Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Определение налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал акционерного общества

    

Определение налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал акционерного общества


Д.В. Коновалов
     

1. Общие положения

     
     В соответствии с п. 1 ст. 277 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в случае размещения эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей:
     
     - у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);
     
     - у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
     
     Доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) также не признается доходом налогоплательщика-эмитента для целей налогообложения прибыли (подпункт 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).
     
     Аналогичная позиция отражена в письме Минфина России от 21.02.2007 N 03-07-11/17.
     
     Вышеуказанные положения свидетельствуют о том, что у акционерного общества, получающего в уставный капитал имущество, а также у организации, передающей данное имущество (денежные средства, ценные бумаги, основные средства и т.д.) в уставный капитал, доходы (расходы) для целей налогообложения прибыли не возникают.
     
     Пример 1.
     
     Организация "Лето" передала в уставный капитал АО "Зима" денежные средства в размере 20 000 руб. Номинальная стоимость одной акции АО "Зима" - 1000 руб.
     
     Таким образом, 20 000 руб., полученных АО "Зима", а также 20 акций (20 000 руб. : 1000 руб.) АО "Зима", полученных организацией "Лето", не должны были признаваться их прибылью (убытком) для целей налогообложения прибыли.
     

2. Налогообложение при передаче в уставный капитал акционерного общества ценных бумаг третьих лиц

     
     При рассмотрении положений налогового законодательства читателям журнала следует обратить внимание на ситуацию, возникающую у организации, если она передает в уставный капитал акционерного общества ценные бумаги третьих лиц.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика, получаемые от реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения), определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.
     
     Расходы организации при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг устанавливаются на основании цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.
     
     Из вышеприведенного следует, что организация, осуществляющая операции с ценными бумагами, должна определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами в том числе и при ином выбытии ценных бумаг.
     
     Налоговым законодательством не установлено, что именно понимается под термином "иное выбытие". Но исходя из ст. 280 НК РФ можно сделать вывод, что под иным выбытием можно подразумевать в том числе и передачу организацией ценных бумаг в уставный капитал акционерного общества.
     
     В письме Минфина России от 30.03.2006 N 03-03-02/74 рассмотрена ситуация передачи организацией ценных бумаг в закрытый паевой инвестиционный фонд, которая аналогична ситуации передачи ценных бумаг в уставный капитал акционерного общества.
     
     Но все-таки окончательного решения данной проблемы на сегодняшний день нет, ввиду того что вышеуказанное письмо Минфина России не носит нормативного характера и что Арбитражный суд г. Санкт - Петербурга и Ленинградской области принял решение в пользу УФНС России по г. Санкт - Петербургу, мнение которого сводилось к тому, что при передаче ценных бумаг в закрытый паевой инвестиционный фонд организации должна устанавливаться налоговая база по операциям с ценными бумагами. Правда, такой вывод УФНС России по г. Санкт - Петербургу сделало, ссылаясь на то, что при передаче ценных бумаг организацией в закрытый паевой инвестиционный фонд изменялось право собственности на такие ценные бумаги (они становились общей долевой собственностью пайщиков), то есть происходила операция реализации (выбытия) ценных бумаг.
     
     Отметим, что организация оспорила решение Арбитражного суда г. Санкт -Петербурга и Ленинградской области в ФАС Северо-Западного округа, согласно постановлению от 04.09.2006 N А56-51812/2005 которого дело было направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суда г. Санкт - Петербурга и Ленинградской области.
     

3. Установление стоимости приобретаемых акций и имущества

     
     Абзацами четвертым и пятым п. 1 ст. 277 НК РФ установлено, что следует акционеру понимать под стоимостью приобретаемых акций (полученного имущества).
     
     Так, стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества [имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку (далее - имущественные права)], определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны в случае такого внесения.
     
     При этом имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, принимается для целей налогообложения прибыли по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) устанавливается по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
     

4. Подтверждение стоимости приобретаемых акций и имущества

     
     Рассмотренные положения, свидетельствующие о том, что акционерному обществу, получающему имущество в его уставный капитал, следует документально подтвердить стоимость такого имущества (которая известна только акционеру), ставит акционерное общество в неравные условия по сравнению с акционером, вносящим это имущество.
     
     Установленной НК РФ нормой не определено самое главное - порядок документального подтверждения акционерным обществом стоимости имущества, полученного в его уставный капитал. Не предусмотрена НК РФ и обязанность акционера предоставлять акционерному обществу информацию о стоимости имущества, передаваемого в его уставный капитал. Не определена такая обязанность и Гражданским кодексом Российской Федерации.
     
     По-видимому, акционерному обществу для подтверждения стоимости полученного имущества и представления таких данных акционером следует выстраивать взаимоотношения с акционером на возмездной основе.
     
     Несмотря на неурегулированность на сегодняшний день данной проблемы, налоговым органам не важно, каким образом акционерное общество будет подтверждать стоимость полученного в его уставный капитал имущества. Их мнение сводится только к тому, что если акционерное общество не подтверждает стоимость вносимого в уставный капитал общества имущества, то эта стоимость должна признаваться равной нулю.
     
     Такая позиция отражена, например, в письме УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 N 20-12/3569.
     
     Хотелось бы обратить внимание читателей журнала еще на одну проблему, связанную с установлением самой стоимости получаемого в уставный капитал имущества.
     
     В НК РФ говорится о том, что имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал общества, принимается по стоимости (остаточной стоимости), определенной только по данным налогового учета у акционера.
     
     Сразу следует оговориться, что если для определения стоимости (остаточной стоимости) имущества, полученного в уставный капитал, акционерное общество воспользуется услугами независимого оценщика, то такие действия общества будут признаны налоговыми органами не соответствующими налоговому законодательству.
     
     Такая позиция отражена, например, в письме УФНС России по г. Москве от 13.10.2006 N 20-12/92170.
     

     Таким образом, получается, что если организация передает в уставный капитал акционерного общества, например, акции сторонней организации, то под стоимостью полученного имущества понимается стоимость таких акций, за которую они были приобретены ранее организацией, а не их рыночную стоимость на момент передачи в уставный капитал акционерного общества.
     
     Пример 2.
     
     Организация "Лето" приобрела 11 апреля 2007 года 100 ценных бумаг организации "Весна" за 100 000 руб. Организация "Лето" приняла решение о передаче в уставный капитал акционерного общества "Зима" ценных бумаг организации "Весна". Стоимость ценных бумаг организации "Весна" на дату их передачи в уставный капитал акционерного общества "Зима" составила 130 000 руб. Организация "Лето" и акционерное общество "Зима" договорились между собой о том, что общая стоимость 100 ценных бумаг организации "Весна", передаваемых в уставный капитал акционерного общества "Зима", будет составлять 150 000 руб. Номинальная стоимость одной акции акционерного общества "Зима" равна 5000 руб.
     
     Таким образом, 30 акций акционерного общества "Зима" (150 000 руб. : 5000 руб.), полученных организацией "Лето", а также 100 акций организации "Весна", полученных акционерным обществом "Зима", не признаются их прибылью (убытком) для целей налогообложения прибыли.
     
     Организация "Лето" приняла 11 июня 2007 года решение о реализации 30 акций акционерного общества "Зима" по цене 7000 руб. за одну акцию.
     
     Статьей 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
     
     Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в част-ности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.
     
     Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг устанавливаются в том числе исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.
     
     Таким образом, налоговая база организации "Лето" по операциям с реализованными ценными бумагами акционерного общества "Зима" равна 110 000 руб. (30 акций х 7000 руб. - 100 000 руб.). Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, равна 26 400 руб. (110 000 руб. х 24%).
     

     Акционерное общество "Зима" 22 июня приняло решение о реализации 100 ценных бумаг организации "Весна" по цене 2000 руб. за одну акцию.
     
     Таким образом, в случае документального подтверждения стоимости полученных ранее в уставный капитал ценных бумаг организации "Весна" налоговая база акционерного общества "Зима" по операциям с реализованными ценными бумагами организации "Весна" равна 100 000 руб. (100 акций х 2000 руб. - 100 000 руб.). Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, равна 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%).
     
     В случае отсутствия документального подтверждения стоимости полученных ранее в уставный капитал ценных бумаг организации "Весна" налоговая база акционерного общества "Зима" по операциям с реализованными ценными бумагами организации "Весна" равна 200 000 руб. (100 акций х 2000 руб.). Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, равна 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%).
     
     Аналогично следует поступать и в случае, если организация передает в уставный капитал акционерного общества основные средства: стоимость полученного имущества должна признаваться равной остаточной стоимости такого имущества, определенной по данным налогового учета у акционера. Это означает, что акционерному обществу при получении в уставный капитал основных средств следует принимать их к учету по остаточной стоимости и впоследствии начислять амортизацию также исходя из остаточной стоимости.
     
     Однако читателям журнала следует обратить внимание на постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2006 N А13-8714/2005-19, при анализе которого можно сделать вывод, что суд опроверг вышеприведенное и тем самым встал на сторону акционерного общества, получающего имущество в уставный капитал.
     
     Сразу оговоримся, что в вышеуказанном постановлении ФАС Северо-Западного округа рассматривалась ситуация, при которой организация передавала в уставный капитал акционерного общества основное средство, однако ссылки и выводы суда частично применимы и к ситуации, при которой акционер передает в уставный капитал акционерного общества ценные бумаги сторонней организации.
     
     Так, суд, ссылаясь на положения п. 1 ст. 257 НК РФ, подтвердил, что стоимость основных средств определяется исходя из фактически осуществленных затрат по приобретению данного имущества.
     

     Судом поддержаны выводы суда первой и апелляционной инстанций о том, что в силу ст. 277 НК РФ налогоплательщики не должны оценивать для целей налогообложения прибыли имущество, полученное в уставный капитал, на основании данных налогового учета передающей стороны, поскольку НК РФ не установлено такого правила.
     
     Ссылаясь на положения ст. 277 НК РФ, суд отметил, что стоимость приобретенных акций (долей, паев) определяется на основании вышеуказанных положений данной статьи Кодекса, но в то же время ими не устанавливаются правила определения налогоплательщиком стоимости имущества, полученного в счет этих акций.
     
     НК РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.
     
     Вывод, который можно сделать на основании анализа постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2006 N А13-8714/2005-19, сводится к тому, что суд признал правомерным определение стоимости полученного в уставный капитал основного средства на основе рыночной оценки последнего, действующей на день оформления акта приема-передачи.
     

5. Налогообложение имущества, поступающего в уставный капитал акционерного общества от физических лиц или иностранных организаций

     
     Если акционерное общество получает имущество в уставный капитал от физических лиц либо иностранных организаций, то помимо вышерассмотренных положений ст. 277 НК РФ акционерному обществу следует учитывать и положения абзаца шестого п. 1 ст. 277 НК РФ, согласно которому при внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной для целей налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством вышеуказанного государства.
     
     Но если акционерное общество получает в уставный капитал имущество от российской организации, то ему необходимо документально подтвердить стоимость такого имущества. Если акционерное общество получает в уставный капитал имущество от физического лица либо иностранной организации, то стоимостью такого имущества будут также признаваться документально подтвержденные расходы на его приобретение.
     
     В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2006 N А56-359/2005 рассмотрена ситуация, при которой акционерное общество получило в уставный капитал основное средство от иностранной организации. Ссылки и выводы суда аналогичны ссылкам и выводам, отраженным в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2006 N А13-8714/2005-19.
     
     Следует только отметить, что выводы суда в обоих вышеназванных постановлениях были основаны на нормах налогового законодательства, действовавшего ранее, то есть без учета абзацев пятого и шестого п. 1 ст. 277 НК РФ, которые внесены в данную статью Кодекса Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".
     
     Однако и добавление в п. 1 ст. 277 НК РФ вышеприведенных норм не решило проблемы, описанной выше, а также отраженной в обоих постановлениях ФАС Северо-Западного округа.
     

6. Подтверждение стоимости полученного имущества независимым оценщиком

     
     Хотелось бы обратить внимание читателей журнала на норму абзаца шестого п. 1 ст. 277 НК РФ, согласно которой стоимостью полученного имущества признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение, но не выше рыночной стоимости этого имущества, подтвержденной независимым оценщиком.
     
     Независимым оценщиком может быть как физическое, так и юридическое лицо. Обязательным является наличие лицензии на осуществление оценочной деятельности в государстве, налоговым резидентом которого является физическое лицо либо иностранная организация, осуществляющие передачу имущества в уставный капитал акционерного общества.
     
     При этом независимый оценщик может являться налоговым резидентом иного государства, в отличие от государства, налоговым резидентом которого является физическое лицо либо иностранная организация, осуществляющие передачу имущества в уставный капитал акционерного общества.
     
     Аналогичная позиция подтверждена письмом Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/84.
     
     Следует также отметить, что при отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является физическое лицо либо иностранная организация, осуществляющие передачу имущества в уставный капитал акционерного общества, стоимость такого имущества может быть подтверждена независимым оценщиком иного государства.
     
     В этом случае независимым оценщиком имущества может выступать действительный член любой иностранной ассоциации профессиональных оценщиков, осуществляющий оценку имущества в соответствии с Международными стандартами оценки.
     
     Такая оценка может приниматься для подтверждения стоимости вносимого в уставный капитал акционерного общества имущества при наличии соответствующего подтверждения членства независимого оценщика в ассоциации профессиональных оценщиков.
     
     Такое мнение приведено в письме Минфина России от 12.10.2006 N 03-03-02/239.