Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Признание убытков страховых организаций


Признание убытков страховых организаций

     
     М.В. Романова,
советник государственной гражданской службы
Российской Федерации 2 класса, к.э.н

     

1. Общие положения

     
     На основании п. 1 ст. 2 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) под страхованием понимаются отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.
     
     Согласно подпункту 11 п. 2 ст. 32 Закона N 4015-1 для получения лицензии на осуществление добровольного и (или) обязательного страхования соискатель лицензии представляет в орган страхового надзора расчеты страховых тарифов с приложением используемой методики актуарных расчетов и указанием источника исходных данных, а также структуры тарифных ставок.
     
     Таким образом, расчеты страховых тарифов являются одним из документов, представляемых страховщиками для получения лицензии на осуществление добровольного и (или) обязательного страхования.
     

2. Учет вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам

     
     Согласно ст. 294 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных ст. 254-269 настоящего Кодекса, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные настоящей статьей НК РФ.
     
     В соответствии с подпунктом 8 п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций для целей главы 25 настоящего Кодекса относятся вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера. При этом в подпункте 8 п. 2 ст. 294 НК РФ не оговаривается предельная величина учитываемого в расходах для целей налогообложения прибыли организаций вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам.
     
     Вознаграждение, выплачиваемое страховым агентам по договору, иногда превышает вознаграждение, предусмотренное для выплаты в расчетах страховых тарифов, представленных в орган страхового надзора.
     
     Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое страховым агентам по договору, превышающее вознаграждение, предусмотренное для выплаты в расчетах страховых тарифов, представленных в орган страхового надзора, по нашему мнению, страховая организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ (основание - письмо Минфина России от 26.06.2007 N 03-03-06/3/8).
     
     Если страховые выплаты и расходы на ведение дела превышают страховые премии, уплаченные в текущем году, вследствие того что страховые премии были уплачены в предыдущем году, сформированных резервов оказывается недостаточно для страховых выплат. Если перестраховщики не урегулировали в данном налоговом периоде убытки, у страховых организаций возникает убыток по основной деятельности.
     
     Страховой надзор строго отслеживает финансовое состояние страховых организаций, но из-за особенностей бухгалтерского и налогового учета у страховщиков могут возникать прибыль в бухгалтерском учете и убыток в налоговом учете.
     
     На страховые организации, так же как и на другие организации, распространяется порядок признания убытков для целей налогообложения прибыли.
     

3. Формирование убытка, уменьшающего налоговую базу

     
     Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
     
     По мнению страховщиков, налогоплательщик, получивший прибыль, облагаемую по налоговой ставке 24%, имеет право уменьшить данную прибыль на величину убытка, определенную как разница между доходами и расходами, учитывавшимися в предыдущих налоговых периодах при исчислении налоговой базы, облагаемой по ставке 24%. Иными словами, при определении убытка не следует учитывать полученные налогоплательщиком доходы от долевого участия в других организациях, а также доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
     
     Но ФНС России по вопросу формирования убытка, уменьшающего налоговую базу в последующих налоговых периодах, исходит из следующего.
     
     Прибылью для целей главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса (ст. 247 НК РФ). Соответственно убытком является сумма превышения величины произведенных расходов над полученными доходами.
     
     Состав доходов приведен в ст. 249 и 250 НК РФ. В частности, в составе доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, признаются внереализационные доходы от долевого участия в других организациях, а также в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
     
     Поскольку переносу на будущее подлежит убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 283 Кодекса), то при определении этого убытка должны быть учтены и доходы от долевого участия в других организациях, а также в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
     

4. Отражение убытков в налоговой декларации

     
     Предусмотренный НК РФ порядок учета прибыли и убытков реализован в форме налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и в Порядке ее заполнения, утвержденных приказом Минфина России от 20.02.2006 N 24н (далее - декларации, Порядок заполнения декларации). В частности, в соответствии с п. 9.3 Порядка заполнения декларации при определении остатка неперенесенного убытка учитывается убыток истекшего налогового периода, отраженный по строке 060 Листа 02 с учетом корректировки на положительную величину показателей строк 100 Листов 05 и строки 530 Листа 06 декларации. Иными словами, убыток, определенный с учетом дохода от долевого участия в других организациях, уменьшается на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке.
     
     Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 настоящего Кодекса, устанавливается налогоплательщиком отдельно. Соответственно для расчета налоговой базы, облагаемой по ставке 24%, из суммы прибыли, исчисленной в соответствии с главой 25 НК РФ (строка 060 Листа 02 декларации), исключаются доходы от долевого участия в других организациях, а также в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (строка 070 Листа 02 декларации).
     
     В уменьшение вышеуказанной налоговой базы (с учетом ее корректировки на показатели строк 100 Листов 05 и строки 530 Листа 06 декларации) может быть учтен убыток прошлых налоговых периодов, исчисленный в соответствии с вышеизложенным порядком.
     
     Причины уменьшения значения, отраженные по строке 60 Листа 02 декларации, могут быть разными.
     
     По доходам от долевого участия источником дохода налогоплательщика является российская организация, которая признается налоговым агентом.
     
     Убытки, полученные по основной деятельности в одном отчетном (налоговом) периоде (отраженные по строке 100 Листа 02), можно покрыть за счет прибыли по ценным бумагам, полученной в том же отчетном (налоговом) периоде (строка 100 Листа 05, строка 530 Листа 06 декларации). Итоговый результат (налоговая база в целом по налогоплательщику) отражается по строкам 120, 130 Листа 02 декларации.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик получил убыток - отрицательную разницу между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми для целей налогообложения, налоговая база признается в данном отчетном (налоговом) периоде равной нулю.
     

     Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются для целей налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.
     
     Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283, 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
     
     Налогоплательщик имеет право осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
     
     Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
     
     В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго п. 2 ст. 283 НК РФ.
     
     В связи с тем что абзацем вторым п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщику предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода (основание - письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-03-06/1/170).
     
     Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, он переносит такие убытки на будущее в той очередности, в которой они понесены.
     
     Согласно Порядку заполнения декларации в состав декларации по налогу на прибыль включаются титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1, Лист 02, Приложения N 1, 2 к Листу 02.
     
     Подразделы 1.2 и 1.3 Раздела 1, Приложения N 3, 4 и 5 к Листу 02, а также Листы 03, 04, 05, 06, 07 входят в состав декларации и представляются в налоговый орган при условии, что налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в вышеуказанных подразделах, листах и приложениях, осуществляет операции с ценными бумагами, является налоговым агентом или в его состав входят обособленные подразделения.
     
     Приложение N 4 к Листу 02 включается в состав налоговой декларации только за I квартал и налоговый период.
     
     Порядок заполнения Приложения N 4 к Листу 02 декларации определен в разделе IX Порядка заполнения декларации.
     
     По строке 010 Приложения N 4 к Листу 02 декларации приводится остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, который состоит из остатка неперенесенного убытка, полученного до 1 января 2002 года, и неперенесенного убытка, полученного после 1 января 2002 года.
     
     По строке 140 Приложения N 4 к Листу 02 декларации отражается налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода. Этот показатель определяется как сумма показателей, отраженных по строке 100 Листа 02, строке 100 Листов 05 и строке 530 Листа 06 декларации. При этом показатели Листов 05 и 06 декларации учитываются по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02 декларации в части, не использованной на погашение убытка.
     
     В связи с этим строка 140 Приложения N 4 к Листу 02 рассчитывается как совокупность показателей строки 100 Листа 02, строки 060 Листов 05, строк 410, 450 и 490 Листа 06 декларации; из полученной суммы исключаются убытки, зачтенные в уменьшение налоговой базы по строке 080 Листов 05, строкам 430, 470 и 510 Листа 06 декларации.
     
     По строке 150 Приложения N 4 к Листу 02 декларации приводится сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода. При этом данная сумма не может превышать показатель по строке 140 этого Приложения.
     
     Строки 160-180 Приложения N 4 к Листу 02 заполняются при составлении декларации за налоговый период.
     
     Покрытие убытков текущего налогового периода осуществляется за счет доходов, облагаемых за счет доходов, которые облагаются по иным ставкам предыдущего налогового периода.
     
     Пример.
     
     Организация не имела в течение двух лет доходов, облагаемых налогом на прибыль по иным ставкам. В первый год организация получила убыток в сумме 10 руб. по основной деятельности (строка 050 Листа 02 декларации) и убыток в сумме 50 руб. по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (строка 110 Листа 05 декларации); во второй год организация получила прибыль по ценным бумагам в размере 300 руб. (строка 070 Листа 05 декларации по итогам года) и прибыль по основной деятельности - 25 руб. При этом налоговая база (строка 140 Листа 02 декларации по итогам второго года) составила 25 руб.
     
     В этом случае декларация заполняется за второй год следующим образом.
     
     1. Лист 05; отражаются следующие суммы:
     
     - по строке 080 - 300 руб.;
     
     - по строке 090 - 50 руб.;
     
     - по строке 100 - 50 руб.;
     
     - по строке 120 - 250 руб.
     
     Следовательно, сумма, не использованная на погашение убытка, перенос которого на будущее производится в особом порядке, составляет 250 руб. (300 руб. - 50 руб.).
     
     Соответственно в строку 090 Приложения N 4 к Листу 02 декларации переносится часть показателя, отраженного по строке 120 Листа 05, равная 250 руб. (300 руб. х 250 руб.: 300 руб.).
     
     2. Приложение N 4 к Листу 02; отражаются следующие суммы:
     
     - по строке 010 - 10 руб.;
     
     - по строке 090 - 275 руб. (250 руб. + 25 руб.);
     
     - по строке 100 - 10 руб.;
     
     - по строке 110 = 0 руб. (10 руб. - 10 руб.).
     
     3. Лист 02; отражаются следующие суммы:
     
     - по строке 050 - 25 руб.;
     
     - по строке 140 - 25 руб.;
     
     - по строке 150 - 10 руб.;
     
     - по строке 180 - 265 руб. (25 руб. - 10 руб. + 250 руб.).
     
     Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
     
     Сумма убытка, которую налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период, показывается по строке 150 Приложения N 4 к Листу 02 декларации. При этом вышеуказанная сумма не может превышать 100% налоговой базы, указанной по строке 090 Приложения N 4 к Листу 02 декларации.
     
     Пример. Расчет суммы убытка прошлого налогового периода, уменьшающего налоговую базу в 2007 году (пример максимально упрощен).
     
     Организация получила в I квартале 2007 года прибыль от реализации в сумме 100 000 руб. (строка 100 Листа 02 декларации). При этом Листы 05 и 06 в составе декларации за I квартал 2007 года организация не представила, так как основной доход страховой организации составлял процентный доход.
     
     Одновременно по итогам работы за 2006 год организация получила убыток по основной деятельности в сумме 90 000 руб.
     
     В Приложении N 4 к Листу 02 декларации за I квартал 2007 года организацией указываются:
     
     - по строкам 010 и 030 - 90 000 руб.;
     
     - по строке 140 - 100 000 руб.;
     
     - по строке 150 - 90 000 руб. (сумма, не превышающая показатель, приведенный по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02);
     
     По строке 110 Листа 02 декларации приводится сумма, отраженная по строке 150 Приложения N 4 к Листу 02, - 90 000 руб.
     
     Воспользуемся исходными данными вышеуказанного примера, но предположим, что организация получила в I квартале 2007 года прибыль по основной деятельности в сумме 8000 руб. (строка 100 Листа 02 декларации). При этом Листы 05 и 06 в составе декларации за I квартал 2007 года организация не представила.
     
     Одновременно по итогам работы за 2006 год организация получила убыток по основной деятельности в сумме 90 000 руб.
     
     В Приложении N 4 к Листу 02 декларации за I квартал 2007 года указываются:
     
     - по строкам 010 и 030 - 90 000 руб.;
     
     - по строке 140 - 80 000 руб.;
     
     - по строке 150 - 80 000 руб. (сумма, не превышающая показатель, указанный по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02);
     
     По строке 110 Листа 02 приводится сумма, отраженная по строке 150 Приложения N 4 к Листу 02, - 80 000 руб.