Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Правовые основы, бухгалтерский учет и налогообложение деятельности электросетевых организаций

    

Правовые основы, бухгалтерский учет и налогообложение деятельности электросетевых организаций

     
     О.З. Закариев,
начальник отдела общего аудита ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М", к.э.н
     

1. Правовые и экономические основы функционирования электросетевых организаций

     
     Совокупность правовых и экономических основ функционирования электросетевых организаций в Российской Федерации определяется:
     
     - Федеральным законом от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О естественных монополиях";
     
     - Федеральным законом от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике";
     
     - Правилами недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденными постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 N 861 (далее - Правила недискриминационного доступа);
     
     - постановлением Правительства РФ от 31.08.2006 N 530 "Об утверждении Правил функционирования розничных рынков электрической энергии в переходный период реформирования электроэнергетики" (далее - Постановление Правительства РФ N 530);
     
     - постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 109 "О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации" (далее - Постановление Правительства РФ N 109);
     
     - Порядком расчета и обоснования нормативов технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям, утвержденным приказом Минпромэнерго России от 04.10.2005 N 267 (далее - Порядок расчета потерь электроэнергии).
     
     В соответствии с Правилами недискриминационного доступа электросетевыми организациями являются организации, владеющие на праве собственности или на ином установленном федеральными законами основании объектами электросетевого хозяйства, с использованием которых такие организации оказывают услуги по передаче электрической энергии и осуществляют в установленном порядке технологическое присоединение энергопринимающих устройств (энергетических установок) юридических и физических лиц к электрическим сетям.
     
     К услугам по передаче электрической энергии Федеральный закон "Об электроэнергетике" относит комплекс организационно и технологически связанных действий, в том числе по оперативно-технологическому управлению, обеспечивающих передачу электрической энергии через технические устройства электрических сетей в соответствии с требованиями технических регламентов.
     
     Согласно п. 4 Правил недискриминационного доступа услуги по передаче электрической энергии предоставляются сетевой организацией на основании договора о возмездном оказании услуг по передаче электрической энергии лицам, имеющим на праве собственности или на ином законном основании энергопринимающие устройства и прочие объекты электроэнергетики, технологически присоединенные в установленном порядке к электрической сети, а также субъектам оптового рынка электрической энергии, осуществляющим экспорт (импорт) электрической энергии, энергосбытовым организациям и гарантирующим поставщикам.
     

     В соответствии с п. 12 Правил недискриминационного доступа в рамках договора сетевая организация обязуется осуществить комплекс организационно и технологически связанных действий, обеспечивающих передачу электрической энергии через технические устройства электрических сетей, а потребитель услуг - оплатить их.
     
     Согласно п. 15 Правил недискриминационного доступа сетевая организация принимает на себя в соответствии с договором в том числе следующие обязательства:
     
     - обеспечить передачу электрической энергии в точке присоединения энергопринимающих устройств потребителя услуг к электрической сети, качество и параметры которой должны соответствовать техническим регламентам и иным обязательным требованиям;
     
     - осуществить передачу электрической энергии в соответствии с согласованными параметрами надежности с учетом технологических характеристик энергопринимающих устройств (энергетических установок).
     
     Из Правил недискриминационного доступа следует, что специфика деятельности сетевой организации такова, что обязательства возникают у нее перед потребителем услуг по передаче электрической энергии, в том числе перед энергосбытовыми организациями. При этом абоненты энергосбытовых организаций не являются стороной договора на передачу электрической энергии и, следовательно, обязательств сетевой организации перед абонентами не возникает.
     
     В Правилах недискриминационного доступа приводятся определения следующих понятий:
     
     - точка присоединения к электрической сети - место физического соединения энергопринимающего устройства (энергетической установки) потребителя услуг по передаче электрической энергии с электрической сетью сетевой организации;
     
     - граница балансовой принадлежности - линия раздела объектов электросетевого хозяйства между владельцами по признаку собственности или владения на ином законном основании.
     
     Таким образом, согласно Правилам недискриминационного доступа передача электрической энергии от сетевой организации потребителю услуг должна происходить в точке физического соединения энергопринимающего устройства потребителя услуг к электрическим сетям сетевой организации.
     
     В соответствии с п. 51 Правил недискриминационного доступа сетевые организации обязаны оплачивать стоимость фактических потерь электрической энергии, возникших в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства, за вычетом стоимости потерь, учтенных в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке.
     
     Фактические потери электрической энергии в электрических сетях определяются как разница между объемом электрической энергии, поставленной в электрическую сеть из других сетей или от производителей электрической энергии, и объемом электрической энергии, потребленной энергопринимающими устройствами, присоединенными к этой сети, а также переданной в другие сетевые организации (п. 50 Правил недискриминационного доступа).
     
     Следует отметить, что во исполнение п. 2 Постановления Правительства РФ N 109, а также с целью снижения потерь электроэнергии в электрических сетях и обоснования тарифов за услуги по передаче электроэнергии по электрическим сетям приказом Минпромэнерго России от 04.10.2005 N 267 "Об организации в Министерстве промышленности и энергетики Российской Федерации работы по утверждению нормативов технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям" разработан и утвержден Порядок расчета потерь электроэнергии.
     
     В п. 4 вышеназванного Порядка приведено понятие технологических потерь (расхода) электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям как потерь в линиях и оборудовании электрических сетей, обусловленных физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии в соответствии с техническими характеристиками и режимами работы линий и оборудования с учетом расхода электроэнергии на собственные нужды подстанций, и потерь, вызванных погрешностью системы учета электроэнергии. Для целей обоснования тарифов за услуги по передаче электроэнергии по электрическим сетям технологические потери определяются расчетным путем.
     
     Фактические потери электроэнергии определены п. 4 Порядка расчета потерь электроэнергии как разность между поступлением (поставкой) электрической энергии в электрическую сеть и отпуском электрической энергии из сети, а также объемом электрической энергии, потребленной энергопринимающими устройствами и субъектами. Таким образом, фактические потери электроэнергии определяются на основании данных системы учета электрической энергии.
     

2. Бухгалтерский учет и налогообложение фактических потерь электроэнергии, возникающих в объектах сетевого хозяйства электросетевых организаций

     

2.1. Бухгалтерский учет

     
     Правила отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности хозяйственных операций электросетевых организаций регулируются общими правилами бухгалтерского учета в соответствии с едиными методологическими основами, установленными Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. В соответствии с п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета в электросетевой организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.
     
     Деятельность в условиях естественных монополий, к которым относится и сфера услуг по передаче электрической энергии, является согласно ст. 4 Федерального закона от 17.08.1995 N 147-ФЗ регулируемой. В соответствии с п. 6 Постановления Правительства РФ N 109 организации, осуществляющие регулируемую деятельность (в том числе передачу электрической энергии), обязаны вести раздельный бухгалтерский учет операций по регулируемым видам деятельности.
     

2.2. Налогообложение

     

2.2.1. Налог на прибыль

     
     Одним из спорных вопросов, требующим пояснения, является правомерность налогового учета полной стоимости фактических потерь электроэнергии, возникающих в принадлежащих электросетевым организациям объектах сетевого хозяйства и оплачиваемых (компенсируемых) ими потребителям услуг.
     
     Согласно письму Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/4/19 потери электроэнергии при ее транспортировке потребителям, понесенные организацией, могут быть списаны в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как технологические потери при производстве и (или) транспортировке только в пределах норматива технологических потерь. Сверхнормативные потери в электрических сетях, образовавшиеся в результате несанкционированного подключения к данным сетям потребителей, как необоснованные потери не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика.
     
     По нашему мнению, позиция Минфина России, изложенная в данном письме, является достаточно спорной.
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. При этом в подпункте 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не содержится указаний на то, что расходы принимаются в пределах каких-либо норм. При этом следует также учитывать, что главой 25 НК РФ не установлены особенности учета технологических потерь в целях налогообложения прибыли для отдельных отраслей экономики.
     
     В соответствии с разъяснениями Минфина России, изложенными в письме от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289, порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.
     
     Как было отмечено выше, разработанный и утвержденный Минпромэнерго России Порядок расчета потерь электроэнергии служит исключительно для целей обоснования тарифов за услуги по передаче электроэнергии и стимуляции снижения потерь электроэнергии в электрических сетях электросетевой организации. Отметим также, что нормативный показатель технологических потерь, рассчитываемый электросетевыми организациями в соответствии с вышеуказанным Порядком, является расчетной (планируемой) величиной на регулируемый период (как правило, календарный год).
     
     Таким образом, фактические потери в объектах сетевого хозяйства электросетевых организаций за вычетом потерь, обусловленных хищениями электроэнергии (коммерческих потерь), представляют собой фактические технологические потери и, по нашему мнению, подлежат налоговому учету согласно подпункту 3 п. 7 ст. 254 НК РФ без ограничений.
     
     Имеющаяся по данному вопросу арбитражная практика также свидетельствует о возможности полного налогового учета стоимости фактических потерь электроэнергии, возникающих в принадлежащих электросетевым организациям объектах сетевого хозяйства и оплачиваемых (компенсируемых) ими потребителям услуг (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2006 N Ф08-2918/2006-1227А, ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2006 N А17-4770/5-2005, 12.04.2006 N А82-2376/2005-37).
     
     Следует отметить, что относительно потерь, обусловленных хищениями электроэнергии (коммерческих потерь), Постановлением Правительства РФ N 530 определены понятия бездоговорного и безучетного потребления электроэнергии.
     
     В соответствии с п. 156 Постановления Правительства РФ N 530 стоимость выявленного объема бездоговорного потребления электрической энергии взыскивается с лица, осуществлявшего бездоговорное потребление электрической энергии, сетевой организацией, к сетям которой присоединены энергопринимающие устройства вышеуказанного лица, на основании акта о неучтенном потреблении электрической энергии по действующему на дату взыскания тарифу на электрическую энергию для соответствующей категории потребителей.
     
     Таким образом, в случае выявления факта бездоговорного потребления электроэнергии (хищения) право взыскания стоимости потребленной во внедоговорном порядке электроэнергии отведено сетевой организации. Стоимость потребленной во внедоговорном режиме электроэнергии считается коммерческой потерей и является наряду с технологическими потерями одной из составляющей фактических потерь электроэнергии, подлежащих оплате (компенсации) сетевой организацией потребителю услуги.
     
     По нашему мнению, стоимость бездоговорного потребления электроэнергии (коммерческой потери), взыскиваемая сетевой организацией, подлежит налоговому учету в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ как сумма возмещения ущерба (убытка).
     
     Поскольку одним из принципов построения главы 25 НК РФ является "зеркальность" отражения доходов и расходов (письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/28), полагаем, что коммерческие потери, оплачиваемые (компенсируемые) сетевой организацией в составе фактических потерь потребителю услуг, также подлежат налоговому учету в составе внереализационных расходов на основании подпункта 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другие обоснованные расходы.
     
     В заключение необходимо отметить, что стоимость выявленного объема безучетного потребления электрической энергии взыскивается энергосбытовой организацией с потребителя по договору энергоснабжения [договору купли-продажи (поставки) электрической энергии] на основании акта о неучтенном потреблении электрической энергии. Объем безучетного потребления электрической энергии вычитается из объема электрической энергии, приобретаемой для целей компенсации потерь электрической энергии сетевой организацией, к электрическим сетям которой присоединены энергопринимающие устройства, с использованием которых осуществлялось безучетное потребление электрической энергии. Вышеуказанный объем вычитается из объема электрической энергии, приобретаемой в расчетном периоде, в котором составлены акты о неучтенном потреблении электрической энергии.
     

2.2.2. Налог на добавленную стоимость

     
     Что касается обоснованности налогового возмещения сумм НДС со стоимости электроэнергии, приобретаемой электросетевой организацией для целей оплаты (компенсации) потребителю услуг фактических потерь электроэнергии, возникающих в принадлежащих электросетевым организациям объектах сетевого хозяйства, необходимо отметить следующее.
     
     На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные налоговые вычеты. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
     
     В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
     
     Согласно договору о возмездном оказании услуг по передаче электрической энергии возна-граждение, получаемое электросетевой организацией, является оплатой за услуги по передаче электроэнергии и облагается НДС согласно ст. 146 НК РФ в общеустановленном порядке.
     
     В контексте вышеизложенного организациям необходимо иметь в виду, что право на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондируется с обязанностью по уплате этого налога в бюджет. При соблюдении этого условия, вытекающего из правовой природы НДС, положения п. 2 ст. 171 НК РФ не могут рассматриваться как препятствующие использованию любых законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты сумм НДС и порядка реализации права на возмещение налога.
     
     Учитывая вышеизложенное, в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ при наличии счета-фактуры электросетевая организация, по нашему мнению, имеет право произвести налоговый вычет НДС со стоимости электроэнергии, приобретаемой электросетевой организацией для целей оплаты (компенсации) потребителю услуг фактических потерь, возникающих в принадлежащих электросетевым организациям объектах сетевого хозяйства.
     
     В части стоимости бездоговорного потребления электрической энергии, взыскиваемой электросетевой организацией согласно п. 156 Постановления Правительства РФ N 530, следует отметить, что поскольку электросетевые организации, оказывающие услуги по передаче электрической энергии, не являются энергоснабжающими организациями в смысле, определенном ст. 1 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", постольку взыскание стоимости бездоговорного потребления электрической энергии не связано с ее реализацией, что, по нашему мнению, свидетельствует об отсутствии у электросетевой организации объекта обложения НДС, определенного подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.