Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Мобильная связь: особенности учета и налогообложения


Мобильная связь: особенности учета и налогообложения

     
     Е.В. Орлова,
заместитель генерального директора ЗАО "АСМ Аудит"
     
     Стремительно и, казалось бы, незаметно использование мобильной связи превратилось в необходимый инструмент ведения бизнеса. И сегодня уже трудно представить организацию, которая не использовала бы в своей деятельности мобильную связь.
     
     Кроме того, многие работники организаций рассматривают корпоративную мобильную связь как часть стандартного социального пакета, в соответствии с которым служебная SIM-карта выдается без всяких оговорок относительно специальных условий ее использования (без ограничений по лимиту разговоров) или с установленным лимитом ее использования.
     
     Благодаря чрезвычайной востребованности мобильная связь стала многоликой. Теперь это не просто телефон (стильный или простой), но и аксессуары (полезные и не очень), функции (современные или устаревшие), номер (красивый или трудно запоминаемый), а также выбранный оператор и используемый тариф.
     
     Эта многоликость, а также корпоративные правила использования такой связи, действующие в различных организациях, добавили проблем бухгалтерам при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с использованием мобильной связи, тем более что средства, затрачиваемые многими организациями на эти операции, составляют весьма существенные суммы.
     

1. Сотовый телефон

     
     Расходы на мобильную связь начинаются с покупки сотового телефона и его подключения.
     

1.1. Бухгалтерский учет расходов на приобретение сотового телефона

     
     Организации, как правило, выбирают для своих сотрудников, использующих мобильную связь в соответствии с должностными обязанностями, модели сотовых телефонов в ценовой категории до 20 000 руб.
     
     В зависимости от принятой учетной политики организация вправе признать в бухгалтерском учете стоимость сотового телефона либо в составе основных средств, либо в составе материально-производственных запасов.
     
     Так, в большинстве случаев в бухгалтерском учете сотовый телефон включается организациями в состав основных средств, поскольку срок его полезного использования превышает один год. Основанием для этого служит п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно которому актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
     
     - объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
     
     - объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     - организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
     
     - объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
     
     Согласно п. 7 и 8 ПБУ 6/01 сотовый телефон должен быть принят к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС.
     
     При покупке сотовых телефонов, признаваемых в составе основных средств, организация должна оформить Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1 и Инвентарную карточку учета объекта основных средств по форме N ОС-6 (утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, при наличии данных первичных документов, подтверждающих факт ввода в эксплуатацию сотового телефона, организация вправе признать его в составе основных средств.
     
     При таком варианте учета сотового телефона его стоимость погашается посредством начисления амортизации в соответствии с нормами п. 17 ПБУ 6/01. Сумма амортизации является для организации расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Начисление амортизации производится одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01, в соответствии с принятой в организации учетной политикой.
     
     Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования сотового телефона определяется организацией при принятии объекта к учету исходя из следующих факторов:
     
     - ожидаемого срока использования этого объекта основных средств в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
     
     - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
     
     - нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
     
     На основании данной нормы и в соответствии с принятой бухгалтерской учетной политикой срок полезного использования с учетом физического износа может быть определен организацией в соответствии с рекомендациями завода-изготовителя, указанными в информации о сертификации продукции, прилагаемой к пакету документов при покупке сотового телефона.
     
     Пример 1.
     
     ООО "Тедди" приобрело сотовый телефон Nokia 6230.
     
     В информации о сертификации продукции, приложенной к пакету документов, указано, что мобильный телефон Nokia 6230 (изготовитель "Nokia Corporation, Nokia Mobile Phones"), предназначенный для работы в стандарте GSM 900/1800, сертифицирован соответствующим органом по сертификации, соответствует требованиям нормативных документов (ГОСТ 30429-96, ГОСТ-Р 50829-95), срок службы - три года.
     
     Бухгалтерской учетной политикой ООО "Тедди" установлено, что сотовые телефоны учитываются в составе основных средств, а срок их полезного использования определяется с учетом норм п. 20 ПБУ 6/01 исходя из срока службы, указанного в информации о сертификации сотового телефона, способ начисления амортизации - линейный.
     
     На основании этого ожидаемый срок полезного использования сотового телефона Nokia 6230 и его физического износа установлен ООО "Тедди" равным 36 месяцам (три года).
     
     Для целей бухгалтерского учета учетной политикой организации может быть определено, что срок полезного использования объектов основных средств устанавливается на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств). Сотовые телефоны должны быть отнесены к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно [код по Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (далее - ОКОФ), - 14 3222135 "Аппараты телефонные и устройства специальные"]. Соответственно минимальный срок полезного использования сотового телефона для целей бухгалтерского учета в этом случае будет составлять 3 года и 1 месяц, то есть 37 месяцев.
     
     Напомним, что сроки полезного использования объектов основных средств определяются организациями на основе Классификации основных средств для целей налогового учета в обязательном порядке, а для целей бухгалтерского учета - по желанию организации. В связи с этим обращаем внимание читателей журнала на следующее.
     
     Современные сотовые телефоны выполняют не только функции абонентского телефонного аппарата, но и имеют такие востребованные функции, как доступ в Интернет, запись видео, потоковое видео, фотосъемка, работа с мультимедийными сообщениями, прием электронной почты с вложениями, просмотр и редактирование вложений электронной почты и т.д. Тем не менее налоговое законодательство (в целях реализации которого используется прежде всего Классификация основных средств) не успевает за прогрессом в развитии телекоммуникационных и мультимедийных технологий. Поэтому сотовые телефоны (даже самые новые их классы) по своему функциональному назначению по-прежнему признаются Классификацией основных средств только абонентскими телефонными аппаратами, а иные функции, в том числе функции, аналогичные функциям компьютера, фотоаппарата, МР3-плеера, с точки зрения налогового законодательства носят вспомогательный характер. Поэтому организации не вправе при определении сроков полезного использования различных моделей мультимедийных сотовых телефонов относить последние к иным (чем код по ОКОФ 14 3222135 "Аппараты телефонные и устройства специальные", третья амортизационная группа) кодам по ОКОФ (как, например, код по ОКОФ 14 3020000 "Техника электронно-вычислительная", к которой относится компьютерная техника, вторая амортизационная группа). Подтверждением этому являются, в частности, решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.06.2005; от 15.06.2005 по делу N А40-10301/05-98-116, постановление ФАС Московского округа от 19.12.2005 по делу N КА-А40/12642-05.
     
     Если стоимость сотового телефона (без учета НДС) не превышает 20 000 руб., то такой телефон можно признать в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов и его стоимость в полном объеме списать на расходы в момент ввода в эксплуатацию. Это позволяют сделать нормы абзаца четвертого п. 5 ПБУ 6/01, согласно которым активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимость которых находится в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. При этом в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
     
     Соответственно если организация примет решение учитывать такие сотовые телефоны в составе материально-производственных запасов, она должна вести по ним соответствующие карточки учета, а именно: приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и другие формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/4/98).
     
     Кроме того, в качестве документального подтверждения операций по приобретению сотового телефона организация должна иметь товарную накладную по форме N Торг-12, утверж-денной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, счет-фактуру, договор между оператором сотовой связи и организацией. Абоненту сотового телефона также передается конверт-письмо с вложенной в него подключенной SIM-картой, в котором указаны серийный номер SIM-карты, сотовый телефонный номер абонента, тарифный план, а также персональные секретные коды абонента.
     
     Организация имеет право принять сумму НДС, уплаченную при покупке сотового телефона, к вычету в общеустановленном порядке в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при соблюдении следующих условий:
     
     - сотовый телефон должен быть приобретен организацией для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;
     
     - сотовый телефон должен быть принят к учету;
     
     - должен иметься корректно оформленный счет-фактура поставщика.
     

1.2. Налоговый учет расходов на приобретение сотового телефона

     
     Порядок учета расходов на приобретение сотового телефона зависит в налоговом учете от того, является телефон амортизируемым имуществом или нет.
     
     Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Соответственно основные средства стоимостью менее 20 000 руб. не учитываются в составе амортизируемого имущества.
     
     Поэтому расходы на приобретение сотового телефона стоимостью менее 20 000 руб. (без учета НДС) в полной сумме включаются в состав материальных расходов по мере его ввода в эксплуатацию согласно подпункту 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ эти расходы в качестве косвенных затрат уменьшают налогооблагаемый доход от реализации того отчетного (налогового) периода, в котором сотовый телефон введен в эксплуатацию (письмо Минфина России от 22.11.2004 N 03-03-01-04/1/121).
     
     Если цена сотового телефона превышает 20 000 руб. (без учета НДС), то в налоговом учете его стоимость должна амортизироваться в течение всего срока полезного использования на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.
     
     Для целей исчисления налога на прибыль срок полезного использования сотового телефона определяется организацией на дату его ввода в эксплуатацию. При этом на основании п. 1 ст. 258 НК РФ конкретный срок полезного использования сотового телефона (как и в бухгалтерском учете) организация имеет право устанавливать самостоятельно, но в пределах того срока, который определен для данной амортизационной группы Классификацией основных средств, то есть третьей амортизационной группы, - имущество со сроком полезного использования свыше трех и до пяти лет включительно, или 37-60 месяцев (код по ОКОФ 14 3222135).
     
     Для сближения бухгалтерского и налогового учета лучше установить единый срок полезного использования сотового телефона, указав одинаковый порядок его определения в бухгалтерской и налоговой учетной политике, а также использовать одинаковый способ начисления амортизации - линейный, тем более что способ начисления амортизации в бухгалтерском учете, а также метод начисления амортизации в налоговом учете определяются организацией самостоятельно, руководствуясь нормами п. 18 ПБУ 6/01 и ст. 259 НК РФ.
     
     В налоговом учете первоначальная стоимость сотового телефона, признанного амортизируемым имуществом, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).
     
     Поскольку сотовый телефон без подключенной SIM-карты не функционирует, то возникает вопрос: каким образом учитывать стоимость подключенной SIM-карты?
     

2. SIM-карта


2.1. Общие положения

     
     Согласно п. 2 Правил оказания услуг подвижной связи, утвержденных постановлением Правительства РФ от 25.05.2005 N 328, SIM-карта - это карта, с помощью которой обеспечивается идентификация абонентской станции (абонентского устройства), ее доступ к сети подвижной связи, а также защита от несанкционированного использования абонентского номера.
     
     SIM-карта (обычная SIM-карта, мульти SIM-карта, туристическая SIM-карта) может приобретаться как в комплекте с сотовым телефоном, так и отдельно. Рассмотрим существующие варианты учета подключенной SIM-карты.
     

2.2. Стоимость SIM-карты формирует первоначальную стоимость сотового телефона

     
     Как показывает аудиторская практика, многие организации отражают в бухгалтерском учете согласно принятой учетной политике SIM-карту и сотовый телефон как единый инвентарный объект основных средств (комплекс конструктивно-сочлененных предметов), поскольку они выполняют свои функции только находясь совместно. Для целей налогообложения прибыли такими организациями применяется аналогичный порядок учета. Основанием для этого служат нормы п. 6 и 8 ПБУ 6/01, п. 10 и 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, а также п. 1 ст. 257 НК РФ.
     
     Пример 2.
     
     ООО "Тедди" приобрело сотовый телефон Nokia 6230 стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Стоимость подключенной к сети SIM-карты ("Супер 30 Прямой") составила 944 руб., в том числе НДС - 144 руб.
     
     В данном случае право собственности на сотовый телефон и SIM-карту принадлежит ООО "Тедди".
     
     В части определения срока полезного использования сотового телефона Nokia 6230 воспользуемся условиями примера 1.
     
     Бухгалтерской учетной политикой ООО "Тедди" предусмотрено, что стоимость сотового телефона и подключенной SIM-карты учитывается как единый инвентарный объект основных средств (комплекс конструктивно-сочлененных предметов). Налоговой учетной политикой ООО "Тедди" также предусмотрено, что стоимость SIM-карты формирует первоначальную стоимость сотового телефона, признаваемого амортизируемым имуществом.
     
     В бухгалтерском учете ООО "Тедди" операции по приобретению сотового телефона Nokia 6230 и подключенной SIM-карты отражены следующим образом:
     
     Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение объектов основных средств" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 800 руб. (10 000 руб. + 800 руб.) - отражены фактические затраты на приобретение сотового телефона Nokia 6230 и подключенной SIM-карты;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - 1800 руб. - выделен НДС из стоимости сотового телефона;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 144 руб. - выделен НДС из стоимости подключенной SIM-карты;
     
     Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" - 10 800 руб. - отражен ввод в эксплуатацию сотового телефона Nokia 6230 и подключенной SIM-карты как единого инвентарного объекта;
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 1800 руб. - принят к вычету НДС со стоимости сотового телефона Nokia 6230;
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 144 руб. - принят к вычету НДС со стоимости подключенной SIM-карты;
     
     Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 01 - 300 руб. (10 800 руб. : 36 мес.) - отражена сумма ежемесячно начисляемой амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия сотового телефона к бухгалтерскому учету.
     

2.3. Отдельный учет затрат на приобретение SIM-карты

2.3.1. Факторы, обуславливающие необходимость отдельного учета затрат на приобретение SIM-карты

     
     По нашему мнению, стоимость подключенной SIM-карты не должна включаться в первоначальную стоимость сотового телефона (то есть учитываться как единый инвентарный объект), а также не должна формировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества (сотового телефона) в налоговом учете по следующим причинам:
     
     - данная SIM-карта может быть переставлена на другой сотовый телефон (в случае замены сотового телефона);
     
     - уже имеющийся сотовый телефон может быть подключен к другому сотовому оператору (замена самой SIM-карты);
     
     - на имеющемся сотовом телефоне может использоваться обычная SIM-карта, а в период зарубежных деловых поездок или отдыха - туристическая SIM-карта, обеспечивающая более дешевый международный роуминг;
     
     - на имеющемся сотовом телефоне вместо обычной SIM-карты может применяться мульти SIM-карта, которая содержит до 10 номеров от одного или нескольких сотовых операторов и позволяет выбирать необходимый номер через меню телефона без необходимости его открытия или выключения;
     
     - на одном сотовом телефоне могут применяться две обычные SIM-карты (новый класс сотовых телефонов, поддерживающий одновременную работу двух SIM-карт, автоматически выбирающий ту или иную SIM-карту в зависимости от потребностей абонента и доступных сетей).
     
     Поэтому в бухгалтерском и налоговом учете стоимость любой подключенной SIM-карты целесообразно, да и более рационально, учитывать отдельно от стоимости сотового телефона.
     
     В договоре может быть указан срок действия SIM-карты и ее стоимость (в том числе и нулевая). Например, при авансовом порядке расчетов условиями договора может быть предусмотрено, что если новые авансовые платежи (в объеме, достаточном для возобновления оказания услуг) не были внесены абонентом в течение 30 дней с даты приостановления оператором оказания услуг, оператор вправе отключить SIM-карты абонента от сети без сохранения за ним номера сотового телефона.
     
     При кредитном порядке расчетов согласно условиям договора SIM-карта может быть с не-ограниченным сроком действия и иметь в том числе нулевую стоимость.
     
     Читателям журнала необходимо также иметь в виду, что подключенная SIM-карта представляет собой услугу, которая предоставляется оператором сотовой связи его абоненту.
     
     Особенности отдельного (от первоначальной стоимости сотового телефона) учета затрат на подключение SIM-карты в бухгалтерском и налоговом учете определяются именно этими факторами.
     
     Рассмотрим возможные варианты отдельного (от стоимости сотового телефона) учета затрат на приобретение SIM-карт.
     

2.3.2. Варианты отдельного учета затрат на приобретение SIM-карты

     
     Ряд тарифов, предлагаемых операторами сотовой связи при заключении договора, предусматривает в составе разовых платежей при подключении сотового телефона определенную, хотя и незначительную, плату за подключение SIM-карты. В этом случае у организации возникают соответствующие затраты.
     
     Отдельный учет затрат на приобретение SIM-карт должен быть предусмотрен в качестве самостоятельного элемента бухгалтерской и налоговой учетной политики организации.
     
     Стоимость подключенной SIM-карты - это единовременный платеж (как правило, небольшой), уплачиваемый при заключении договора с оператором сотовой связи. По своей сути, стоимость SIM-карты является оплатой услуг оператора связи по выделению телефонного номера и доступа к сети подвижной связи (п. 2 Правил оказания услуг подвижной связи). Поэтому, по нашему мнению, SIM-карты нельзя признать в качестве основных средств, несмотря на то что срок их полезного использования может превышать 12 месяцев.
     
     В бухгалтерском учете расходы на приобретение SIM-карт, принадлежащих организации на праве собственности, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) в следующем порядке.
     
     Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов на одноименном счете 97 и подлежат списанию в состав расходов по обычным видам деятельности (счета 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.), в течение периода, к которому они относятся. На этом основании расходы по подключению SIM-карты будут списываться в бухгалтерском учете в течение срока, который может быть определен в соответствии с условиями договора, заключенного с сотовым оператором, или в течение срока, который утверждается руководителем организации, если в соответствии с договором установить срок невозможно.
     
     Для целей исчисления налога на прибыль расходы на оплату услуг связи, в том числе на оплату стоимости подключения SIM-карты, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 25 п. 1 ст. 264 НК РФ); при этом должны соблюдаться требования п. 1 ст. 252 НК РФ.
     

     Если договор с сотовым оператором заключен на определенный срок, то при применении метода начисления расходы на оплату подключения SIM-карты признаются равномерно в течение периода действия договора (п. 1 ст. 272 НК РФ).
     
     Если договор с сотовым оператором заключен на неопределенный срок, то существуют два варианта учета расходов по подключению SIM-карты.
     
     Вариант 1 налогового учета. Расходы по подключению SIM-карты неограниченного срока действия организация может учитывать равномерно в течение срока, который она вправе установить самостоятельно, отразив его в учетной политике для целей налогообложения. Основанием для такого варианта учета являются положения абзаца второго п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы устанавливаются налогоплательщиком самостоятельно.
     
     В этом случае порядок бухгалтерского и налогового учета совпадет, что избавляет организацию от необходимости применения нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
     
     По мнению автора, это оптимальный и методологически правильный вариант учета расходов по подключению SIM-карт.
     
     Однако, как показывает аудиторская практика, бухгалтеры, как правило, пренебрегают этим вариантом учета в связи с несущественным размером сумм, подлежащих равномерному списанию в течение установленного срока действия SIM-карты. Например, если стоимость SIM-карты равна 500 руб., а срок ее использования установлен равным 37 месяцам, то сумма ежемесячно признаваемых расходов в течение периода использования SIM-карты составит всего 13,51 руб. (500 руб. : 37 мес.). В связи с этим необходимо подчеркнуть, что если в бухгалтерском учете действует требование рациональности ведения учета, установленное п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, то в налоговом учете такого принципа нет (здесь термин "рациональность" рассматривается только в контексте с экономической целесообразностью расходов применительно к нормам п. 1 ст. 252 НК РФ) (см. пример 3).
     
     Вариант 2 налогового учета. Расходы по подключению SIM-карты неограниченного срока действия организацией могут быть учтены единовременно при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Для обоснования данной позиции можно использовать следующие аргументы.
     

     Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (абзац первый п. 1 ст. 272 НК РФ). Поскольку в данном случае период признания расходов на подключение SIM-карты с неопределенным сроком действия определить невозможно, то организация вправе учесть такие расходы единовременно на основании подпункта 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
     
     Если в бухгалтерском учете расходы на оплату подключения SIM-карты списываются, как было отмечено выше, в течение определенного периода, а в налоговом учете - единовременно, размер прибыли и сумма налога в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться. Возникнет налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства.
     
     Однако вариант 2 приведет, скорее всего, к спору с налоговым органом, разрешать который организации придется в судебном порядке.
     
     В отношении документального подтверждения рассматриваемых операций необходимо отметить следующее. С учетом норм подпункта 6 п. 1 ст. 254 НК РФ услуги связи не подпадают под определение услуг (работ) производственного характера. Следовательно, наличие акта приема-передачи услуг по подключению SIM-карты для целей налогового учета не является обязательным условием (п. 2 ст. 272 НК РФ) - достаточно счета оператора сотовой связи. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что счет-фактура на стоимость услуг подключения SIM-карты как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ в качестве первичного учетного документа.
     
     Рассмотрим на примере ситуацию, при которой срок использования SIM-карты договором не установлен, а в составе разовых платежей при подключении сотового телефона предусмотрена плата за подключение SIM-карты.
     
     Пример 3.
     
     ООО "Ирика" приобрело сотовый телефон и SIM-карту. Договор, заключенный с оператором сотовой связи, является бессрочным.
     
     Стоимость подключенной к сети SIM-карты единовременно оплачена при заключении договора и составила 590 руб., в том числе НДС - 90 руб.
     
     Бухгалтерской учетной политикой ООО "Ирика" установлено, что с учетом требования рациональности ведения бухгалтерского учета несущественные расходы по приобретению SIM-карт с неустановленным сроком использования учитываются в том периоде, когда эти расходы осуществлены, на основании п. 7 ПБУ 1/98. При этом существенной суммой расходов признается сумма, составляющая не менее 5% от суммы общехозяйственных расходов за соответствующий отчетный период.
     

     На этом основании в бухгалтерском учете ООО "Ирика" стоимость SIM-карты в размере 500 руб. (без учета НДС) признана в составе расходов по обычным видам деятельности единовременно в момент ее приобретения, то есть в том отчетном периоде, в котором для ООО "Ирика" произошло фактическое подключение SIM-карты. При этом бухгалтером была сделана запись:
     
     Д-т 26 К-т 60 - 500 руб. - отражена стоимость услуги по подключению SIM-карты;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 90 руб. - учтен НДС со стоимости услуги по подключению SIM-карты;
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 90 руб. - принят к вычету НДС со стоимости услуг по подключению SIM-карты (при соблюдении требований подпункта 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
     
     Налоговой учетной политикой ООО "Ирика" установлен аналогичный порядок единовременного признания расходов на подключение SIM-карты (без ссылки на нормативные документы). Соответственно ООО "Ирика" признало в налоговом учете такие расходы в порядке, аналогичном бухгалтерскому учету.
     
     Позиция автора настоящей статьи по приведенному примеру из аудиторской практики сводится к следующему.
     
     В соответствии с п. 7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).
     
     В данном случае на основании требования рациональности ведения бухгалтерского учета можно единовременно списать сумму затрат на подключение SIM-карты. Тем не менее полностью исключить возможность возникновения претензий налоговых органов к нарушению порядка ведения бухгалтерского учета применительно к рассматриваемой ситуации нельзя.
     
     В отношении налогового учета затрат на подключение SIM-карты у ООО "Ирика" возникают налоговые риски, поскольку, как было отмечено выше (см. вариант 1 налогового учета), требование рациональности ведения налогового учета НК РФ не установлено, а порядок признания таких затрат при методе начисления четко определен п. 1 ст. 272 настоящего Кодекса.
     

2.4. Экономическая обоснованность приобретения отдельных видов SIM-карт

     
     В настоящее время операторы сотовой связи, а также организации, занимающиеся бизнесом по продаже туристических SIM-карт, предлагают разные виды SIM-карт, а именно:
     
     - дорогие SIM-карты с элитными и красивыми номерами;
     
     - мульти SIM-карты на несколько номеров от одного или нескольких операторов сотовой связи, а также новый класс сотовых телефонов, поддерживающих одновременную работу двух обычных SIM-карт;
     
     - туристические SIM-карты.
     
     Организациям, приобретающим такие SIM-карты для своих работников, необходимо обратить особое внимание на экономическую обоснованность подобных расходов в соответствии с нормами п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Описанный в подразделе 2.3.2 порядок налогового учета SIM-карт (как с определенным сроком действия, так и с неограниченным сроком) применим (при условии соблюдения норм п. 1 ст. 252 НК РФ) и в отношении SIM-карт, обеспечивающих выделение так называемых платиновых, золотых, серебряных, эксклюзивных и просто красивых телефонных номеров и отличающихся в связи с этим более высокой стоимостью по сравнению с обычными SIM-картами. Такие телефонные номера организации, офиса, торговой площади позиционируются как удачная комбинация цифр, которую легко запомнить, а это очень удобно для деловых партнеров, клиентов, покупателей (как существующих, так и потенциальных) и, следовательно, способствует развитию бизнеса и создает преимущества перед конкурентами.
     
     Однако если организация приобрела дорогостоящую SIM-карту с элитным номером для своего исполнительного директора, набор цифр которой содержит, например, дату его рождения или понравившееся ему сочетание цифр, то такие расходы нельзя признать экономически обоснованными с учетом норм п. 1 ст. 252 НК РФ и соответственно нельзя учесть для целей налогообложения прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ). В бухгалтерском учете такие расходы должны признаваться в составе прочих расходов на одноименном субсчете счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 11 ПБУ 10/99). В данной ситуации SIM-карта с элитным номером необходима для морального удовлетворения VIP-персоны, его окружения и является неким аксессуаром, дополнением стиля и социального статуса исполнительного директора наравне с деловым костюмом, золотыми часами известного брэнда и автомобилем представительского класса.
     
     Приобретение организацией мульти SIM-карты, содержащей до 10 номеров от одного или нескольких операторов сотовой связи, также необходимо экономически обосновать для отдельных работников. Необходимости в приобретении таких SIM-карт для подавляющего большинства работников у организации нет. Чаще всего потребность в таких расходах возникает в отношении топменеджеров крупных компаний. Порядок использования определенными работниками мульти SIM-карт должен быть зафиксирован в Правилах пользования корпоративной сотовой связью, утвержденных генеральным директором организации. Кроме того, необходимость использования нескольких телефонных номеров работником должна быть оговорена в условиях трудового договора, а также в должностной инструкции такого работника.
     
     Аналогичный порядок экономического обоснования и документального оформления таких операций должен применяться и в случае приобретения для отдельных работников организации сотовых телефонов нового класса, поддерживающих одновременную работу двух обычных SIM-карт.
     
     Некоторые организации приобретают для своих работников так называемые туристические SIM-карты, позволяющие экономить на международном роуминге. Например, если звонок из Египта в Москву обходится абоненту МТС в 79 руб. за минуту, то по туристической SIM-карте стоимость такой услуги составит 14 руб. за минуту.
     
     По нашему мнению, экономически обосновать затраты на приобретение туристических SIM-карт для работников не представляется возможным по следующим причинам:
     
     - они приобретаются, как правило, для отдельных работников на период их отпусков, причем в состав социального пакета такая услуга включается крайне редко;
     
     - подавляющее большинство организаций - потребителей услуг роуминга для бизнесцелей не особо привязано к цене роуминга (это больше интересует физических лиц, желающих сэкономить на роуминге во время путешествий).
     
     На этом основании расходы на приобретение туристических SIM-карт для отдельных работников организации нельзя признать для целей исчисления налога на прибыль на основании п. 1 ст. 252 и п. 49 ст. 270 НК РФ. В бухгалтерском учете такие расходы должны признаваться в составе прочих расходов на одноименном субсчете 91.2 (п. 11 ПБУ 10/99).
     

2.5. Учет разовых платежей при подключении сотового телефона (SIM-карта имеет нулевую стоимость)

     
     В настоящее время многие тарифы, предлагаемые операторами сотовой связи при заключении договора, предусматривают следующие условия для разовых платежей при подключении сотового телефона:
     
     - плата за подключение - 0,00 руб.;
     
     - стоимость SIM-карты - 0,00 руб.;
     
     - минимальный авансовый платеж с учетом НДС - в определенной сумме.
     
     Это означает, что стоимость самой SIM-карты и услуги по подключению равна нулю, а сумма денежных средств, уплаченная оператору сотовой связи при заключении договора, полностью зачисляется на лицевой счет абонента в качестве авансового платежа. Соответственно в бухгалтерском учете такая операция должна быть отражена следующей записью:
     
     Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 51 "Расчетные счета" - отражена сумма минимального авансового платежа оператору сотовой связи в соответствии с условиями договора и выбранным тарифом.
     
     Автор настоятельно рекомендует организовать аналитический учет полученных по нулевой стоимости SIM-карт в разрезе каждого телефонного номера и (или) каждого работника, которому выдана SIM-карта с соответствующим номером.
     
     После выставления оператором сотовой связи счета за оказанные услуги в бухгалтерском учете стоимость таких услуг (без НДС) признается в качестве расходов по обычным видам деятельности (счета 20, 25, 26, 44) в том отчетном периоде, в котором они имели место, на основании п. 5 и 18 ПБУ 10/99.
     
     Пример 4.
     
     В соответствии с тарифом "Профессиональный" для корпоративных клиентов и заключенным договором с оператором сотовой связи ООО "Ирис" уплатило следующие разовые платежи при подключении сотового телефона, приобретенного для своего работника:
     
     - плата за подключение - 0,00 руб.;
     
     - стоимость SIM-карты - 0,00 руб.;
     
     - минимальный авансовый платеж с учетом НДС - 1180,00 руб.
     
     Счет, выставленный оператором сотовой связи за соответствующий расчетный период, составил 354 руб., в том числе НДС - 54 руб.
     
     В бухгалтерском учете ООО "Ирис" были сделаны следующие записи:
     
     Д-т 60 субсчет "Авансы выданные" К-т 51 - 1180,00 руб. - отражена сумма минимального авансового платежа оператору сотовой связи в соответствии с условиями заключенного договора и тарифом "Профессиональный";
     

     Д-т 26 К-т 60 субсчет "Расчеты с сотовым оператором" - 300 руб. - стоимость услуг оператора сотовой связи за соответствующий расчетный период признана в качестве общехозяйственных расходов на основании его расчетных документов;
     
     Д-т 19 К-т 60 субсчет "Расчеты с сотовым оператором" - 54 руб. - учтена сумма НДС со стоимости услуг оператора сотовой связи за соответствующий расчетный период;
     
     Д-т 60 субсчет "Расчеты с сотовым оператором" К-т 60 субсчет "Авансы выданные" - 354 руб. - зачтена часть авансового платежа за услуги оператора сотовой связи, оказанные в соответствующем расчетном периоде.
     
     В налоговом учете ООО "Ирис" стоимость услуг оператора сотовой связи (без учета НДС) за соответствующий расчетный период признается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в качестве расходов на оплату услуг связи и принимается в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором оператор сотовой связи предъявляет счет за оказанные услуги на основании подпункта 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ).
     

3. Использование карт экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи

3.1. Общие положения

     
     Организации, использующие в своей деятельности мобильную связь, могут оплачивать услуги операторов сотовой связи с помощью карт экспресс-оплаты.
     
     Очень часто необходимость использования карт экспресс-оплаты возникает при использовании мобильной связи во время служебных командировок работников организаций, когда закончились денежные средства на лицевом счете абонента.
     
     Сразу отметим, что данный способ оплаты мобильной связи, как правило, приводит к спорам с налоговыми органами, поскольку доказать служебную направленность подобных расходов очень сложно - они обезличены, а запрос распечатки детализированного счета в данном случае связан с организационными сложностями и дополнительными финансовыми затратами (как за отдельную услугу оператора сотовой связи).
     

3.2. Специфика карт экспресс-оплаты как средства авансового платежа за еще не оказанные услуги сотовой связи

     
     При расчете за услуги мобильной связи картами экспресс-оплаты читателям журнала необходимо учитывать следующие особенности данных карт, влияющие на порядок учета затрат на их приобретение.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 54 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" оплата услуг связи производится абонентом посредством наличных или безналичных расчетов непосредственно после оказания данных услуг путем внесения аванса или с отсрочкой платежа.
     
     Анализ норм Правил оказания услуг подвижной связи позволяет сделать вывод, что карты экспресс-оплаты (то есть карты оплаты услуг подвижной связи) являются по своей природе не товаром, а средством авансового платежа за услуги подвижной связи.
     
     Так, согласно п. 2 Правил оказания услуг подвижной связи карта оплаты услуг подвижной связи - это средство, позволяющее абоненту инициировать вызов, идентифицировав абонента перед оператором связи как плательщика в сети подвижной связи оператора связи. В соответствии с подпунктом "в" п. 44 Правил оказания услуг подвижной связи карта оплаты услуг подвижной связи является средством, подтверждающим внесение оператору связи размера авансового платежа за услуги подвижной связи.
     
     Таким образом, приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных ими лиц карты экспресс-оплаты являются по своей природе только средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи (в том числе услуг по предоставлению доступа к телефонной сети) и формой обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с главой 7 Федерального закона "О связи" и главой 39 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и, следовательно, с учетом положений ст. 38 НК РФ не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи (глава 30 ГК РФ). Данный вывод подтверждается также разъяснениями, данными в письмах Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-05/1 и от 16.09.2004 N 03-06-05-04/22.
     
     Таким образом, карта экспресс-оплаты - это авансовый платеж за еще не оказанные услуги сотовой связи. На этом основании карту экспресс-оплаты нельзя рассматривать как первичный документ, подтверждающий расходы на мобильную связь для целей налогообложения прибыли. Поэтому для документального подтверждения и экономического обоснования расходов на оплату услуг сотовой связи с учетом норм п. 1 ст. 252 НК РФ одной карты экспресс-оплаты недостаточно и сам факт ее приобретения еще не означает, что она используется в деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Следовательно, карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи не могут служить основанием для списания расходов для целей исчисления налога на прибыль (письма Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/1/61, УМНС России по г. Москве от 16.12.2002 N 26-12/62019). Необходимы еще первичные документы, подтверждающие производственную направленность разговоров по сотовому телефону, оформленные в соответствии с требованиями п. 1 и 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
     
     В письме Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/348 применительно к ситуации оплаты телефонных переговоров с иностранными поставщиками во время зарубежных командировок работников организации с использованием телефонных карт содержится аналогичное разъяснение: "…если налогоплательщик может документально подтвердить произведенные расходы по оплате услуг связи посредством телефонных и интернеткарт, а также экономическую обоснованность этих расходов, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли".
     
     Но в вышеперечисленных письмах Минфина России не говорится о том, какие именно первичные документы (кроме первичных документов, подтверждающих факт приобретения карты экспресс-оплаты, - это сама карта и чек ККТ) должен иметь налогоплательщик.
     
     По нашему мнению, способ оплаты услуг сотовой связи (в данном случае - с применением карт экспресс-оплаты) не должен влиять на порядок документального подтверждения таких расходов, поэтому для соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ необходимо представить такие же документы, как и при оплате сотовой связи без использования карт экспресс-оплаты (только с некоторыми исключениями). Перечень таких документов приведен, в частности, в письмах Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/2/217 и от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15.
     
     Применительно к рассматриваемой ситуации такими документами могут быть:
     
     - подтверждение необходимости работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях;
     
     - утвержденный руководителем организации перечень должностных лиц, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо пользоваться сотовой связью;
     
     - установленный приказом руководителя организации лимит расходов на каждого работника (в соответствии с занимаемой должностью) на пользование услугами сотовой связи;
     
     - договор с оператором сотовой связи;
     
     - запрошенный у оператора сотовой связи за отдельную плату детализированный счет, расшифровывающий произведенные по карте экспресс-оплаты звонки;
     
     - специальный внутренний документ организации, например "Положение о служебной сотовой связи" или "Правила пользования корпоративной сотовой связью" (названия могут быть разными), в котором помимо прочих условий должны быть оговорены возможность и порядок оплаты сотовой связи с использованием карт экспресс-оплаты, а также перечень первичных документов, подтверждающих экономическую обоснованность телефонных разговоров с использованием таких карт (заявление командированного работника - в случае отсутствия денежных средств на лицевом счете абонента в период командировки, отчет работника с указанием номеров телефонов и названий контрагентов, телефонные переговоры с которыми оплачены картами экспресс-оплаты, и т.д.).
     
     Применительно к рассматриваемой ситуации стоит уделить особое внимание оформлению документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы. Напомним, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Таким образом, перечень документов, косвенно подтверждающих произведенные затраты, является открытым. Это могут быть заявление командированного сотрудника с указанием причин необходимости приобретения карты экспресс-оплаты и перечнем звонков в адрес конкретных контрагентов, которые были им сделаны; авансовые отчеты; командировочные удостоверения; служебные задания и т.д.
     
     В качестве дополнительного аргумента можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.12.2005 по делу N А28-4833/2005-137/18, в котором говорится о следующем.
     
     Налоговый орган обратился с жалобой в кассационную инстанцию, посчитав, что представленные обществом документы не подтверждали производственный характер затрат на оплату услуг мобильной связи. Материалы дела свидетельствовали, что общество уменьшило налогооблагаемую прибыль на расходы по оплате сотовой связи на приобретение карт экспресс-оплаты своими сотрудниками (генеральным директором и заместителем генерального директора по финансам) в период их нахождения в служебных командировках в Москве на основании представленных ими авансовых отчетов о покупке карт экспресс-оплаты. Из представленных в деле командировочных удостоверений следовало, что сотрудники общества находились в командировках по служебному заданию. Поэтому суд первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные доказательства, пришел к выводу о производственном характере использования мобильной связи, а суд кассационной инстанции, рассмотрев жалобу налогового органа, не нашел оснований для ее удовлетворения.
     
     Учитывая вышеизложенное, вышеперечисленных документов, по нашему мнению, достаточно для подтверждения соответствия расходов на приобретение карт экспресс-оплаты критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Тем не менее вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов при таком способе оплаты мобильной связи все равно остается.
     

3.3. Бухгалтерский учет затрат на приобретение карт экспресс-оплаты

     
     Учитывая специфические особенности карт экспресс-оплаты как средства авансовых платежей за еще не оказанные услуги сотовой связи, порядок бухгалтерского учета затрат на приобретение таких карт сводится к следующему.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, карты экспресс-оплаты, приобретенные организацией для оплаты услуг сотовой связи, учитываются на счете 50 "Касса", субсчет "Денежные документы". При этом организация производит запись по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету счета 50, субсчет "Денежные документы", на сумму номинальной стоимости карт экспресс-оплаты. Сумма превышения стоимости приобретения карт экспресс-оплаты над их номиналом без учета НДС (торговая наценка продавца карт экспресс-оплаты) может быть признана в бухгалтерском учете расходом по обычным видам деятельности организации на основании п. 5 ПБУ 10/99 и отражается по дебету счета учета затрат на производство (счета 20, 25, 26, 44) и кредиту счета 60.
     
     Передача карт экспресс-оплаты работникам организации может отражаться записью по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетом 50, субсчет "Денежные документы".
     
     При активации карты экспресс-оплаты денежные средства в сумме, равной номиналу карты, зачисляются на лицевой счет абонента. При этом производится запись по дебету счета 60 в корреспонденции со счетом 71, то есть отражается предоплата услуг оператора сотовой связи.
     
     Пример 5.
     
     ЗАО "Солей" приобрело пять карт экспресс-оплаты номиналом 500 руб. по цене 525 руб. каждая. Оплата произведена по безналичному расчету. Продавец карт экс-пресс-оплаты переведен на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и соответственно не является плательщиком НДС.
     
     Полученные карты экспресс-оплаты в количестве пяти штук в марте выданы менеджеру по продажам, из них три карты активированы менеджером в апреле. На момент активации карт экспресс-оплаты задолженность за услуги сотовой связи по лицевому счету абонента отсутствовала.
     
     В бухгалтерском учете ЗАО "Солей" были сделаны следующие записи:
     

     март 2008 года:
     
     Д-т 60 субсчет "Авансы выданные" К-т 51 - 2625 руб. (525 руб. х 5 шт.) - перечислен аванс продавцу за пять карт экспресс-оплаты;
     
     Д-т 50 субсчет "Денежные документы" К-т 60 субсчет "Авансы выданные" - 2500 руб. (500 руб. х 5 шт.) - приняты к учету неактивированные карты экспресс-оплаты по номинальной стоимости;
     
     Д-т 44 К-т 60 субсчет "Авансы выданные" - 125 руб. - признана в составе расходов на продажу торговая наценка продавца;
     
     Д-т 71 К-т 50 субсчет "Денежные документы" - 2500 руб. - отражена выдача менеджеру по продажам пяти штук неактивированных карт экспресс-оплаты;
     
     апрель 2008 года:
     
     Д-т 60 субсчет "Авансы выданные" К-т 71 - 1500 руб. (500 руб. х 3 шт.) - произведена предоплата за услуги сотовому оператору при активации трех карт экспресс-оплаты (зачисление средств на лицевой счет абонента);
     
     Д-т 44 К-т 60 субсчет "Расчеты с сотовым оператором" - 1200 руб. - отражена стоимость услуг сотовой связи за апрель согласно отчету менеджера по продажам;
     
     Д-т 60 субсчет "Расчеты с сотовым оператором" К-т 60 субсчет "Авансы выданные" - 1200 руб. - зачтена часть аванса в счет погашения задолженности за услуги сотовой связи за апрель.
  &nb