Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обложение налогом на прибыль доходов, получаемых от деятельности в рамках договора простого товарищества


Обложение налогом на прибыль доходов, получаемых от деятельности в рамках договора простого товарищества

     
     Н.Н. Белова
     

1. Общие положения

     
     Правоотношения по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) регулируются ст. 1041-1054 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
     
     Договор простого товарищества характеризуется следующими показателями (см. таблицу).     
     

Условия договора простого товарищества

Комментарии

Участники договора (в зависимости от цели договора)

Извлечение прибыли

Участники договора:
- индивидуальные предприниматели;
- коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ)




 

Достижение иной цели

- коммерческие и некоммерческие организации;
- физические лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ)

Вклады

Деньги, иное имущество, профессиональные и иныз знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ)

Стоимость вклада

Денежная оценка вкладов, которая производится по соглашению между товарищами . Если иное не следует из договора, то вклады предполагаются равными по стоимости (п. 2 ст. 1042 ГК РФ)

Общее имущество товарищей

Общая долевая собственность

Внесенное товарищами имущество, принадлежавшее им на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция (плоды) и по-лученньЕ доходы (абзац первьй п. 1 ст. 1043 ГК РФ)




 

Имущество, используемое в интересах товарищей

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличньм от права собственности (абзац второй п. 1 ст. 1043 ГК РФ)

Полномочие товарища совершать сделки с третьим! лицами от имени всех товарищей

Подтверждается доверенностью, выданной ему остальными товарищами. Такое полномочие может содержаться и в договоре простого товарищества (п. 2 ст. 1044 ГК РФ)

Распределение прибыли

Распределяется пропорционально стоимости вкладов, если иное не предусмотрено договором (ст. 1048 ГК РФ)

При прекращении договора простого товарищества

Имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению меящ/ним/! (абзац третий п. 2 ст. 1050, п. 1 ст. 252 ГК РФ).
Участник долевой собственности вправе требовать выдела своей доли из общего имущества (абзац третий п. 2 ст. 1050, п. 2 ст. 252 ГК РФ)

     

     Статьей 1041 ГК РФ установлено, что к договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) относится договор, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора, заключаемого для ведения предпринимательской деятельности, могут быть только коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели.
     
     Из совокупности норм ГК РФ и Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) следует, что, поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, у него не возникает обязанности по уплате налогов. Налогоплательщиками признаются в данном случае участники простого товарищества. Каждый  участник простого товарищества самостоятельно исчисляет налоги, причитающиеся к уплате при ведении совместной деятельности.
     

2. Учет общего имущества простого товарищества

     
     Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
     
     Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.
     
     Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
     
     Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом.
     
     Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что независимо от системы налогообложения, которая применяется участниками совместной деятельности, бухгалтерский учет общего имущества и хозяйственных операций должен осуществляться в соответствии с общими правилами ведения бухгалтерского учета.
     
     Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, направленной на извлечение прибыли, регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.
     
     При этом участник, ведущий общие дела товарищества в соответствии с договором, руководствуется п. 17-21 ПБУ 20/03, а организации - участники совместной деятельности - п. 13-16 ПБУ 20/03 (п. 12 ПБУ 20/03).
     
     Согласно ст. 1044 ГК РФ при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.
     
     Таким образом, общие дела простого товарищества могут вестись следующими способами:
     
     - каждый участник действует от имени всех товарищей;
     
     - дела простого товарищества ведутся совместно всеми товарищами;
     
     - все дела ведутся специально назначенным участником простого товарищества.
     
     Как правило, ведение общих дел, а также осуществление бухгалтерского и налогового учета поручаются одному из участников простого товарищества.
     
     Если договор простого товарищества заключается между организацией и индивидуальным предпринимателем, то ответственным участником может быть только организация.
     
     Если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно производиться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.
     
     Нередко организации объединяются для ведения лицензируемой деятельности. В этом случае уполномоченным участником является организация, имеющая соответствующую лицензию.
     
     Участник, ведущий общие дела по совместной деятельности, обязан учитывать операции по этой деятельности отдельно от операций, связанных с выполнением обычной деятельности.
     
     Иными словами, в данном случае составляются два баланса - собственный и по совместной деятельности.
     
     Обязанность ответственного участника вести учет операций по совместной деятельности на отдельном балансе установлена п. 17 ПБУ 20/03.
     
     Изменениями, внесенными в НК РФ Федеральными законами от 06.06.2005 N 58-ФЗ и от 21.07.2005 N 101-ФЗ, с 1 января 2006 года для организаций, являющихся участниками договора простого товарищества, установлены некоторые ограничения. Так, из числа плательщиков налога на прибыль право вести совместную деятельность имеют только организации, определяющие доходы и расходы методом начисления. В связи с этим организации, которые до заключения договора простого товарищества исчисляли доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом, обязаны перейти на метод начисления с начала налогового периода, в котором был заключен соответствующий договор (п. 4 ст. 273 НК РФ).
     
     Что касается организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, то начиная с 2006 года участвовать в совместной деятельности могут только те из них, кто рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами.
     
     Ответственным участником может быть организация, применяющая как общий режим налогообложения, так и упрощенную систему налогообложения.
     
     Если таким участником является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, то она ведет учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.
     
     Одними из основных операций, учитываемых организацией, которой поручено ведение общих дел по договору простого товарищества, являются:
     
     - внесение участниками простого товарищества имущества и денежных средств;
     
     - приобретение сырья, материалов и товаров, используемых в совместной деятельности;
     
     - реализация готовой продукции;
     
     - определение финансовых результатов совместной деятельности;
     
     - распределение прибыли между участниками простого товарищества;
     
     - перечисление прибыли участникам простого товарищества;
     
     - получение средств в возмещение убытков, полученных от совместной деятельности;
     
     - исчисление и уплата НДС и акцизов;
     
     - расчет остаточной стоимости имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности;
     
     - расчет доли каждого участника в общем деле;
     
     - возврат имущества и денежных средств каждому участнику после прекращения (расторжения) договора о совместной деятельности.
     

3. Налогообложение доходов

     
     Согласно п. 1 ст. 278 НК РФ для целей главы 25 настоящего Кодекса не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.
     
     Таким образом, такие операции не признаются реализацией и не облагаются налогом на прибыль.
     
     В то же время расходы в виде вклада в простое товарищество не уменьшают согласно п. 3 ст. 270 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичным образом такие операции учитываются и организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения.
     
     Участник простого товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику простого товарищества участник простого товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.
     
     Таким образом, налог на прибыль с доходов, полученных от совместной деятельности, уплачивается каждым участником простого товарищества.
     
     Если участником договора простого товарищества является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, то она также уплачивает налог на прибыль с приходящейся на ее долю прибыли.
     
     Согласно п. 2 ст. 278 НК РФ если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.
     
     Таким образом, в соответствии с п. 3 ст. 278 НК РФ ответственный участник обязан определять прибыль каждого участника нарастающим итогом по окончании каждого отчетного (налогового) периода. Прибыль, полученная организациями в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или другим соглашением. При заключении договора нельзя исключать одного или нескольких товарищей из участия в распределении прибыли (ст. 1048 ГК РФ).
     

     Суммы доходов, причитающихся каждому участнику товарищества, отражаются каждой организацией-участником, являющейся плательщиком налога на прибыль, в составе внереализационных доходов и с них уплачивается налог на прибыль в общеустановленном порядке.
     
     Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
     
     При этом участники договора простого товарищества - плательщики налога на прибыль должны включать в налоговую базу суммы распределенной прибыли, даже если такие суммы фактически не получены участниками, а направлены, например, на развитие совместной деятельности. Объясняется это тем, что согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Фактическое поступление денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав значения не имеет.
     
     Прибыль от совместной деятельности у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, учитывается также в составе внереализационных доходов.
     
     Поскольку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, признают доходы для целей налогообложения по мере получения денежных средств на расчетные счета или в кассу организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), то в отличие от налогоплательщиков, применяющих общий режимом налогообложения, такие организации включают эту прибыль в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и облагают ее налогом по ставке 15% после фактического поступления денежных средств.
     
     Пример 1.
     
     ООО "Салют" и ООО "Альфа" заключили в мае 2008 года договор о совместной деятельности. ООО "Салют" уплачивает налог на прибыль в общеустановленном порядке и применяет метод начисления. ООО "Альфа" применяет упрощенную систему налогообложения и исчисляет налог с суммы превышения доходов над расходами. Доля вклада в совместную деятельность ООО "Салют" - 64%, ООО "Альфа" - 36%.
     
     Учет доходов и расходов, связанных с осуществлением договора простого товарищества, поручено вести ООО "Салют".
     

     Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
     

     Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
     
     По итогам 1-го полугодия 2008 года доходы от осуществления совместной деятельности составили 860 000 руб., а расходы - 420 000 руб. Таким образом, от совместной деятельности получена прибыль в размере 440 000 руб. (860 000 руб. - 420 000 руб.). Сведения о распределенной прибыли ООО "Салют" направило участникам совместной деятельности, как это и предусмотрено п. 3 ст. 278 НК РФ, до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, а именно: 12 июля 2008 года.
     
     Поскольку доход каждого участника простого товарищества определяется пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества, сумма прибыли каждого участника составит:
     
     - ООО "Салют" - 281 600 руб. (440 000 руб. x 64%);
     
     - ООО "Альфа" - 158 400 руб. (440 000 руб. x 36%).
     
     Предположим, что на расчетные счета вышеуказанных участников простого товарищества причитающиеся им суммы перечислены 14 июля 2008 года.
     
     ООО "Салют" сумму прибыли от совместной деятельности должно учесть в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2008 года, поскольку при методе начисления доходы учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического получения средств. Налог на прибыль от совместной деятельности составит для него 67 584 руб. (281 600 руб. x 24%).
     
     ООО "Альфа" должно отразить сумму полученной прибыли в отчетности за девять месяцев 2008 года, так как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают доходы в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором они фактически получены. Налог с этой суммы равен 23 760 руб. (158 400 руб. x 15%).
     
     Как было указано выше, согласно п. 3 ст. 278 НК РФ о суммах доходов, причитающихся каждому участнику товарищества, ответственная организация обязана сообщать ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.
     

     В то же время участниками товарищества могут быть организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Как известно, у таких налогоплательщиков отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и т.д. Соответственно в последний день каждого отчетного периода они должны признавать согласно подпункту 5 п. 4 ст. 271 НК РФ внереализационные доходы (в частности, доходы, распределенные в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе). Поэтому если среди участников простого товарищества имеются вышеназванные организации, товарищ, ведущий дела простого товарищества, обязан сообщать о суммах причитающихся им доходов ежемесячно.
     
     Форма документа, по которой ответственная организация отчитывается о прибыли, причитающейся участникам, НК РФ не установлена. Это означает, что организация имеет право разработать ее самостоятельно. Однако при этом она должна иметь в виду, что для участников товарищества эта форма является первичным документом, на основании которого производятся записи в налоговом учете. Следовательно, документ должен быть оформлен в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и содержать все необходимые реквизиты.
     

4. Налогообложение при прекращении договора простого товарищества

     
     Согласно ст. 1050 ГК РФ при прекращении договора простого товарищества имущество, внесенное организациями в качестве вклада, возвращается участникам. Разделу подлежит также имущество, приобретенное во время совместной деятельности и находящееся в общей собственности участников. В налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде имущества и имущественных прав, которые получены участниками простого товарищества в пределах внесенного вклада, основание - подпункт 5 п. 1 ст. 251 НК РФ. Исходя из вышеприведенной нормы налоговая база не увеличивается и у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.
     
     Существуют несколько причин, по которым договор простого товарищества перестает действовать (ст. 1050 ГК РФ), в частности:
     
     - кто-то из товарищей объявлен недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
     
     - товарищ, являющийся юридическим лицом, ликвидирован или реорганизован.
     
     При этом в вышеуказанных случаях договор простого товарищества не прекращается, если договором или последующим соглашением предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;
     
     - кто-то из товарищей признан несостоятельным (банкротом);
     
     - кто-то из товарищей отказался от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества;
     
     - договор простого товарищества, заключенный на определенный срок, расторгнут по требованию одного из товарищей в отношениях с ним и остальными товарищами;
     
     - истек срок договора простого товарищества;
     
     - выделена доля товарища по требованию его кредитора.
     
     В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу не включается стоимость принадлежащей участнику договора простого товарищества доли имущества, выделенного из имущества, находящегося в общей собственности участников договора. Причем налогом на прибыль (единым налогом, уплачиваемым при упрощенной системе налогообложения) не облагается часть доли в пределах вклада, внесенного участником простого товарищества.
     
     Согласно п. 9 ст. 250 НК РФ доходы, полученные при выходе из простого товарищества в виде превышения стоимости возвращаемого имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, над стоимостью имущества, внесенного в качестве вклада в такую деятельность, признаются внереализационными доходами.
     
     Плательщики налога на прибыль включают эти доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, когда был подписан акт приема-передачи имущества (подпункт 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имущество было получено (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
     
     Пример 2.
     
     ООО "Салют", являющееся плательщиком налога на прибыль, и ООО "Альфа", применяющее упрощенную систему налогообложения, заключили в мае 2008 года договор о совместной деятельности.
     
     При создании простого товарищества в качестве вклада в совместную деятельность ООО "Салют" внесло оборудование стоимостью 150 000 руб., а ООО "Альфа" - оборудование стоимостью 110 000 руб.
     
     В процессе совместной деятельности участники простого товарищества ООО "Салют" и ООО "Альфа" приобрели в июне 2008 года два станка первоначальной стоимостью 220 000 руб. каждый (без учета НДС).
     
     При прекращении договора простого товарищества остаточная стоимость оборудования, внесенного в качестве вклада ООО "Салют", составила 95 000 руб., а оборудования, внесенного ООО "Альфа", - 80 000 руб.
     
     В сентябре 2008 года договор о совместной деятельности был расторгнут.
     
     На момент прекращения деятельности в рамках простого товарищества остаточная стоимость каждого станка, приобретенного совместно, равнялась 170 000 руб.
     
     По соглашению участников каждому участнику до- говора простого товарищества при разделе общего имущества достался станок.
     
     Акты приема-передачи станков были подписаны 28 сентября 2008 года. Фактически ООО "Альфа" получило станок 5 октября 2008 года.
     
     Таким образом, у ООО "Салют" при налогообложении прибыли не должна учитываться остаточная стоимость оборудования, ранее внесенного в качестве вклада, - 95 000 руб., а также часть стоимости полученного станка (в пределах стоимости внесенного организацией вклада) - 55 000 руб. (150 000 руб. - 95 000 руб.).
     
     Поэтому ООО "Салют" должно включить во внереализационные доходы 115 000 руб. (170 000 руб. - 55 000 руб.). Этот доход должен быть учтен при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2008 года. Сумма налога на прибыль должна составить 27 600 руб. (115 000 руб. x 24%).
     
     ООО "Альфа" не должно учитывать для целей налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения остаточную стоимость имущества, внесенного в качестве первоначального вклада в совместную деятельность, в сумме 80 000 руб. Общее имущество (станок) должно быть освобождено от уплаты налога при применении упрощенной системы налогообложения в сумме 30 000 руб. (110 000 руб. - 80 000 руб.).
     
     Это означает, что в налоговую базу ООО "Альфа" включаются только 140 000 руб. (170 000 руб. - 30 000 руб.). Налог с этой суммы в размере 21 000 руб. (140 000 руб. x 15%) должен быть исчислен и отражен в налоговой декларации за 2008 год.
     
     Отрицательная разница между оценкой полученного имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.
     
     При прекращении действия договора простого товарищества может случиться так, что доходы, полученные простым товариществом по итогам последнего отчетного (налогового) периода, окажутся меньше доходов, полученных в предыдущие отчетные периоды. В этом случае нет необходимости корректировать ранее учтенные при налогообложении доходы. Иными словами, налог на прибыль (единый налог, уплачиваемый при применении упрощенной системы налогообложения) в сторону уменьшения не пересчитывается.
     
     Пример 3.
     
     Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что ООО "Салют" и ООО "Альфа" решили в ноябре 2008 года прекратить совместную деятельность и расторгнуть договор.
     
     По итогам 9 месяцев 2008 года доходы товарищества составили 850 000 руб., а расходы - 550 000 руб. Прибыль получена в размере 300 000 руб. (850 000 руб. - 550 000 руб.). На долю каждого участника приходятся:
     
     - ООО "Салют" - 192 000 руб. (300 000 руб. x 64%);
     
     - ООО "Альфа" - 108 000 руб. (300 000 руб. x 36%).
     
     По сравнению с предыдущим отчетным периодом -  с 1-м полугодием 2008 года - сумма прибыли, распределяемая в пользу каждого участника договора простого товарищества, уменьшилась:
     
     - у ООО "Салют" - на 89 600 руб. (281 600 руб. - 192 000 руб.);
     
     - у ООО "Альфа" - на 50 400 руб. (158 400 руб. - 108 000 руб.).
     
     При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2008 года ООО "Салют" не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму полученной разницы.
     
     ООО "Альфа" в отчетности за 9 месяцев 2008 года должно отразить прибыль от совместной деятельности в сумме 158 400 руб. Та же сумма должна быть отражена в декларации за 2008 год. Доходы, полученные по итогам года, на сумму разницы не уменьшаются.