Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Устранение "белых пятен" в налоговом законодательстве


Устранение "белых пятен" в налоговом законодательстве

     
     Б.А. Минаев,
государственный советник налоговой службы II ранга
     

1. Общие положения

     
     Процесс изменения (уточнения) налогового законодательства влечет в ряде случаев негативные последствия, приводящие к налоговым спорам, которых можно было бы избежать, если бы на стадии внесения поправок, уточнений в действующие нормы, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), отслеживалась и корректировалась соответствующим образом так называемая технологическая цепочка функционирования этих норм в увязке с другими позициями, установленными в рамках пусть даже одной и той же главы Кодекса.
     
     Предметом анализа подобной ситуации в настоящей статье является реализация имущества, ранее приобретенного и учтенного в установленном порядке в бухгалтерском учете налогоплательщика, с НДС.
     
     По данной ситуации можно обозначить три вопроса, которые не урегулированы НК РФ:
     
     1) как следует определять и уплачивать НДС при реализации такого имущества продавцом, включая все возникающие варианты, в случае:
     
     - если образуется отрицательная межценовая разница (стоимость продажи имущества с НДС меньше балансовой остаточной стоимости этого имущества);
     
     - если межценовая разница равна нулю;
     
     - если образуется положительная межценовая разница (стоимость продажи имущества с НДС больше балансовой остаточной стоимости имущества);
     
     2) как надо заполнять счет-фактуру при реализации имущества, ранее учтенного по цене приобретения, включая НДС;
     
     3) какие налоговые последствия возникают при покупке такого имущества у налогоплательщика-покупателя?
     
     В данном случае можно отметить, что ни по первому, ни по третьему вопросам государственные контролирующие органы не выразили своей позиции.
     
     Только по второму вопросу можно в настоящее время найти мнение налоговых органов относительно того, как заполнять счет-фактуру при реализации имущества, учтенного с НДС, хотя неправомерность этих разъяснений очевидна, поскольку они не вытекают из норм НК РФ и постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914).
     

2. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг)

     
     Реализация имущества, ранее приобретенного и учтенного в бухгалтерском учете налогоплательщика с НДС, регулируется нормой, предусмотренной п. 3 ст. 154 НК РФ, согласно которой при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, устанавливаемой с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
     
     Нелишне при этом отметить, что ст. 154 НК РФ посвящена целиком порядку определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).
     
     Мы обращаем на это внимание читателей журнала только для того, чтобы отметить специфику нормы, предусмотренной п. 3 ст. 154 НК РФ, хотя в других статьях главы 21 Кодекса, связанных технологической цепочкой с этим пунктом ст. 154 НК РФ, такая специфика отсутствует. В результате и возникло "белое пятно" - несостыкованность и противоречивость данной нормы.
     
     При этом мы ни в коей мере не подвергаем сомнению экономическую, финансовую и налоговую обоснованность нормы, установленной п. 3 ст. 154 НК РФ.
     
     Действительно, в хозяйственно-финансовой деятельности любого налогоплательщика до-статочно часто возникают ситуации, при которых суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам, учитываются в общей стоимости их приобретения (минуя счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 68 "Расчеты по налогам и сборам"). Это положение четко и ясно изложено в п. 2 ст. 170 НК РФ и касается в том числе:
     
     - приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения);
     
     - приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
     
     - приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
     
     - приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 настоящего Кодекса.
     
     Более того, такая ситуация возникала в отношении амортизируемых основных средств, приобретенных налогоплательщиком еще в период, когда часть вторая НК РФ не была введена в действие и налоговые отношения регулировались Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".
     
     В частности, согласно ст. 6 вышеуказанного Закона было установлено, что из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, не исключались налоги, уплаченные по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам.
     
     Поэтому суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенному автотранспорту, увеличивали их балансовую стоимость при постановке на бухгалтерский учет. Соблюдение этой законодательной нормы в соответствии с общеустановленным порядком должно было неукоснительно выполняться в последующих периодах вплоть до полного списания автотранс-порта с баланса организации в связи с физическим износом, если законодательно ранее установленный налоговый режим не претерпевал изменений.
     
     Определение налоговой базы при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС, как разницы между ценой реализуемого имущества, устанавливаемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) подтверждается и закрепляется самим фактом наличия этой нормы в п. 3 ст. 154 НК РФ, которым и установлена специфика определения налоговой базы по такому имуществу, учтенному с НДС.
     
     Возникновение же "белого пятна" по вышеуказанному имуществу обусловлено отсутствием сопряжения нормы п. 3 ст. 154 НК РФ, главным образом, со ст. 169 настоящего Кодекса, ввиду того что особый порядок исчисления налоговой базы установлен, но по нему отсутствует специальная форма и соответствующие показатели счета-фактуры, являющегося основным документом для реализации права налогоплательщика-покупателя на вычет НДС. Использовать же для этой цели общеустановленный стандартный счет-фактуру не представляется возможным.
     

3. Определение НДС

     
     В теории и практике функционирования НДС применяются два варианта определения этого налога:
     
     - с использованием принципа "зачетного механизма";
     
     - с использованием "метода вычитания".
     
     Российская Федерация, так же как и большинство стран, применяет принцип "зачетного механизма".
     
     Суть различий вышеуказанных вариантов определения НДС состоит в следующем. При "зачетном механизме" для исчисления НДС используются два показателя: сумма налога, исчисленная со стоимости объекта обложения (объем реализации товаров, работ, услуг и т.д.), и сумма НДС, предъявленная поставщиком покупателю, исходя из стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей, работ, услуг. Сумма, получаемая в результате вычитания из суммы налога, исчисленного от стоимости объекта обложения, суммы налога по приобретенным товарам, работам, услугам, и является НДС, подлежащим уплате в бюджет.
     
     Был период функционирования налоговой системы, когда вычет "входного" НДС осущест-влялся только по тем материальным ресурсам, которые фактически использовались в производстве товаров, работ, услуг.
     
     Оставалось сделать совсем небольшой шаг, для того чтобы классическая схема функционирования НДС была полностью реализована - вычитать "входной" НДС только по тем приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), которые были фактически использованы (учтены) в реализованной товарной продукции (работах, услугах).
     
     Однако процесс реформирования российского законодательства по НДС пошел по другому пути и напоминает так называемый котловой метод: из сумм НДС, полученных по всем произведенным в отчетном налоговом периоде продажам товаров (работ, услуг), вычитаются суммы НДС по приобретенным в этом отчетном периоде товарам (работам, услугам). Полученный положительный или отрицательный обезличенный результат и является суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет или возмещению (зачету) из бюджета.
     
     На практике это означает взимание налога с реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав или, иначе говоря, взимание средств в бюджет в виде оборотного налога, включая налог на поступающие денежные средства, с одной стороны, и вычет налога по приобретенному имуществу (работам, услугам), с другой стороны.
     
     Схема зачетного механизма основывается на обязательном одновременном взаимодействии двух частей формулы определения НДС: суммы налога, полученной от покупателей за проданный товар (выполненные работы, оказанные услуги), и суммы налога, уплаченной продавцам за приобретенное имущество, работы, услуги. Обязательность наличия вышеуказанных частей сумм налога позволяет определить суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, когда налог по реализации превышает налог по покупке, либо возврату (зачету) из бюджета, когда налог по покупке превышает налог по реализации.
     
     Без наличия и взаимодействия этих сумм налога на "выходе" и на "входе" при зачетном методе сумма НДС вообще не может определяться, поскольку только вышеуказанное взаимодействие формально и выявляет этот налог. Если отсутствует какая-либо часть суммы налога ("выходная" или "входная"), то отсутствует не только возможность сущностного определения НДС, но и даже техническая возможность его определения. Сущность отношений "продавец - покупатель" сводится к исчислению денежных сумм, которые на балансе продавца аналогичны налогу с продаж, а на балансе покупателя - налогу на покупку (приобретение).
     
     Иными словами, налог, получаемый продавцом от покупателя в составе выручки от реализации, правильнее было бы называть на этой стадии денежными средствами, полученными от покупателя для расчета НДС. Налог, выставленный продавцом и оплаченный покупателем в составе общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), представляет собой, по сути, денежные средства, уплаченные продавцу для расчета НДС. На этой стадии понятие "налоговое обязательство" в виде НДС не возникает.
     
     НДС как таковой появляется у налогоплательщика только в момент определения им суммы, подлежащей уплате в бюджет, путем вычитания из стоимостных показателей, отраженных по кредитовым оборотам счета 68, стоимостных показателей по дебетовым оборотам этого счета.
     
     В самом деле, если имеются только суммы НДС, полученные от покупателей за проданные товары (работы, услуги) и отраженные по кредиту счета 68, но отсутствуют суммы этого налога, уплаченные продавцам по приобретенным товарам (работам, услугам), то этот налог представляет собой, по сути, налог с продаж, который может превратиться в НДС в случае, если из него будет вычтен налог, представляющий собой в сущности налог с покупок.
     
     В равной степени данный вывод относится к тем ситуациям, при которых налогоплательщик-покупатель имеет официальное подтверждение об уплате продавцу только "налога с покупок", а сам он еще не осуществил никаких продаж и, следовательно, у него отсутствует полученный "налог с продаж". В этом случае отсутствие потенциального налогового обязательства у налогоплательщика не создает правовых оснований для применения норм статей главы 21 НК РФ и, следовательно, применения права на вычет "входного" НДС.
     
     При использовании "метода вычитания" выявляется добавленная стоимость по объектам обложения путем вычитания из стоимости реализованных товаров (работ, услуг и т.д.) стоимости ранее приобретенных товарно-материальных ценностей (сырья, полуфабрикатов и т.д.), использованных для производства и реализации объектов налогообложения.
     
     Получаемая таким образом разница (дельта) и является налогооблагаемой базой, к которой применяется соответствующая ставка НДС для исчисления суммы этого налога, подлежащей уплате в бюджет. При таком способе определения НДС отпадает необходимость в вычете "входного" НДС и устраняется потенциальная возможность конфликтов, связанных с реализацией права на вычет НДС.
     

4. Применение принципа "зачетного механизма"

     
     Как уже было отмечено выше, в Российской Федерации применяется метод "зачетного механизма", а потому (и это принципиально важно отметить) все российское налоговое законодательство, то есть все статьи главы 21 НК РФ, строго следует вышеуказанному основополагающему принципу.
     
     Иными словами, нормы, предусмотренные статьями главы 21 НК РФ (за небольшим исключением, о чем пойдет речь ниже), справедливо отражают реализацию этого "зачетного механизма" в каждом соответствующем звене общей технологической цепочки обложения НДС, свидетельствуя о соблюдении принципа "внутреннего единства".
     
     Такое "внутреннее единство" зачетного механизма проявляется в каждой статье НК РФ, в том числе в ст. 168 и 169 Кодекса.
     
     Так, в ст. 168 НК РФ, устанавливающей порядок предъявления продавцом сумм НДС покупателю, говорится о том, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
     
     Сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля вышеуказанных цен.
     
     Реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав в обязательном порядке сопровождается выставлением продавцом соответствующего счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
     
     В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой.
     
     Таким образом, ст. 168 НК РФ установлены действия налогоплательщика - продавца (поставщика) товаров, работ, услуг и т.д. в отношении формирования его налогового обязательства по объекту налогообложения и налоговой базы, то есть отражения в бухгалтерском учете не только объема реализации, но и начисляемой суммы НДС через кредитовые обороты счета 68 "Расчеты с бюджетом". Этим и обеспечивается определение первого показателя при "зачетном механизме" - суммы налога, исчисленного со стоимости объекта налогообложения, о чем шла речь ранее.
     
     В первую очередь, вышеуказанный показатель - налоговое обязательство отражается в соответствующих расчетных документах (платежном поручении), выставляемых в банк для зачисления сумм налога на счет налогоплательщика - продавца (поставщика) со счета покупателя (заказчика).
     
     Соответствующие показатели и суммы, отражаемые в этих платежных поручениях (расчетных документах), полностью корреспондируются и совпадают с показателями счета-фактуры, составляемого продавцом-поставщиком и предъявляемого покупателю (заказчику) согласно п. 3 ст. 168 и ст. 169 НК РФ.
     
     Именно на основании вышеуказанных законодательных норм (путем использования платежных поручений, счетов-фактур, других учетных первичных документов, хозяйственных договоров) определяется налоговое обязательство налогоплательщика - продавца (поставщика).
     
     Другой показатель зачетного механизма  (о котором шла речь выше) - сумма налога по приобретаемым товарно-материальным ценностям, работам и услугам и т.д. формируется у налогоплательщика на основании таких же документов.
     

5. Оформление счетов-фактур

     
     Очень важно отметить, что все показатели счета-фактуры предусмотрены в ст. 169 НК РФ, а потому их соблюдение обязательно для всех налогоплательщиков, использующих схему "зачетного механизма", и их корректировка или изменение без внесения поправок в установленном порядке в ст. 169 НК РФ недопустимы, поскольку счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 настоящей статьи Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.
     
     В счете-фактуре должны быть указаны:
     
     - порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
     
     - наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
     
     - наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
     
     - номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
     
     - наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
     
     - количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
     
     - цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих налог, - с учетом суммы НДС;
     
     - стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
     
     - сумма акциза по подакцизным товарам;
     
     - налоговая ставка;
     
     - сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
     
     - стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
     
     - страна происхождения товара;
     
     - номер таможенной декларации.
     
     На основании вышеприведенного можно сделать принципиальный вывод: если платежно-расчетные документы (платежное поручение) выполняют функцию по осуществлению реальных денежных расчетов между продавцом (поставщиком) и покупателем (заказчиком), то счет-фактура является исключительно важным документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету у покупателя (заказчика).
     
     Для продавца-поставщика выставленные им покупателю первые экземпляры счета-фактуры и учтенные вторые экземпляры этих счетов-фактур в своей книге продаж согласно правилам, установленным Постановлением N 914, служат по существу дополнительным контрольным инструментом (помимо регистров бухгалтерского учета) для отслеживания и исчисления в правильном размере налоговой базы и суммы налогового обязательства.
     
     Иными словами, правильно оформленные счета-фактуры, учтенные в установленном порядке в книгах продаж и покупок налогоплательщиков, применяющих схему "зачетного механизма", являются дополнительными конт-рольными документами для выявления сумм платежей в бюджет и возврата из бюджета НДС.
     
     А теперь о самом важном - о "белом пятне" в налоговом законодательстве.
     

6. Нестыковки норм налогового законодательства

     
     Пунктом 3 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
     
     В отличие от общеустановленного порядка обложения НДС, сквозным образом проходящего через все нормы статей главы 21 НК РФ, эта норма использования "зачетного механизма" (из кредитовых оборотов счета 68 вычитаются дебетовые обороты этого счета), установила в отношении реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, самостоятельный обособленный механизм определения налоговой базы и, следовательно, взаимоотношений с бюджетом.
     
     Вышеуказанный обособленный механизм - не что иное, как "метод вычитания", о котором шла речь выше. Таким же образом надо оценивать и норму, предусмотренную п. 4 ст. 154 НК РФ, в которой речь идет о реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров).
     
     Таким образом, получается, что законодательно в отношении двух вышеуказанных случаев предусмотрен особый (в отличие от общеустановленного порядка) режим только для определения налоговой базы. Иные вопросы, взаимосвязанные с этой нормой НК РФ, в других статьях главы 21 Кодекса не отражены.
     
     Причем самым серьезным упущением законодателя, по нашему мнению, является отсутствие регламента составления счетов-фактур для этих особых случаев.
     
     В силу принципиального отличия "зачетного механизма" от "метода вычитания" показатели счета-фактуры, утвержденные ст. 169 НК РФ и заполняемые согласно Постановлению N 914, не могут быть применимы при реализации имущества и продукции, предусмотренных п. 3 и 4 ст. 154 НК РФ.
     
     Вместо налоговой базы при "зачетном механизме" - объема реализации (графа 5 счета-фактуры), налоговой базой при "методе вычитания" является межценовая разница, показатель, который вообще отсутствует в утвержденной форме счета-фактуры.
     

     К сожалению, в течение семи лет с момента введения в действие главы 21 НК РФ (с 1 января 2001 года) в ст. 169 НК РФ и в Постановление N 914 так и не были внесены соответствующие изменения и уточнения.
     
     По нашему мнению, возникающие на этой основе многочисленные претензии со стороны налоговых органов к налогоплательщикам относительно якобы неправильного заполнения счетов-фактур с вытекающими из этого финансовыми санкциями не могут считаться правомерными и обоснованными в силу нормы, предусмотренной п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
     
     Имеющиеся по данному вопросу немногочисленные разъяснения налоговых органов не могут считаться правомерными, поскольку они изменяют нормы, предусмотренные ст. 169 НК РФ и Постановлением N 914.
     
     Так, в письме МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ делается попытка как-то решить вышеуказанную задачу и дается рекомендация указывать исчисленную сумму НДС в графе 8 счета-фактуры, предъявляемого к оплате покупателю. При этом в графе 5 данного счета-фактуры должна отражаться налоговая база с учетом налога, в графе 7 - ставка НДС с пометкой "межценовая разница", в графе 9 - стоимость реализуемого имущества.
     
     По нашему мнению, для реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС (п. 3 ст. 154 НК РФ), а также для сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (п. 4 ст. 154 НК РФ), должен быть разработан самостоятельный счет-фактура с отражением следующих показателей:
     
     1) наименование товара (имущества);
     
     2) единица измерения;
     
     3) количество;
     
     4) цена за единицу измерения;
     
     5) стоимость товара (имущества) - всего без налога;
     
     6) налоговая ставка (10 или 18%);
     
     7) сумма налога;
     
     8) стоимость товара (имущества) - всего с учетом налога;
     
     9) остаточная балансовая стоимость реализуемого товара (имущества);
     

     10) налоговая база - межценовая разница (п. 8 минус п. 9);
     
     11) применяемая расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118);
     
     12) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет продавцом и подлежащая вычету покупателем.
     
     Вполне очевидна необходимость наличия в таком счете-фактуре п. 4-8, поскольку она предусмотрена в самой норме, установленной п. 3 ст. 154 НК РФ, так как базовым элементом для исчисления налоговой базы при реализации вышеуказанного имущества является цена (полная стоимость) реализуемого имущества, определяемая с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса (то есть с учетом уровня рыночных цен), с учетом налога и акцизов.
     
     Поэтому в этой части нет расхождений с ныне действующими формой и показателями счета-фактуры.
     
     Именно этот базовый показатель, отражаемый в п. 8 предполагаемого автором к разработке нового дополнительного счета-фактуры, будет также согласовываться с п. 1 и 2 ст. 168 НК РФ и полностью совпадать с суммой стоимости реализуемого имущества и суммой НДС, отраженными в платежном поручении, предъявляемом продавцом к оплате покупателю.
     
     Нетрудно заметить, что сумма реальной оплаты покупателем общей стоимости приобретаемого имущества, включая полную сумму НДС, перечисляемой на расчетный счет продавца, которая предусмотрена в платежно-расчетных документах (платежном поручении) и в этой же сумме отражена в п. 8 нового счета-фактуры, не будет совпадать с суммой налога, отражаемой в п. 12.
     
     В отличие от общепринятой стандартной схемы функционирования НДС, предусматривающей полное совпадение оплаченной продавцом суммы НДС с правом этого продавца на вычет данной суммы при расчете своих налоговых обязательств по взаимоотношениям с бюджетом, сумма реального вычета НДС у покупателя будет меньше, так как размер этого вычета исчислен не с полной стоимости приобретенного имущества (товара), а только с части стоимости, то есть без учета остаточной балансовой стоимости, определяемой на балансе продавца вышеуказанного имущества.
     
     В данном случае отсутствует какое-либо сущностное противоречие налогового законодательства.
     

     Во-первых, остается незыблемым основополагающий принцип обложения НДС - "зеркальность", то есть когда сумма НДС (кредит счета 68) на балансе продавца имущества к уплате в бюджет совпадает с точно такой же суммой НДС (дебет счета 68) на балансе покупателя, имеющего право поставить эту сумму на вычет.
     
     Во-вторых, установленная в законодательном порядке (п. 3 ст. 154 НК РФ) специфика определения налоговой базы для реализации такого имущества подтверждает сохранение отсутствия права на вычет "входного" НДС в соответствии с ранее действовавшим налоговым законодательством в той части его остаточной стоимости, которая сложилась на балансе налогоплательщика к моменту принятия решения о продаже вышеуказанного имущества. Таким образом, невозможность придания налоговой норме, установленной законом, обратной силы сохранено (невозможность восстановления права на вычет). Это положение относится к тем случаям, когда имущество приобреталось в условиях действия налогового законодательства, не дававшего права на вычет "входного" НДС, а его реализация осуществляется в период действия нового законодательства, по которому это имущество является объектом налогообложения и не ограничено правом на вычет налога.
     
     Такая ситуация справедливо подтверждает, что объектом обложения НДС и налогооблагаемой базой должна быть добавленная стоимость или, иными словами, прирост стоимости продажи имущества.
     
     В качестве иллюстрации к предложению об изменении формы счета-фактуры приведем следующий пример.
     
     Пример.
     
     Организация-налогоплательщик приобрела в 2000 году легковой автомобиль за 604 800 руб., в том числе НДС (20%) - 100 800 руб.
     
     Согласно действовавшему в то время Закону РФ от 06.12.1991 N 1992-1 из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, не исключалась сумма НДС, уплаченная поставщику по приобретенным служебным легковым автомобилям и микроавтобусам. В связи с этим бухгалтерия организации приняла к учету легковой автомобиль в составе основных средств по общей стоимости 604 800 руб., включая НДС. К моменту принятия решения о продаже вышеуказанного легкового автомобиля, эксплуатировавшегося в течение шести лет, его остаточная стоимость, включая НДС, с учетом начисленного износа, составила 238 400 руб.
     
     Договорная рыночная стоимость продажи этого автомобиля с учетом требований ст. 40 НК РФ согласована с покупателем и предусмотрена договором купли-продажи в сумме 238 400 руб., в том числе НДС в размере 18%.
     

     Как отмечалось выше, установленная форма счета- фактуры для такой сделки не может быть использована, так как она предусмотрена для случаев, когда объект обложения и налоговая база совпадают.
     
     В нашем же случае объект обложения, то есть объем реализации легкового автомобиля в сумме 238 400 руб.,  в том числе НДС - 36 400 руб., не совпадает с налогооблагаемой базой по этой операции, так как согласно п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база по продаже легкового автомобиля исходя из цифр условного примера будет равна нулю, и, следовательно, сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, тоже будет равна нулю.
     
     Поэтому по этой сделке у налогоплательщика-покупателя не возникает права на вычет "входного" НДС.
     
     Несмотря на это, налогоплательщик-продавец произведет согласно предлагаемой автором форме счета-фактуры следующие операции по данной сделке:
     
     1) рассчитает продажную цену автомобиля и согласует ее с налогоплательщиком-покупателем. Для этого он "очистит" остаточную стоимость автомобиля от НДС на сумму 39 700 руб. (238 400 руб. х 20/120).
     
     Таким образом, остаточная балансовая стоимость автомобиля без НДС составит 198 700 руб. (238 400 руб. -  39 700 руб.).
     
     Предположим, что продавец предлагает покупателю легковой автомобиль по рыночной цене 202 000 руб. без НДС. Покупатель соглашается на эту цену.
     
     Общая продажная стоимость легкового автомобиля с НДС, что и будет отражено в договоре купли-продажи, составит 238 400 руб. (202 000 руб. х 118%), в том числе НДС - 36 400 руб.;
     
     2) на сумму общей (с учетом НДС) продажной стоимости легкового автомобиля, то есть 238 400 руб., продавец выставит покупателю для оплаты согласно подпункту 1 п. 2 ст. 168 НК РФ платежное поручение, в соответствии с которым на его расчетный счет и поступит вышеуказанная сумма от покупателя;
     
     3) счет-фактура по указанной сделке должен быть выписан по новой форме (которую необходимо узаконить), где, если использовать нумерацию показателей, внесенную автором настоящей статьи (см. выше), по п. 5 должны быть отражены 202 000 руб., по п. 6 - ставка НДС, равная 18%, по п. 7 - сумма налога в размере 36 400 руб., по п. 8 - 238 400 руб., по п. 9 - остаточная балансовая стоимость автомобиля, включая НДС, - 238 400 руб., по п. 10 - межценовая разница (налоговая база) - 0 руб. (238 400 руб. - 238 400 руб.), по п. 11 - расчетная ставка НДС, равная 18/118, а по п. 12 - нулевая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (0 руб. х 18/118).
     
     Таким образом, несмотря на то что продавец от продажи своего автомобиля получит от покупателя 238 400 руб., включая НДС в сумме 36 400 руб., у него в связи с отсутствием налогооблагаемой базы по п. 3 ст. 154 НК РФ не возникает налогового обязательства, а у покупателя не возникает права на вычет в сумме 36 400 руб.
     

     Вся эта полученная сумма направляется продавцом на компенсацию потерь от списания с баланса остаточной стоимости легкового автомобиля и, следовательно, не участвует в налоговых отношениях по НДС. Именно по этой причине (что соответствует принципу "зеркальности") налогоплательщик-покупатель, несмотря на реальную уплату продавцу 202 000 руб. - собственно стоимости автомобиля и 36 400 руб. - НДС по ставке 18%, лишен права на вычет НДС в сумме 36 400 руб.
     
     Отсутствие налоговых обязательств у продавца и права на вычет у покупателя имело бы место и при выявленной отрицательной сумме по межценовой разнице.
     
     Только положительная межценовая разница (стоимость продажи с НДС за вычетом остаточной стоимости, включая НДС), порождает налоговую базу и сумму НДС, исчисляемую с этой дельты по расчетной ставке налога. И только НДС с прироста стоимости может быть поставлен покупателем к вычету.
     
     В этом случае вся продажная стоимость имущества с НДС, получаемая продавцом от покупателя, разбивается на две части:
     
     - одна часть, равная остаточной стоимости имущества с НДС, идет на покрытие "выпавших" доходов в связи с досрочным выбытием недоамортизированных основных средств и не участвует в налоговых отношениях по НДС;
     
     - другая часть, составляющая положительную межценовую разницу (прирост стоимости), участвует в налоговом процессе и является налоговой базой для возникновения налогового обязательства и для права на вычет НДС.
     
     Только специально разработанная и введенная в действие законодательным порядком самостоятельная форма счета-фактуры, отражающая специфику формирования налоговой базы при реализации имущества, учитываемого с НДС, в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, дает правовые основания на закрытие еще одного "белого пятна" в налоговом законодательстве.