Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Изменения, внесенные в порядок исчисления и уплаты НДС в 2008 году


Изменения, внесенные в порядок исчисления и уплаты НДС в 2008 году


С.А. Голубчикова,
ведущий аудитор ООО "Волга-Проф-Аудит"
     

Налоговый период по НДС

     
     С 1 января 2008 года для всех налогоплательщиков (налоговых агентов) независимо от размера их выручки налоговый период по НДС равен кварталу [ст. 163 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].
     
     Следовательно, в 2008 году организациям и индивидуальным предпринимателям следует сдавать налоговые декларации по срокам I квартала, II квартала, III квартала 2008 года соответственно не позднее 21 апреля, 21 июля и 20 октября 2008 года.
     

НДС при расчетах собственным имуществом

     
     Изменения, внесенные Федеральным законом от 04.11.2007 N 255-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники" (далее - Закон N 255-ФЗ), увязывают право на вычет при использовании в расчетах собственного имущества с перечислением суммы налога отдельным платежным поручением. Эти правила действуют с 1 января 2008 года.
     
     Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиками в расчетах собственного имущества вычетам подлежат фактически уплаченные суммы в случаях и порядке, предусмотренных ст. 168 настоящего Кодекса, что повлекло следующие изменения в порядке уплаты НДС:
     
     1) при совершении товарообменных операций или использовании в расчетах ценных бумаг НДС можно принять к вычету только в случае, если сумма налога согласно п. 4 ст. 168 НК РФ была перечислена отдельным платежным поручением;
     
     2) в соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 172 НК РФ к вычету принимается именно та сумма НДС, которая была перечислена отдельным платежным поручением. Ранее в п. 2 ст. 172 НК РФ предусматривалось, что при использовании в расчетах собственного имущества, принимавшаяся к вычету сумма НДС долж-на была определяться исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. Однако сумма налога в платежных поручениях указывается исходя из цены приобретаемого товара (работ, услуг). Следовательно, в 2007 году сумма НДС, которую покупатель перечислял продавцу платежным поручением, и сумма налога, принимавшаяся к вычету, могли различаться. В настоящее время это противоречие устранено.
     

Вычет НДС при взаимозачете

     
     Вправе ли покупатель принять "входной" НДС к вычету, если при проведении взаимозачета сумма налога в нарушение п. 4 ст. 168 НК РФ не была перечислена денежными средствами? Позиция Минфина такова: если покупатель не перечисляет предъявленную ему сумму НДС отдельным платежным поручением, то нарушаются нормы п. 4 ст. 168 НК РФ. Поэтому в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ сумма налога, не перечисленная покупателем продавцу, не может считаться правомерно принятой к вычету и должна быть восстановлена в том налоговом периоде, в котором проведен взаимозачет (письмо Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139).
     
     В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ к вычету могут приниматься суммы "входного" НДС, скорректированные исходя из балансовой стоимости имущества. При этом применяется соответствующая расчетная налоговая ставка - 10/110 или 18/118 (письма ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@, Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).
     
     Взаимозачет не является товарообменной (бартерной) операцией, это только один из способов прекращения обязательств. Поэтому вычет НДС при взаимозачете производится по общим правилам, предусмотренными в п. 1 ст. 172 НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычет НДС происходит после принятия товаров (работ, услуг) к учету и при наличии счета-фактуры, то есть еще до подписания акта о взаимозачете стороны примут "входной" налог к вычету. Оплата товаров (работ, услуг) как условие вычета НДС в п. 1 ст. 172 НК РФ не указана. Следовательно, в данном случае принять НДС к вычету можно будет, даже если в нарушение п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога не была перечислена денежными средствами, и поправки, внесенные в п. 2 ст. 172 НК РФ Законом N 255-ФЗ, этому не препятствуют.
     

Оплата, частичная оплата по экспортным операциям и по операциям, освобожденным от обложения НДС

     
     Оплата, частичная оплата по экспортным операциям и по операциям, освобожденным от обложения НДС, не должны включаться в налоговую базу. Ранее освобождение оплаты, частичной оплаты от обложения НДС устанавливалось п. 9 ст. 154 НК РФ (утратил силу с 1 января 2008 года согласно Закону N 255-ФЗ). До 2008 года оплата, частичная оплата по товарам (работам, услугам), облагаемым по ставке НДС 0%, не должна была включаться в налоговую базу до момента ее определения с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ. Иными словами, формально ранее на момент определения налоговой базы при экспорте - последний день месяца или квартала согласно ст. 163 НК РФ, в котором были собраны подтверждающие применение нулевой ставки документы, - нужно было отдельно включать в налоговую базу сумму оплаты, частичной оплаты и собственно стоимость товаров (работ, услуг).
     
     С 2008 года оплата, частичная оплата по операциям, облагаемым по ставке НДС 0%, не включается в налоговую базу согласно Закону N 255-ФЗ.
     

Прекращение действия переходных положений для организаций и индивидуальных предпринимателей, определявших до 2006 года налоговую базу по НДС "по оплате"

     
     С 1 января 2008 года закончилось действие переходных положений, связанных с порядком определения налоговой базы по НДС, применявшимся с 2006 года. Данные правила установлены ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ).
     
     Организациям и индивидуальным предпринимателям, которые до 1 января 2006 года определяли налоговую базу по НДС "по оплате", в I квартале 2008 года следовало:
     
     - включить в налоговую базу непогашенную дебиторскую задолженность по реализованным товарам до 1 января 2006 года;
     
     - принять к вычету "входной" НДС по принятым до 1 января 2006 года на учет, но не оплаченным товарам, работам, услугам (п. 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).
     
     Плательщики НДС по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном ст. 172 Кодекса, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС.
     
     Пример 1.
     
     ООО Альфа" в октябре 2005 года отгрузило товар ООО "Омега" на сумму 212 400 руб. (НДС - 32 400 руб.), ООО "Бета" - на сумму 106 200 руб. (НДС - 16 200 руб.), ООО "Гамма" - на сумму 424 800 руб. (НДС - 64 800 руб.).  В октябре 2005 года получен от ООО "Омега" собственный вексель на сумму 212 400 руб., который был передан третьему лицу в июле 2006 года по номинальной стоимости. В марте 2007 года поступили денежные средства от ООО "Бета" в сумме 106 200 руб., в сентябре 2008 года - от ООО "Гамма" в сумме 424 800 руб.
     
     Момент определения налоговой базы в соответствии с принятой учетной политикой установлен "по оплате".
     
     Операции по отгрузке товаров покупателям отражены в учете следующими бухгалтерскими записями:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 743 400 руб. - отгружена продукция покупателям;
     
     Д-т 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС отложенный" - 113 400 руб. - начислен отложенный НДС по отгруженной продукции.
     
     В соответствии с учетной политикой ООО "Альфа" исчисляет НДС в момент оплаты.
     
     В июле 2006 года (дата передачи векселя покупателя третьему лицу) делается следующая проводка:
     
     Д-т 76 субсчет "НДС отложенный" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом но НДС" - 32 400 руб. - начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет.
     
     В марте 2007 года на дату поступления денежных средств от покупателя делается следующая проводка:
     
     Д-т 76 субсчет "НДС отложенный" К-т 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 16 200 руб. - начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет.
     
     Несмотря на то что денежные средства были получены от ООО "Гамма" только в сентябре 2008 года, ООО "Альфа" начисляет НДС в первом отчетном периоде, делая в марте 2008 года следующую проводку:
     
     Д-т 76 субсчет "НДС отложенный" К-т 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 64 800 руб. - начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет.
     
     В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, стоимость реализованных до 1 января 2006 года, но не оплаченных товаров, работ, услуг следует отразить по строке 070 раздела 3 декларации. "Входной" НДС по принятым до 1 января 2006 года на учет, но не оплаченным товарам, работам, услугам отражается по строке 220 раздела 3 декларации по НДС.
     

Передача исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав пользования этими результатами

     
     От обложения НДС освобождается передача ряда исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав пользования этими результатами.
     
     Согласно подпункту 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация:
     
     - исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);
     
     - прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
     
     Таким образом, под освобождение от обложения НДС не подпадает, в частности, передача авторских прав (за исключением исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных), прав на товарные знаки и знаки обслуживания.
     
     Поскольку новые операции, освобождаемые от обложения НДС, включены в п. 2 ст. 149 НК РФ, отказаться от применения льготы согласно п. 5 ст. 149 Кодекса налогоплательщик не вправе.
     
     До 1 января 2008 года вопрос о том, облагается НДС передача данных прав или нет, являлся спорным. Хотя имущественные права и отнесены согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ к объекту обложения НДС, порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав ст. 155 НК РФ прописан не для всех случаев.
     
     Переходные положения. Переходные положения при отнесении операций к освобождаемым от обложения НДС указаны в п. 8 ст. 149 НК РФ. Налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.
     
     Поэтому если имущественные права были переданы до 1 января 2008 года, а их оплата осуществляется уже после этой даты, с этих сумм должен быть уплачен НДС.
     

Операции, связанные с уступкой прав требования по договорам займа и кредита

     
     Освобождение от обложения НДС распространяется на следующие две ситуации (подпункт 26 п. 3 ст. 149 НК РФ):
     
     - уступка (приобретение) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров займа в денежной форме или кредитных договоров;
     
     - исполнение заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.
     
     От применения данной льготы налогоплательщик также может отказаться (п. 5 ст. 149 НК РФ).
     

Реализация лома и отходов черных и цветных металлов

     
     Ранее реализация лома и отходов черных и цветных металлов освобождалась согласно подпункту 24 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2008 года) от обложения НДС, но налогоплательщик мог отказаться от применения данной льготы, подав заявление в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ.
     
     С 2008 года реализация лома и отходов цветных металлов также не облагается НДС, однако применение освобождения от обложения НДС по этим операциям обязательно, льгота перестала применяться в добровольном порядке (подпункт 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).
     
     Реализация же лома и отходов черных металлов облагается НДС на общих основаниях.
     
     Переходные положения. Согласно п. 8 ст. 149 НК РФ при отмене освобождения от налогообложения применяется тот порядок, который действовал на момент отгрузки товаров (работ, услуг), поэтому:
     
     1) если отгрузка лома (отходов) цветных металлов произошла в 2008 году, их реализация не облагается НДС независимо от волеизъявления налогоплательщика;
     
     2) если отгрузка лома (отходов) черных металлов произошла в 2008 году, их реализация облагается НДС в общем порядке.
     

Выдел доли участнику договора простого товарищества или раздел имущества простого товарищества

     
     Согласно подпункту 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при выделе доли участнику договора простого товарищества или при разделе имущества простого товарищества НДС подлежит восстановлению.
     
     Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
     
     Сумма налога, подлежащая восстановлению, не включается в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежит вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав, в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику при реорганизации юридических лиц и передачи имущества участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ).
     

Вычет НДС при возврате товара покупателями иностранному продавцу

     
     На практике возможно возникновение ситуации, при которой покупатель приобрел товары у иностранного продавца, исполнил обязанности налогового агента (удержал и перечислил в бюджет НДС) согласно ст. 161 НК РФ, однако впоследствии товар был продавцу возвращен или же покупатель отказался от товара (работ, услуг). Также возможен возврат иностранному продавцу сумм оплаты, частичной оплаты в случае изменения условий или расторжения договора.
     
     Изменения, внесенные в ст. 170 и 171 НК РФ, предусматривают два случая:
     
     1) если покупатель является плательщиком НДС, то уплаченный им в качестве налогового агента НДС он вправе принять к вычету (п. 5 ст. 171 Кодекса). Ранее вычет на основании данной нормы при возврате товаров, отказе от товаров (работ, услуг), изменении условий либо расторжении договора вправе были применять только продавцы;
     
     2) если покупатель не является плательщиком НДС (или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика), то суммы налога, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента, включаются в состав расходов по налогу на прибыль (по налогу, уплачиваемому в связи с применением специальных налоговых режимов согласно главе 26.1 или 26.2 НК РФ) (п. 7 ст. 170 Кодекса).
     
     Пример 2.
     
     Российское предприятие ООО "Актив" в качестве комиссионера реализует на территории Российской Федерации товары, принадлежащие иностранной фирме, не зарегистрированной в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика. В соответствии с условиями договора комиссии, заключенного между ООО "Актив" и иностранной фирмой, стоимость товаров составляет 150 000 руб. (без НДС). По условиям договора стоимость товара увеличивается на сумму НДС, удерживаемого налоговым агентом (27 000 руб.)
     
     В бухгалтерском учете ООО "Актив" должны быть отражены следующие операции:
     
     Д-т 004 "Товары, принятые на комиссию" - 177 000 руб. - оприходованы товары, полученные по договору комиссии;
     
     Д-т 62 К-т 76 субсчет "Расчеты с комитентом" - 177 000 руб. - отгружены товары покупателю;
     
     К-т 004 - 177 000 руб. - списаны комиссионные товары;
     
     Д-т 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т 68 субсчет "НДС, уплачиваемый в качестве налогового агента" - 27 000 руб. - начислен НДС.
     
     Д-т 68 субсчет "НДС, уплачиваемый в качестве налогового агента" К-т 51 "Расчетные счета" - 27 000 руб. - перечислен НДС налоговым агентом;
     
     Д-т 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т 51 - 150 000 руб. - возврат товара путем перечисления денежных средств комитенту;
     
     Д-т 68 субсчет "НДС, уплачиваемый в качестве налогового агента" К-т 76 субсчет "Расчеты с комитентом" - 27 000 руб. - вычет НДС налоговым агентом.
     

Выводы

     
     1. Налоговым периодом по НДС для всех налогоплательщиков является квартал независимо от размера выручки (ст. 163 НК РФ).
     
     2. При расчетах собственным имуществом (товарообменные операции, расчеты ценными бумагами) НДС принимается к вычету в сумме, перечисленной отдельным платежным поручением (п. 2 ст. 172 НК РФ).
     
     3. Не включается в налоговую базу оплата, частичная оплата, полученная продавцом по товарам, работам, услугам, реализация которых освобождена от обложения НДС или облагается по ставке 0% (п. 1 ст. 154 НК РФ).
     
     4. Налогоплательщики, определявшие до 2006 года налоговую базу "по оплате", должны в I квартале 2008 года уплатить налог со стоимости товаров, работ, услуг, реализованных до 1 января 2006 года, но не оплаченных покупателями. Также данные налогоплательщики вправе принять к вычету "входной" НДС по товарам, работам, услугам, принятым на учет до 1 января 2006 года, но не оплаченным продавцам (п. 7, 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).
     
     5. Не облагается НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подпункт 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
     
     6. Реализация лома и отходов черных металлов облагается НДС, цветных - не облагается (подпункт 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).
     
     7. При возврате товара иностранному продавцу покупатель - плательщик НДС вправе принять уплаченный им в качестве налогового агента НДС к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ). Покупатель же, не являющийся плательщиком НДС (или применяющий освобождение обложения от НДС), учитывает суммы налога, уплаченные в бюджет в качестве налогового агента, в расходах (п. 7 ст. 170 НК РФ).