Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О выставлении счетов-фактур и праве на вычет НДС при посреднических операциях


О выставлении счетов-фактур и праве на вычет НДС при посреднических операциях

     
     Т.И. Семкина,
ст. научный сотрудник НИФИ АБиК Минфина России
     
     Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету. Без наличия счета-фактуры покупатель не имеет права на вычет НДС.
     
     В ряде случаев предприятия в ходе ведения хозяйственной деятельности приобретают (реализуют) товары (работы, услуги) через посредников.
     
     Особенности выставления и регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж в рамках договоров поручения, комиссии и агентских договоров определены Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
     
     Так, согласно п. 24 Правил организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо по агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму вознаграждения. Если договоры комиссии (агентские договоры) предусматривают реализацию товаров (работ, услуг) комиссионером (агентом) от имени комитента (принципала), то комитенты (принципалы) регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.
     
     Наличие такого порядка перевыставления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) через посредника предопределено ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в п. 1 которой указывается, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав [включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени] сумм налога к вычету.
     
     Однако в НК РФ не установлен особый порядок выставления счетов-фактур, возмещения НДС при приобретении товаров (работ, услуг) через посредников, поскольку получить в этом случае возмещение НДС исходя из общих правил не представляется возможным.
     
     В соответствии с порядком, установленным в ст. 171 и 172 НК РФ, НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) может быть принят к вычету только после принятия к учету товаров (работ, услуг) при наличии счета-фактуры. В случае приобретения товаров (работ, услуг) через комиссионеров (агентов), действующих от своего имени, все документы (накладные, акты, счета-фактуры и др.) оформляются продавцом на имя комиссионера (агента).
     

     Порядок выставления счетов-фактур и их регистрация при приобретении товаров (работ, услуг) через посредников, действующих во взаимоотношениях с третьими лицами от своего имени, изложен в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404. Специфика приведенного в этом документе порядка состоит в том, что если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то у комитента (принципала) основанием для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, вы-ставленного ему продавцом. Оба счета-фактуры не регистрируются у посредника в книге покупок и в книге продаж. Таким образом, налоговое ведомство обязало посредника как в случае покупки, так и в случае продажи товаров (работ, услуг) выписывать счета-фактуры по операциям, связанным с реализацией (приобретением) товаров (работ, услуг), не являющихся их собственностью, на всю стоимость товаров (работ, услуг), хотя в соответствии со ст. 156 НК РФ, определяющей особенности исчисления налоговой базы при получении дохода на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, налогоплательщики при осуществлении предприниматель-ской деятельности в интересах другого лица на основе вышеназванных договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений при исполнении любого из таких договоров.
     
     Искусственно созданная система перевыставления счетов-фактур при применении посреднических договоров создает условия для нормального функционирования системы вычетов по НДС.
     
     Негативной стороной вышеприведенной системы является раскрытие посредником коммерческой тайны. Комиссионер (агент), выписывая счет-фактуру для комитента (принципала), указывает лицо, кому (у кого) он продает (покупает) товар (работу, услугу) и по какой цене, что дает возможность комитенту (принципалу) в ряде случаев в обход комиссионера (агента) заключать договоры самостоятельно.
     
     В целях ликвидации этой негативной стороны действующего порядка перевыставления счетов-фактур при посреднических сделках считаем целесообразным разрешить посредникам самостоятельно в зависимости от экономической целесообразности выбирать вид налоговой базы: либо сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения (любых иных доходов), либо стоимости товаров (работ, услуг), полученных комиссионером (агентом) от комитента (принципала) или передаваемых комиссионером (агентом) комитенту (принципалу).
     
     Такой же порядок необходимо применять и при перевыставлении счетов-фактур по договорам транспортной экспедиции в случае заключения экспедитором договора перевозки груза (отправки, получения груза) от своего имени.
     
     Рассмотрим проблему перевыставления счетов-фактур по договорам аренды помещения, если согласно условиям договора стоимость коммунальных услуг, услуг связи, оплата электроэнергии, услуг по охране и уборке арендуемых помещений не включается в стоимость услуг по аренде помещения (в арендную плату).
     
     Свою позицию в отношении вычетов и выставления счетов-фактур финансовые и налоговые органы определили исходя из непризнания операций по перечислению арендатором арендодателю компенсации за потребляемые товары (работы, услуги) в рамках договора аренды в качестве объекта налогообложения, считая, что относить операции по коммунальным услугам, поставке (отпуску) электроэнергии, услугам связи, услугам по охране и уборке арендуемых помещений, осуществляемые в рамках вышеназванных договоров, к операциям по реализации товаров (работ, услуг) для целей НДС оснований не имеется. Исходя из этого на основании норм ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявляемые получателю при приобретении товаров (работ, услуг) в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
     
     В связи с этим по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи, услуг по уборке и охране помещения не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС в части товаров (работ, услуг), потребленных арендатором.
     
     Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи, услуг по уборке и охране помещения, но не имеет счета-фактуры по потребленным вышеназванным товарам (работам, услугам), права на вычет НДС, перечисленного арендодателю в виде суммы компенсации, у арендатора также не возникает.
     
     Для того чтобы получить право на вычет НДС, финансовые и налоговые органы рекомендуют и арендодателю, и арендатору при заключении договора аренды плату устанавливать в виде двух частей - постоянной и переменной составляющих. Переменная составляющая и будет включать сумму компенсации, перечисляемой арендатором арендодателю. В этом случае никаких проблем с выставлением счетов-фактур и получением права на вычет НДС не возникает.
     
     Ряд предприятий решают эту проблему по-другому.
     
     Они указывают в договоре аренды, что арендодатель в качестве комиссионера (агента) приобретает услуги связи, электроэнергию, услуги по охране и уборке помещения для арендатора, который выступает в качестве комитента (принципала). Благодаря этому арендодатель может беспрепятственно перевыставлять арендатору счета-фактуры на стоимость потребленных им товаров (работ, услуг). Ранее этот порядок уже был рассмотрен.
     
     Но, по нашему мнению, имеется еще один вариант решения этой проблемы.
     
     В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по до-говору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Может ли арендатор пользоваться арендованным имуществом без света, связи и ряда других определенных услуг? Конечно, нет.
     
     Более того, отдельные виды товаров (работ, услуг), связанные с использованием арендованного имущества, не могут покупаться арендатором на стороне, поскольку законодательством установлен регламентированный порядок их реализации.
     
     Определяя размер арендной платы, арендодатель предполагает наличие или отсутствие в сдаваемом в аренду помещении света, газа, электроэнергии, отопления, связи и т.д., а арендатор, беря в аренду помещение, точно знает, будут наличествовать или нет эти составляющие. Поэтому компенсацию, выплачиваемую арендатором арендодателю за пользование этими составляющими, следует, по нашему мнению, рассматривать в качестве своеобразной формы расчетов между ними.
     
     Во-первых, стоимость вышеуказанных товаров (работ, услуг), потребляемых арендатором, может в отдельных случаях вообще не выделяться в договоре аренды, но входить в стоимость арендуемого помещения в целом; во-вторых, она может выделяться в виде компенсации за потребленные товары (работы, услуги), в составе арендной платы в качестве ее переменной составляющей; в-третьих, стоимость вышеуказанных товаров (работ, услуг) в виде компенсации за потребленные товары (работы, услуги) в рамках договора аренды может быть самостоятельно выделена в отдельном пункте договора аренды. Порядок оформления договора аренды зависит от экономических интересов обеих сторон договора, а также от того, на что НДС не должен влиять. И это правомерно, суть договора аренды от этого не меняется.
     
     Таким образом, по нашему мнению, выделение в договоре аренды суммы компенсации, выплачиваемой арендатором арендодателю за пользование арендуемым имуществом в виде компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг, услуг связи, оплаты электроэнергии, услуг по охране и уборке арендуемых помещений, не должно влиять на получение права на вычет НДС как у арендодателя, так и у арендатора.