Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об исчислении авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц


Об исчислении авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц

     
     Б.П. Куликов
     
     Объем мобилизуемых в бюджеты средств в виде налогов и сборов во многом зависит от четкого исполнения юридическими и физическими лицами налогового законодательства.
     
     В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) обобщены теория и практика проведения контрольной работы налоговых органов, учтен опыт, накопленный как в нашей стране, так и за рубежом. Но в то же время некоторые положения НК РФ нуждаются в доработке, в частности положения, касающиеся налогообложения доходов физических лиц, в том числе нормы п. 7 и 8 ст. 227 настоящего Кодекса в отношении порядка исчисления сумм авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц.
     
     Порядок и сроки уплаты авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц для отдельных категорий налогоплательщиков регламентированы ст. 227 НК РФ, которая также устанавливает особенности исчисления сумм налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой.
     
     Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
     
     Физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не имеют права ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
     
     К числу частнопрактикующих лиц относятся нотариусы, занимающиеся частной практикой, а также адвокаты, осуществляющие деятельность в форме адвокатского кабинета.
     
     Итак, исчисление и уплату налога на доходы физических лиц в соответствии со ст. 227 НК РФ производят следующие налогоплательщики:
     
     - физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;
     
     - нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.
     
     Вышеуказанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.
     
     Общая сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 227 НК РФ исчисление суммы авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации по форме 4-НДФЛ, утвержденной приказом МНС России от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366@, или суммы фактически полученного дохода от указанных в п. 1 ст. 227 настоящего Кодекса видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 и 221 НК РФ.
     
     При этом критерии выбора основания для исчисления суммы авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц НК РФ не предусмотрены.
     
     В 2005 году работники налоговых органов рекомендовали налогоплательщикам определять сумму предполагаемого дохода не ниже дохода данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 и 221 НК РФ.
     
     Данные рекомендации не могли носить обязательный характер для налогоплательщиков.
     
     Из п. 7 ст. 227 НК РФ следует, что у налогоплательщика возникает обязанность по представлению налоговой декларации с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой только в случае появления таких доходов в течение года.
     
     Следовательно, при отсутствии в текущем году доходов отсутствует и обязанность по представлению налогоплательщиком налоговой декларации с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой.
     
     Если такие доходы отсутствовали и в прошлом году, то согласно п. 8 ст. 227 НК РФ авансовые платежи налоговым органом не исчисляются.
     
     Но при наличии у налогоплательщика в предыдущем году задекларированных доходов от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой и отсутствии вышеуказанных доходов в текущем году исчисление сумм авансовых платежей в соответствии с п. 8 ст. 227 НК РФ производится налоговым органом исходя из суммы фактически полученного дохода от вышеуказанных видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 и 221 Кодекса.
     
     Поскольку доходы физического лица не изменялись с начала года (они просто отсутствовали), налоговая декларация с указанием суммы предполагаемого дохода в данном случае не представляется, и, учитывая, что в данном случае предоставление налогоплательщиками налоговой декларации в целях уточнения предполагаемого дохода п. 10 ст. 227 НК РФ не предусмотрено, перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по не наступившим срокам уплаты налоговым органом не производится.
     
     В нашей ситуации налогоплательщик вынужден уплатить авансовые платежи по налогу на доходы физических лиц исходя из суммы фактически полученного дохода от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 и 221 НК РФ.
     
     При этом не однозначен и подход к решению вопроса о порядке начисления пени на суммы авансовых платежей.
     
     В случае уплаты налогоплательщиком авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки согласно п. 3 ст. 58 НК РФ на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 настоящего Кодекса, согласно п. 1 которой пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
     
     По общему правилу, пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).
     
     При этом уплаченные (взысканные) пени, начисленные в установленном НК РФ порядке на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, исчисленных в соответствии с установленными законодательством о налогах и сборах порядком, в том числе при корректировке налоговой базы в сторону уменьшения, излишне уплаченными (взысканными) не являются (письмо Минфина России от 20.04.2007 N 03-02-07/2-74).
     
     Данная позиция Минфина России не нашла своего подтверждения в постановлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование", согласно которому порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.
     
     Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.
     
     Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам рекомендовано исходить из того, что пени, начисленные за неуплату вышеуказанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.
     
     Кроме того, арбитражным судам разъяснено, что данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.
     
     Как следует из вышеизложенного, ст. 227 НК РФ требует серьезной доработки, которая, по нашему мнению, может быть осуществлена по двум направлениям:
     
     1) необходимо, чтобы налогоплательщик исчислял авансовые платежи по налогу на доходы физических лиц только на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации по форме 4-НДФЛ. При этом следует обязать налогоплательщиков представлять ее к определенному сроку вне зависимости от факта появления вышеуказанных доходов в текущем году. Сроком представления данной декларации должен быть срок представления налоговой декларации за предыдущий налоговый период, то есть в рассматриваемой ситуации налогоплательщик будет обязан заявить предполагаемый доход в размере 0 руб., на основании которого должна быть рассчитана сумма авансовых платежей (0 руб.). При появлении в течение года вышеназванных видов дохода налогоплательщик будет обязан на основании п. 10 ст. 228 НК РФ представить уточненную налоговую декларацию о предполагаемом доходе за текущий год;
     
     2) необходимо, чтобы налогоплательщик, продолжающий осуществлять предпринимательскую деятельность или заниматься частной практикой, исчислял авансовые платежи по налогу на доходы физических лиц только на основании суммы фактически полученного дохода от видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 и 221 НК РФ. При этом сумма предполагаемого дохода может быть уточнена путем представления налоговой декларации по форме 4-НДФЛ при отклонении суммы дохода более чем на 50% не в данном налоговом периоде, а относительно предыдущего налогового периода (по данным формы 3-НДФЛ).
     
     Для физических лиц, занявшихся в текущем налоговом периоде предпринимательской деятельностью или частной практикой, целесообразно установить обязанность по представлению формы 4-НДФЛ. В случае отклонения суммы предполагаемого дохода более чем на 50% в данном налоговом периоде эта сумма может быть уточнена путем представления новой налоговой декларации по форме 4-НДФЛ.
     
     В настоящее время в сложившейся ситуации можно посоветовать налогоплательщикам в случае, если сумма предполагаемого дохода на текущий налоговый период отсутствует либо меньше суммы дохода за предыдущий налоговый период, непосредственно после расчета налоговым органом авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц в большем размере, чем предполагалось налогоплательщиком, до наступления сроков уплаты авансовых платежей по налогу подать уточненную налоговую декларацию с реальной суммой предполагаемого дохода.