Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О рассмотрении дел о налоговых правонарушениях в соответствии с законодательством о налогах и сборах


О рассмотрении дел о налоговых правонарушениях в соответствии с законодательством о налогах и сборах

     
     И.Д. Черник,
государственный советник Российской Федерации 2 класса,
член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов,
консультант по налогам и сборам, к.ю.н

     

1. Общие положения

     
     Налоговые проверки - это реальность, с которой сталкиваются, в первую очередь, организации-налогоплательщики. В большинстве случаев проверяемые не соглашаются с выводами, содержащимися в актах проверок. Настоящая статья посвящена порядку рассмотрения в налоговых органах дел о налоговых правонарушениях, с тем чтобы помочь налогоплательщикам разобраться в соответствующей ситуации.
     
     При выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной либо выездной налоговой проверки налоговые органы обязаны составить акт налоговой проверки по форме, установленной приказами ФНС России от 13.12.2006 N САЭ-3-06/860@ или от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
     
     Сроки, отведенные налоговым органам на составление акта налоговой проверки, различаются в зависимости от вида проведенной проверки: по результатам выездной налоговой проверки акт должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке, форма которой ут-верждена приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, а по результатам камеральной проверки - в течение 10 рабочих дней после ее окончания.
     
     Обязательность составления акта налоговой проверки по результатам камеральных проверок, проведенных по итогам налоговых периодов до 2007 года, подтверждена определением Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2007 N 267-О, в котором указано следующее:
     
     "При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов".
     

2. Представление возражений налогоплательщика по акту налоговой проверки

     
     Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
     
     Если налогоплательщик, налоговый агент, плательщик сборов (далее - налогоплательщик) или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, в последнем отражается этот факт, и данный акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или по месту жительства физического лица.
     
     В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.
     
     В случае несогласия налогоплательщика с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих он вправе представить в течение 15 рабочих дней со дня получения акта в соответствующий налоговый орган так называемые письменные возражения по вышеуказанному акту в целом или по его отдельным положениям.
     
     Письменные возражения могут быть также представлены в налоговый орган представителем налогоплательщика. В этом случае на представителя налогоплательщика должна быть надлежащим образом оформлена доверенность с указанием объема предоставляемых ему полномочий.
     
     Налогоплательщикам не следует забывать, что НК РФ предоставил им право прилагать к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.
     
     Таким образом, можно сделать вывод, что налогоплательщику не следует уклоняться от получения акта налоговой проверки, поскольку в случае задержки в получении почтовой корреспонденции он лишит себя времени на подготовку возражений.
     

3. Рассмотрение акта и материалов налоговой проверки

     
     Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, а также представленные письменные возражения налогоплательщика по акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, который принимает решение по результатам рассмотрения вышеуказанных документов в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, установленного для представления налогоплательщиком письменных возражений по акту налоговой проверки.
     
     Вышеуказанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Форма решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки утверждена приложением N 3 к приказу ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@.
     
     Напомним читателям журнала, что срок для представления налогоплательщиком письменных возражений составляет 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки.
     
     Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
     
     Налогоплательщик имеет право участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя.
     
     При этом читателям журнала следует иметь в виду, что неявка налогоплательщика или его представителя, извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки.
     
     Исключение составляют случаи, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения материалов.
     
     В то же время в письме Минфина России от 25.07.2007 N 03-02-07/1-346 указано, что налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка [лично и (или) через его представителя], в процессе рассмотрения материалов проверки, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:
     

     - объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению *1;
     
     - установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении материалов налоговой проверки. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по данному делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие вышеуказанных лиц либо об отложении данного рассмотрения;
     
     - в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
     
     - разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки, их права и обязанности;
     
     - вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для их рассмотрения.     
     _____     
     *1 Помимо руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и представителей налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки могут принимать участие должностные лица, проводившие проверку, представители юридического отдела, руководители соответствующих отделов налогового органа.
     
     Форма решения об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица (лиц), участие которого (которых) необходимо для их рассмотрения, утверждена приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@ (приложение N 5 к данному приказу).
     
     При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости - иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения налогоплательщика.
     
     Отсутствие письменных возражений не лишает налогоплательщика (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.
     
     При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, а также может быть принято решение о привлечении к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
     
     В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
     

     - устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
     
     - определяет, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
     
     - устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     - выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие эту ответственность.
     
     В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
     
     В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), допрос свидетеля, проведение экспертизы.
     

4. Решения, принимаемые по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

     
     По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести одно из двух решений:
     
     - о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     - об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Содержание решения о привлечении к ответственности. В решении налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены:
     
     - обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;
     
     - доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту;
     
     - результаты проверки доводов налогоплательщика;
     
     - решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения;
     
     - применяемые меры ответственности;
     
     - размер выявленной недоимки;
     
     - размер пеней;
     
     - подлежащий уплате штраф.
     
     УФНС России по г. Москве в письме от 11.07.2007 N 09-10/065649@ подчеркнуло, что если налогоплательщик не представил письменных пояснений, но в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки привел устные доводы в свою защиту, то эти доводы, а также результаты их проверки должны быть изложены в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Содержание решения об отказе в привлечении к ответственности. В решении об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа.
     
     В решении об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
     
     Общее в содержании обоих видов решений. В любом виде решения налогового органа должно быть указано следующее:
     
     - срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе его обжаловать;
     
     - порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему  должностному лицу);
     
     - наименование вышестоящего органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.
     

5. Вступление решения налогового органа в силу

     
     Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в таком привлечении вступают в силу в следующем порядке:
     
     - по общему правилу - по истечении 10 рабочих дней со дня вручения решения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено;
     
     - в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в вышестоящий орган в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, - со дня утверждения решения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
     
     Порядок внесудебного обжалования решений в вышестоящий налоговый орган был рассмотрен в статье автора "Об обжаловании актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц во внесудебном порядке"*1.
     _____
     *1 См.: Налоговый вестник. - 2008. - N 4. - С. 112.
     
     Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до его вступления в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
     

6. Обеспечительные меры в налоговых правоотношениях

     
     После вынесения налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в таком привлечении руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если имеются достаточные основания полагать, что их непринятие может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения налогового органа и (или) взыскание указанных в решении недоимки, пеней и штрафов.
     
     Арбитражная практика начала складываться таким образом, что налоговый орган должен доказать, что непринятие этих мер действительно может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения и (или) взыскание указанных в нем сумм.
     
     Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 04.09.2007 по делу N А12-3593/07 указал, что, принимая обеспечительные меры, налоговый орган в соответствии со ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен был доказать, что непринятие этих мер могло затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения межрайонной инспекции ФНС России.
     
     Таких доказательств суду представлено не было.
     
     В связи с этим суд обоснованно признал решение налогового органа недействительным как не соответствующее требованиям п. 1 ст. 101 НК РФ и нарушающее права налогоплательщика.
     
     Порядок принятия и срок действия обеспечительных мер. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит соответствующее решение, которое вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в таком привлечении либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.
     
     Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до вышеуказанного срока.
     
     Виды обеспечительных мер. Обеспечительными мерами могут быть:
     
     - запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.
     
     Запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:
     
     - недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);
     
     - транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;
     
     - иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
     
     - готовой продукции, сырья и материалов.
     
     При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения налогового органа об отказе в таком привлечении;
     
     - приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.
     
     Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться при соблюдении двух условий:
     
     - только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества;
     
     - если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании принятого в отношении налогоплательщика решения.
     
     Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в принятом решении налогового органа, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).
     
     Замена обеспечительных мер. По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить вышеуказанные обеспечительные меры:
     
     - на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении налогового органа сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;
     
     - на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;
     
     - на поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.
     
     При предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании принятого в отношении него решения налогового органа, банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене обеспечительных мер.
     
     Копия принятого в отношении налогоплательщика решения налогового органа, а также копия решения налогового органа о принятии обеспечительных мер и копия решения налогового органа об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого они вынесены, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.
     

7. Основания для отмены решения налогового органа

     
     Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может стать основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
     
     Так, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения налогового органа об отказе в таком привлечении.
     
     К таким существенным условиям относятся:
     
     - обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
     
     - обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
     
     Основаниями для отмены вышеуказанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут служить иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
     
     Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2007 по делу N А29-2611/2007 указано следующее.
     
     В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, содержащейся в определении от 12.07.2006 N 267-О, взаимосвязанные положения частей третьей и четвертой ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ предполагают, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
     
     Вышеуказанная позиция также нашла подтверждение в Федеральном законе от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", вступившем в силу с 1 января 2007 года.
     
     Следовательно, в силу п. 1 данной статьи Кодекса во взаимосвязи со ст. 88 настоящего Кодекса налоговый орган обязан заблаговременно извещать налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной проверки.
     
     При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили требования, признав незаконным решение налогового органа.
     
     Таким образом, решение налогового органа было отменено по следующему основанию - нарушение порядка рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом, как следует из текста вышеуказанного постановления ФАС Волго-Вятского округа, факт совершения налогоплательщиком правонарушения был установлен в суде.
     
     Аналогичная позиция была высказана в постановлениях ФАС Московского округа от 01.10.2007 по делу N КА-А40/10068-07; ФАС Центрального округа от 03.12.2007 по делу N А09-8187/06-33; ФАС Волго-Вятского округа от 24.07.2007 по делу N А29-8229/2006а, от 03.12.2007 по делу N А29-2608/2007.
     
     Более того, данная позиция высказана и ВАС РФ в определениях от 04.10.2007 N 12239/07, от 13.12.2007 N 16435/07.
     
     По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции.
     
     Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.
     

8. Исполнение решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения налогового органа об отказе в таком привлечении

     
     Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение налогового органа об отказе в таком привлечении подлежит исполнению со дня его вступления в силу.
     
     Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение.
     
     В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение налогового органа направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех рабочих дней со дня вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 101.3 НК РФ).
     
     На основании вступившего в силу решения налогового органа налогоплательщику направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение в порядке, установленном ст. 69 НК РФ.