Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об учете в целях налогообложения прибыли


Об учете в целях налогообложения прибыли

     
     Г.В. Зорина
     

Период зачисления налога, уплаченного российской организацией с доходов, полученных постоянным представительством, находящимся за пределами Российской Федерации

     
     В соответствии со ст. 311 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
     
     Суммы налога на прибыль, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер за- считываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.
     
     В целях зачета в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и соглашениями об избежании двойного налогообложения суммы налога на прибыль, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту постановки на учет Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, форма которой и Инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-2-23/709@; декларация может быть представлена в налоговый орган в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (далее - декларация по налогу на прибыль).
     
     При этом в соответствии с требованиями п. 3 ст. 311 НК РФ зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - документа, заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента, последнее действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.
     
     Сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и подлежащая зачету согласно ст. 311 НК РФ, указывается по строкам 240-260 Листа 02 декларации по налогу на прибыль.
     
     Кроме того, ст. 81 НК РФ предусмотрен порядок перерасчета налоговых обязательств путем внесения изменений в налоговую декларацию и представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации.
     
     Поскольку НК РФ не определено, в уплату налога за какой отчетный (налоговый) период может быть зачтен налог, уплаченный за пределами Российской Федерации, то, учитывая изложенное выше, по нашему мнению, подлежащая зачету сумма налога может быть учтена в декларациях по налогу на прибыль за текущие отчетные (налоговый) периоды, если доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учтены в этих декларациях. Если вышеуказанные доходы учтены в декларациях по налогу на прибыль за прошедшие налоговые периоды, то представляются уточненные декларации за эти периоды.
     

Ответственность налогового агента при налогообложении доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации

     
     В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ сумма налога на прибыль, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.
     
     Таким образом, в случае несвоевременной уплаты налога в бюджет законодательная привязка исчисления суммы налога к официальному курсу валюты к рублю Российской Федерации, установленному Банком России на дату перечисления налога, приводит к возникновению курсовой разницы при исчислении налога:
     
     - в меньшую сторону уплаты суммы налога, если курсовая разница отрицательная;
     
     - в большую сторону уплаты суммы налога, если курсовая разница положительная.
     
     В связи с вышеизложенным правильно ли мы понимаем, что в случае исчисления налога в меньшем размере компенсация потерь бюджета не предусмотрена?
     
     В соответствии со ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ.
     
     Согласно п. 2 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога на прибыль в течение трех дней после выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
     
     Таким образом, нормы ст. 287 НК РФ содержат предписание налоговому агенту совершить определенное действие - перечислить сумму уже удержанного с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации налога в бюджет. С 2007 года с учетом общей нормы п. 5 ст. 45 НК РФ налоговые агенты перечисляют суммы налога на прибыль только в валюте Российской Федерации.
     
     В то же время порядок удержания суммы налога на прибыль с доходов иностранных организаций определен ст. 310 НК РФ, в соответствии с которой удержание суммы налога должно производиться налоговым агентом одновременно с выплатой дохода иностранной организации и может быть произведено в валюте выплаты дохода.
     
     Учитывая требования по составлению и оформлению первичных учетных документов, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Аналогичные требования предъявляются к первичным учетным документам, служащим основой для составления аналитических регистров налогового учета.
     
     Одновременно бухгалтерский учет операций, осуществляемых в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, п. 4 которого определено, что стоимость денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях и в расчетах, а также других активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли.
     
     В налоговом учете имущество и требования (обязательства) в иностранной валюте также подлежат переоценке.
     
     Следовательно, заполнение вышеуказанных форм в иностранной валюте будет являться нарушением требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к первичным учетным документам.
     
     Таким образом, записи в бухгалтерском и налоговом учете по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции, то есть на дату формирования налоговой базы у налогоплательщика (иностранной организации), совпадающей с датой возникновения у налогового агента обязанности по удержанию и уплате налога. В дальнейшем при перечислении сумм удержанного налога в федеральный бюджет они пересчету не подлежат.
     
     В случае ненадлежащего исполнения налоговым агентом своих обязанностей налоговым законодательством предусмотрены санкции.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность согласно законодательству Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 114 НК РФ мерой ответственности за налоговое правонарушение является налоговая санкция, которая представляет собой денежное взыскание, налагаемое на налогоплательщика (налогового агента) в принудительном порядке.
     
     Учитывая вышеизложенное, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения возложенных на налогового агента обязанностей к нему может быть применена налоговая санкция.
     
     Кроме того, для обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов главой 11 НК РФ предусмотрена правовосстановительная мера в виде пени.
     
     Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей Кодекса денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
     
     Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.
     
     Следовательно, пени за несвоевременную уплату налога будут начисляться на суммы неперечисленного налога с доходов, выплаченных иностранной организации, до момента фактической уплаты налога в бюджет и взыскиваться с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
     
     Вышеизложенное подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05.
     

Правомерность начисления пеней на доначисленный по головному офису авансовый платеж по ликвидированному обособленному подразделению

     
     Организация ликвидировала в августе 2007 года обособленное подразделение и представила уточненные декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2007 года по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения и по месту учета организации.
     
     В уточненной декларации по ликвидированному обособленному подразделению ежемесячные авансовые платежи, исчисленные на III квартал 2007 года по срокам 30.07.2007, 28.07.2007 и 28.09.2007, были приняты равными нулю; одновременно на эти суммы в уточненной декларации, поданной в налоговый орган, была увеличена сумма авансовых платежей, подлежавших уплате по организации без входивших в нее обособленных подразделений. На вышеуказанную сумму увеличения авансового платежа по сроку 30.07.2007 налоговым органом были начислены пени.
     
     Организация полностью и своевременно выполнила свои обязанности по уплате в бюджет авансового платежа по налогу на прибыль за июль 2007 года, перечислив его по месту нахождения обособленного подразделения, и оснований для учета вышеуказанного платежа по головному офису по сроку 30.07.2007 у нее не имелось.
     
     Правомерно ли в данной ситуации начисление пеней на доначисленный по головному офису авансовый платеж по ликвидированному обособленному подразделению в случае его своевременной уплаты по месту нахождения обособленного подразделения в период его деятельности?
     
     В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.
     
     Следовательно, при закрытии обособленного подразделения уплата авансовых платежей за последующие отчетные периоды и налога на прибыль за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения этого обособленного подразделения не производится. В связи с этим налогоплательщик вправе представить уточненные декларации по налогу на прибыль за последний до закрытия обособленного подразделения отчетный период. В этих уточненных декларациях могут быть сняты ежемесячные авансовые платежи в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения, исчисленные на квартал, в котором произошло закрытие обособленного подразделения, и одновременно увеличены платежи в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения организации.
     
     Если в результате отражения вышеуказанной операции в карточке "РСБ" по организации без входящих в нее обособленных подразделений образовалась недоимка по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения этой организации, то пени начисляются в общеустановленном порядке в соответствии со ст. 75 НК РФ.
     
     Одновременно обращаем внимание читателей журнала на то, что если обособленное подразделение закрыто после наступления одного или двух сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей на квартал, в котором это обособленное подразделение закрыто, то в уточненных декларациях по налогу на прибыль по ликвидированному обособленному подразделению могут быть сняты ежемесячные авансовые платежи только по ненаступившим срокам уплаты и одновременно увеличены на эти же суммы платежи по организации без входящих в нее обособленных подразделений. При этом у организации не возникает недоимки.
     
     Начисление ежемесячных авансовых платежей по наступившим срокам уплаты в данном случае снимается в декларации по налогу на прибыль по ликвидированному обособленному подразделению за следующий после его закрытия отчетный (налоговый) период по строке 110 Приложения N 5 к Листу 02 с кодом "3" по строке 002.
     
     Таким образом, в данной ситуации для урегулирования вопроса о начислении ежемесячных авансовых платежей при закрытии обособленного подразделения налогоплательщик вправе представить уточненные декларации по налогу на прибыль за полугодие 2007 года:
     
     - по обособленному подразделению - с указанием ежемесячного авансового платежа на III квартал 2007 года только по сроку 30.07.2007;
     
     - в целом по организации - с увеличением ежемесячных авансовых платежей в Приложении N 5 к Листу 02 по организации без входящих в нее обособленных подразделений на суммы платежей ликвидированного обособленного подразделения по срокам уплаты 28.08.2007 и 28.09.2007 и с одновременным уменьшением на эти же суммы платежей в Приложении N 5 к Листу 02 по обособленному подразделению.
     
     Кроме того, в уточненной декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2007 года по ликвидированному обособленному подразделению налогоплательщику необходимо было уточнить показатели строк 080 и 110 Приложения N 5 к Листу 02, а в уточненной декларации в целом по организации - помимо этих же показателей по ликвидированному обособленному подразделению, уточнить показатели строк 080, 100 (или 110) Приложения N 5 к Листу 02 по организации без входящих в нее обособленных подразделений.
     
     Одновременно с вышеуказанными изменениями должны были быть внесены соответствующие поправки и в Разделы 1 уточненных деклараций по налогу на прибыль.
     

Уплата авансовых платежей по обособленным подразделениям

     
     Организация осуществляла в 2007 году уплату налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации за два обособленных подразделения, состоящих на учете в налоговом органе, через одно из них - ответственное подразделение. На 2008 год организация представила заявление о переходе на уплату налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации по каждому обособленному подразделению. За какой период организация должна была представлять последнюю налоговую декларацию по ответственному подразделению - за III квартал 2007 года или годовую за 2007 год, если в заявлении указан переход на новый порядок уплаты налога с 1 января 2008 года? Следовало ли разделять сальдо карточек "РСБ" по расчетам по налогу на прибыль? Следовало ли делить авансовые платежи, начисленные по ответственному подразделению?
     
     В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.
     
     Налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, вправе перейти на исчисление суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта Российской Федерации, и уплату налога на прибыль производить через одно из этих обособленных подразделений (ответственное обособленное подразделение).
     
     При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает ответственное обособленное подразделение, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.
     
     Если налогоплательщик, уплачивавший в 2007 году налог на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения ответственного обособленного подразделения, принял решение об уплате с 2008 года данного налога по месту нахождения каждого обособленного подразделения, то налоговые органы при осуществлении контроля за уплатой налога этим налогоплательщиком учитывают следующее.
     
     Поскольку налоговые декларации по налогу на прибыль в течение 2007 года составлялись согласно абзацу второму п. 2 ст. 288 НК РФ исходя из совокупности показателей обособленных подразделений налогоплательщика, находящихся на территории субъекта Российской Федерации, то налоговая декларация за 2007 год должна была быть составлена в аналогичном порядке и представлена в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения.
     
     Учитывая, что в рассматриваемой ситуации речь идет об уплате налогоплательщиком налога на прибыль в бюджет субъекта Россий-ской Федерации, и по месту нахождения бывшего ответственного обособленного подразделения уплата налога на прибыль (в части, приходящейся на это обособленное подразделение) будет продолжена, то деления между обособленными подразделениями сальдо расчетов по налогу на прибыль, образовавшего в карточках "РСБ" на 01.01.2008, необходимости не имелось.
     
     В соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 287 и абзацем первым п. 2 ст. 288 НК РФ вышеуказанный налогоплательщик должен был обеспечить в I квартале 2008 года в установленные сроки уплату ежемесячных авансовых платежей в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения каждого обособленного подразделения.
     
     Самостоятельное исчисление сумм авансовых платежей по налогу на прибыль, а также сумм этого налога, подлежащих внесению в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений, вменено в обязанность налогоплательщику п. 3 ст. 288 НК РФ.
     
     Поскольку представленная налогоплательщиком налоговая декларация за 9 месяцев 2007 года не содержала данных о размерах ежемесячных авансовых платежей на I квартал 2008 года в разрезе обособленных подразделений, то налоговый орган должен был получить от налогоплательщика данную информацию в уведомлениях об изменении порядка уплаты налога на прибыль.
     
     Для открытия соответствующих карточек "РСБ" и проведения начислений ежемесячных авансовых платежей необходимо вынесение налоговыми органами по месту нахождения каждого обособленного подразделения решений об отражении в карточке "РСБ" исчисленных сумм авансовых платежей по состоянию на I квартал 2008 года исходя из уведомлений налогоплательщика.
     
     Одновременно налоговым органом по месту нахождения ответственного обособленного подразделения должно было быть вынесено решение об уменьшении ранее начисленных сумм авансовых платежей на I квартал 2008 года, относившихся к другим обособленным подразделениям.
     
     Если налогоплательщиком не были представлены данные о распределении ежемесячных авансовых платежей по обособленным подразделениям, то у налогового органа не было оснований для уточнения вышеуказанных платежей на I квартал 2008 года по месту нахождения ответственного обособленного подразделения.
     
     Уточненные декларации по налогу на прибыль за прошедшие отчетные (налоговые) периоды по действовавшим по состоянию на 1 января 2008 года обособленным подразделениям, а также уточненные декларации за отчетные периоды 2007 года подлежали представлению в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения в следующем порядке.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 3.2 Раздела III Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, уточненные декларации представляются в налоговый орган на бланке установленной формы, действовавшей в отчетном (налоговом) периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств.
     
     При этом в Разделе I уточненных деклараций указываются те же коды по ОКАТО, которые были указаны в первичных декларациях, представленных по месту нахождения обособленных подразделений.
     
     Данные уточненных деклараций о суммах налога на прибыль к доплате (уменьшению) в бюджет субъекта Российской Федерации отражаются в карточке "РСБ", открытой согласно абзацу пятому письма ФНС России от 28.12.2005 N ММ-6-02/2005@ "О действиях налоговых органов в связи с изменением порядка уплаты налога на прибыль организаций в 2006 году", с кодом по ОКАТО по месту нахождения ответственного обособленного подразделения (головной организации). В расчетном документе на перечисление налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, налогоплательщиком указывается код по ОКАТО по месту нахождения ответственного обособленного подразделения (головной организации).
     
     Если в уточненных декларациях производится также перерасчет налоговых обязательств в отношении местных бюджетов, то налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения (головной организации) не позднее пяти рабочих дней с даты регистрации деклараций направляет налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений, по которым производится перерасчет, данные уточненных деклараций о суммах налога на прибыль в местные бюджеты. Уплата налога на прибыль, зачисляемого в местный бюджет, по уточненной декларации к доплате осуществляется по месту нахождения соответствующих обособленных подразделений. В расчетном документе на перечисление налога указываются те же ИНН, КПП и код по ОКАТО, что и в уточненной декларации.