае, если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, не являлась высокой или очень высокой. При этом указания на то, что в бухгалтерской отчетности отражаются только условные факты с высокой и очень высокой вероятностью, из текста других пунктов ПБУ 8/01 не исключены. Иными словами, изменение, скорее всего, означает исключение дублирующей нормы.
     
     Еще одно предложение из исключенного абзаца п. 3 ПБУ 8/01, содержащее отсылочную норму к приложению, перенесено в п. 8 ПБУ 8/01.
     
     Исключены из текста ПБУ 8/01 примеры, которые ранее содержались в п. 3. Первый пример исключен, по нашему мнению, потому, что он иллюстрировал исключенную норму в части того, что условные факты с вероятностью возникновения ниже "высокой" к учету не принимались. Во втором примере приводился факт возникновения обязательств, которые вряд ли могли быть отнесены к условным: затраты на мелкий ремонт оборудования (в соответствии с заключенным договором).
     

     2. Пункт 8 ПБУ 8/01, как уже отмечалось, дополнен отсылочной нормой, перенесенной из последнего абзаца (в прежней редакции) п. 3 данного Положения. Кроме того, уточнен текст примеров. В соответствии с новой редакцией ПБУ 8/01 условные факты должны отражаться не только в бухгалтерском балансе, но и в других формах бухгалтерской отчетности (например, в пояснительной записке).
     
     3. Исключен п. 12 ПБУ 8/01, в котором также содержалась отсылочная норма, указывавшая, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов, предусмотренных ПБУ 8/01, должен устанавливаться отдельным Положением по бухгалтерскому учету. Таким документом является Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, которое не регулирует специально порядок учета налоговых последствий по отдельным видам резервов, образованных в соответствии с ПБУ 8/01. Так как для целей налогообложения отчисления в такие резервы не принимаются в полном размере, то необходимости в отдельном регулировании учета возникающих разниц нет: в бухгалтерском учете должна отражаться сумма отложенных налоговых активов, исчисленная по всей сумме отчислений, произведенных в резерв. В связи с этим норма п. 12 ПБУ 8/01 стала недостаточно корректной.
     
     4. Изменения, внесенные в п. 15 и 20 ПБУ 8/01, регулируют порядок дисконтирования создаваемых резервов. Кроме того, текст ПБУ 8/01 дополнен приложением N 2, в котором приводится пример расчета дисконтированной стоимости резерва.
     
     Из самого определения дисконта следует, что речь идет о случаях, когда факты, отражаемые в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, относятся не к текущему году и даже не к году, следующему за текущим. Иными словами, новые нормы касаются тех ситуаций, при которых условные факты хозяйственной деятельности могут возникнуть через два года и более после создания соответствующего резерва. Из всех условных фактов, прямо названных в ПБУ 8/01, к таким резервам могут быть отнесены только резервы, создаваемые при выдаче гарантий и обеспечений.
     
     Ставка дисконтирования, а также способы ее установления определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и т.д.
     
     Таким образом, для возникновения на практике ситуации, регулируемой новой нормой п. 15 ПБУ 8/01, необходимо, чтобы условное обязательство имело высокую или очень высокую вероятность возникновения (проще говоря, выдача обеспечений, например, была бы весьма сомнительной), а также чтобы организация могла оценить вероятность изменения покупательной способности валюты Российской Федерации и обосновать эту вероятность.
     
     Устанавливается следующий порядок создания резерва:
     
     - сначала определяются размер условного обязательства (в абсолютном выражении) и наиболее вероятный срок возникновения обстоятельств для его погашения;
     
     - устанавливается предполагаемый размер снижения покупательной способности валюты Российской Федерации;
     
     - сумма резерва дисконтируется по отдельным финансовым годам.
     
     В бухгалтерском учете реализация вышеприведенной схемы будет отражаться следующим образом:
     
     - в отчетном году, когда резерв создается, на соответствующий субсчет, открываемый к счету 96 "Резервы предстоящих расходов", в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", зачисляется сумма условного обязательства, уменьшенная на общий размер дисконта;
     
     - в следующих финансовых годах к ранее созданному резерву присоединяется сумма дисконта, относящегося к этому периоду;
     
     - в году, когда должна возникнуть обязанность по погашению обязательства организации, сумма резерва списывается. К этому моменту она должна равняться полной сумме обязательства. Если же обстоятельства, необходимые для погашения обязательств, не возникают, вся сумма резерва присоединяется к бухгалтерской прибыли. Если обстоятельства, которые обуславливают создание резерва, прекращаются до наступления расчетного года, к бухгалтерской прибыли присоединяется сумма накопленного резерва. Разумеется, после присоединения отчисления в резерв не делаются.
     
     Изменения, внесенные в п. 20 ПБУ 8/01, уточняют состав показателей, подлежащих раскрытию в отчетности, за счет включения в него примененных ставок, способов дисконтирования и их обоснования. Разумеется, данная информация подлежит раскрытию в отчетности в случае, если соответствующий резерв создается и имеются основания для дисконтирования его размера.
     
     Изменения, внесенные в ПБУ 8/01, начинают действовать с отчетности за 2008 год. Следовательно, дисконтирование может быть предпринято только в отношении резервов, созданных в 2008 году (и позднее) в отношении условных фактов, относящихся к 2010 году (и позднее).