Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Приказ Минфина России от 29.04.2008 N 48н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008)"


Приказ Минфина России

от 29 апреля 2008 г. N 48н

"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008)"*1

     _____
     *1 Для удобства пользования текст приказа Минфина России от 29.04.2008 N 48н и постатейный комментарий к нему совмещены в одном документе; при этом текст официального документа выделен полужирным шрифтом, текст комментария - светлым курсивом.
     
     Зарегистрирован в Минюсте России 26 мая 2008 года, регистр. N 11749
     

Постатейный комментарий

     
     В.Р. Владимиров
     
     В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411), приказываю:
     
     1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008).
     
     2. Признать утратившими силу:
     
     - приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. N5н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000" (приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 10 мая 2000 г., регистрационный номер 2215; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 21, 22 мая 2000 г.; "Российская газета", N 92-93, 16 мая 2000 г.);
     
     - пункт 3 изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 27н (приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 мая 2001 г., регистрационный номер 2693; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 20, 14 мая 2001 г.; "Российская газета", N 91-92, 16 мая 2001 г.).
     
     3. Установить, что настоящий приказ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год.
     
Заместитель Председателя Правительства Российской Федерации -
Министр финансов Российской Федерации

А. Кудрин
     
     Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008), утвержденное приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н, разработано и принято взамен Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденного приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н, которое регулировало порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об аффилированных лицах.
     
     Объект регулирования не изменился, однако сфера действия ПБУ 11/2008 существенно расширена.
     
     Во-первых, действие ПБУ 11/2000 распространялось только на акционерные общества (как открытые, так и закрытые), кроме кредитных организаций, созданных в форме акционерных обществ. Исключение было сделано также для акционерных обществ, имеющих статус субъектов малого предпринимательства: они могли не представлять сведения, предусмотренные ПБУ 11/2000. Требования ПБУ 11/2008 распространяются в настоящее время на все коммерческие организации (всех организационно-правовых форм и масштабов), кроме кредитных организаций. Заметим также, что ПБУ 11/2008 не исключает из числа организаций, обязанных раскрывать информацию о связанных сторонах, унитарные предприятия.
     
     Во-вторых, в настоящее время подлежит также раскрытию информация о расчетах между участниками совместной деятельности и об отношениях с негосударственными пенсионными фондами, в которых застрахованы работники организации, представляющей отчетность.
     
     В-третьих, начиная с 2008 года хозяйствующие субъекты обязаны раскрывать информацию о расчетах не только с руководителями (генеральным директором, иными лицами, осуществляющими полномочия единоличного исполнительного органа организации), но и их заместителями, а также иными должностными лицами, наделенными полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации.
     
     ПБУ 11/2008 вступает в силу с отчетности за 2008 год, а необходимая информация раскрывается в пояснительной бухгалтерской отчетности, которая в обязательном порядке должна прилагаться только к годовой отчетности. Иными словами, требования ПБУ 11/2008 нужно учитывать при составлении отчетности за 2008 год. Если же учетной политикой организации предусмотрено представление пояснительной записки к промежуточной отчетности (что бухгалтерское законодательство не запрещает), то соответствующая информация должна быть раскрыта уже в отчетности за 1-е полугодие 2008 года.
     

Приложение

    

Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008)

     

I. Общие положения

     
     1. Настоящее Положение устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, за исключением кредитных организаций (далее - организация, составляющая бухгалтерскую отчетность).
     
     Отдельной нормой п. 1 ПБУ 11/2000 подчеркивалось, что данное Положение по бухгалтерскому учету должно было применяться также акционерными обществами в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ при составлении сводной бухгалтерской отчетности.
     
     В п. 1 ПБУ 11/2008 подобной оговорки нет. Тем не менее и дочерние, и зависимые общества (теперь уже не только акционерные) являются связанными сторонами, а сводная отчетность по-прежнему должна представляться головными или преобладающими обществами.
     
     Из этого следует, что при составлении отчетности дочерними и зависимыми обществами должна использоваться группировка и детализация данных в соответствии с требованиями ПБУ 11/2008, а головное или преобладающее общество должно составлять сводную отчетность посредством суммирования представленных данных.
     
     Напомним читателям журнала, что сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций.
     
     Порядок составления и представления сводной бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определен в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112, в соответствии с п. 1.1 которых сводная бухгалтерская отчетность группы взаимосвязанных организаций объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимым обществам - как преобладающее (участвующее) общество.
     
     Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места их государственной регистрации.
     
     Порядок отнесения общества к дочерним и зависимым определяется ст. 105 и 106 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Так, дочерним является общество, в уставном капитале которого основное общество имеет преобладающее участие (как правило, это 50% акций плюс одна акция - для акционерных обществ и величина пая более 50% уставного капитала товариществ) или иным способом может влиять на решения, принимаемые дочерним обществом. Зависимым обществом является такое общество, в уставном капитале которого доля другого (преобладающего или участвующего) общества составляет более 20% или преобладающее общество имеет более 20% акций зависимого общества. Такое участие в уставном капитале не позволяет преобладающему обществу принимать решения за зависимое общество, но позволяет влиять на принятие решений. По международным стандартам участник, обладающий пакетом 20% и более акций, должен быть введен в совет директоров, а значит, он может заблокировать практически любое решение, а также может выступать в качестве инициатора принятия решений.
     

     Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность:
     
     - если головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
     
     - если головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;
     
     - если головная организация имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.
     
     Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, при условии что головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
     
     Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность:
     
     - если доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества и доля голосующих акций или доля в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;
     
     - если головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.
     
     2. Настоящее Положение не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой для внутренних целей организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность; отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения; отчетной информации, предоставляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями; отчетной информации, представляемой для иных специальных целей.
     
     Нормы п. 2 ПБУ 11/2008, по нашему мнению, избыточны ввиду нижеследующего:
     
     - запрет на использование требований ПБУ к внутренней отчетности вряд ли может иметь практическое значение, так как внутренняя отчетность может формироваться по иным принципам, чем отчетность, предназначенная для внешних пользователей; но если информация о связанных сторонах все же востребована аналитическими службами субъекта хозяйственной деятельности, то могут использоваться данные общей отчетности, а при необходимости учетной политикой организации может быть установлен иной порядок группировки и детализации данных;
     
     - порядок формирования отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, определяется Росстатом (и, следовательно, на уровне Положения по бухгалтерскому учету регулироваться не может);
     

     - состав отчетной информации, представляемой кредитной организации, должен устанавливаться не только Минфином России, но и Банком России.
     
     3. Настоящее Положение может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства, за исключением указанных субъектов, публикующих свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.
     
     Как уже отмечалось, подобная норма содержалась и в ПБУ 11/2000. В данном случае уместно напомнить читателям журнала, что с 1 января 2008 года действует Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".
     
     Критерии отнесения хозяйствующих субъектов к категории субъектов малого и среднего предпринимательства установлены ст. 4 вышеуказанного Федерального закона. В отличие от ранее действовавших норм перечень критериев расширен за счет включения еще одного показателя: выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовой стоимости активов (остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год. Данные показатели не должны превышать предельные значения, установленные Правительством РФ для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства. Предельные значения устанавливаются один раз в пять лет (в течение которых меняться не могут). В настоящее время ни один из показателей постановлением Правительства РФ не определен.
     
     Что касается показателя средней численности работников, то более он не дифференцируется по отраслям и является единым для всех субъектов малого предпринимательства -  до 100 человек включительно.
     
     4. Юридическими и (или) физическими лицами, способными оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние (связанными сторонами), могут являться:
     
     а) юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     

     б) юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;
     
     в) организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.
     
     Как уже отмечалось в общем комментарии, значительно расширен перечень субъектов хозяйственной деятельности, обязанных составлять отчетность в соответствии с требованиями ПБУ 11/2008.
     
     Приведем краткий комментарий к законодательным и нормативным требованиям, определяющим категории связанных сторон.
     
     1. Понятие аффилированных лиц приведено в Законе РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее - Закон N 948-1), в котором в настоящее время действует только одна статья, содержащая определения основных понятий, использовавшихся в Законе.
     
     Аффилированными лицами юридического лица являются:
     
     - член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;
     
     - лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
     
     - лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
     
     - юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
     
     - если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов  участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.
     
     Кроме того, в Законе N 948-1 приведено определение аффилированных лиц физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность. Для целей применения ПБУ 11/2008 данное определение значения не имеет.
     

     Требования к сбору и представлению данных об аффилированных лицах установлены также и некоторыми федеральными законами.
     
     Так, ст. 93 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах) установлено следующее:
     
     - общество обязано вести учет его аффилированных лиц и представлять отчетность о них в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;
     
     - аффилированные лица общества обязаны в письменной форме уведомить общество о принадлежащих им акциях общества с указанием их количества и категорий (типов) не  позднее 10 дней с даты приобретения акций;
     
     - если в результате непредставления по вине аффилированного лица вышеуказанной информации или несвоевременного ее представления обществу причинен имущественный ущерб, аффилированное лицо несет перед обществом ответственность в размере причиненного ущерба.
     
     Статьей 81 Закона об акционерных обществах предусмотрены ограничения в отношении сделок, в которых имеется заинтересованность члена совета директоров (наблюдательного совета) общества, лица, осуществляющего функции единоличного исполнительного органа общества, в том числе управляющей организации или управляющего, члена коллегиального исполнительного органа общества или акционера общества, имеющего совместно с его аффилированными лицами 20% и более голосующих акций общества, а также лица, имеющего право давать обществу обязательные для него указания. Вышеуказанные лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они, их супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица являются стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке.
     
     В соответствии со ст. 82 Закона об акционерных обществах вышеуказанные лица обязаны довести до сведения совета директоров (наблюдательного совета) общества, ревизионной комиссии (ревизора) общества и аудитора общества информацию о юридических лицах, в которых они владеют самостоятельно или совместно со своим аффилированным лицом (лицами) 20% или более голосующих акций (долей, паев).
     
     Статья 89 Закона об акционерных обществах обязывает общество хранить списки аффилированных лиц общества наравне с документами бухгалтерской отчетности.
     

     Кроме того, продолжает действовать Положение о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденное приказом ФСФР России от 10.10.2006 N 06-117/пз-н, отдельными подпунктами п. 8.5 которого, в частности, установлено следующее:
     
     - акционерные общества обязаны раскрывать информацию об аффилированных лицах в форме списка аффилированных лиц, который должен содержать сведения, которые известны или должны быть известны этому акционерному обществу;
     
     - акционерное общество обязано представлять в регистрирующий орган список его аффилированных лиц, составленный на дату окончания отчетного квартала, не позднее 45 дней с даты окончания отчетного квартала. При этом в этом списке отдельным разделом должны быть приведены изменения, произошедшие в списке аффилированных лиц акционерного общества в течение отчетного квартала;
     
     - акционерное общество, обязанное раскрывать информацию в форме ежеквартального отчета и сообщений о существенных фактах, обязано опубликовать на странице в сети Интернет текст списка аффилированных лиц, составленного на дату окончания отчетного квартала, не позднее двух рабочих дней с даты окончания отчетного квартала, а тексты изменений, произошедших в списке аффилированных лиц, - не позднее двух рабочих дней с даты внесения соответствующих изменений в этот список, но не ранее даты возникновения обязанности раскрывать информацию в форме ежеквартального отчета и сообщений о существенных фактах;
     
     - текст списка аффилированных лиц акционерного общества должен быть доступен на странице в сети Интернет в течение не менее трех лет с даты его опубликования в сети Интернет. Текст изменений, произошедших в списке аффилированных лиц акционерного общества, должен быть доступен на странице в сети Интернет в течение не менее трех месяцев с даты его опубликования в сети Интернет.
     
     В Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) упоминания об аффилированных лицах содержатся в двух статьях:
     
     - в соответствии со ст. 45 Закона об ООО сделки, в совершении которых имеется заинтересованность члена Совета директоров (наблюдательного совета) общества, лица, осуществляющего функции единоличного исполнительного органа общества, члена коллегиального исполнительного органа общества или заинтересованность участника общества, имеющего совместно с его аффилированными лицами 20% и более голосов от общего числа голосов участников общества, не могут совершаться обществом без согласия общего собрания его  участников. При этом вышеперечисленные лица должны доводить до сведения общего собрания участников общества (наряду с прочей информацией) информацию о юридических лицах, в которых их аффилированные лица владеют 20% и более акций (долей, паев) либо занимают должности в органах управления;
     

     - согласно ст. 50 Закона об ООО общество обязано хранить списки аффилированных лиц общества.
     
     Аналогичные требования (в части представления собственнику имущества унитарного предприятия информации об аффилированных лицах) предъявляются к руководителю унитарного предприятия ст. 22 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях". Обязанность хранить списки аффилированных лиц унитарного предприятия установлена ст. 28 вышеупомянутого Федерального закона.
     
     Таким образом, с представлением данной группы информации о связанных сторонах акционерными обществами, обществами с ограниченной ответственностью и унитарными предприятиями проблем возникнуть не может.
     
     Федеральный закон от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" не содержит упоминаний об аффилированных лицах.
     
     2. Общие правила формирования информации по совместной деятельности установлены разделом IV Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.
     
     Законодательно данная группа хозяйственных отношений регулируется нормами главы 55 ГК РФ, отдельными статьями которой установлены следующие особенности.
     
     По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
     
     Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. В бухгалтерском учете отражаются только вклады, имеющие стоимостную оценку. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами. При этом законодательством может быть установлена в некоторых случаях обязательная оценка стоимости вкладов товарищей. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств.
     
     Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не предусмотрено законом или договором простого товарищества либо не следует из существа обязательства.
     

     Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.
     
     Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
     
     При ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.
     
     Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, пол- ностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.
     
     Если договор простого товарищества не связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, каждый товарищ отвечает по общим договорным обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости его вклада в общее дело. По общим обязательствам, возникшим не из договора, товарищи отвечают солидарно.
     
     Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.
     
     При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. С момента прекращения договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц.
     
     Расчеты между товарищами по договору простого товарищества ведутся с использованием счетов учета расчетов, а расчеты, связанные с вкладами товарищей, учитываются у участников договора простого товарищества на счете 58 "Финансовые вложения", а у участника, ведущего общие дела, - на счете 80 "Уставный капитал". При осуществлении договора простого товарищества нового юридического лица не создается. Поэтому на счете 80 у участника, ведущего общие дела, учитывается не уставный капитал, а вклады товарищей. При этом счет 75 "Расчеты с учредителями" не используется, так как участники договора не являются учредителями. Участником, ведущим общие дела по договору простого товарищества, стоимость поступившего имущества приходуется на обособленный баланс непосредственно в корреспонденции со счетом 80. В аналогичном порядке оформляется и выбытие имущества в связи с окончанием срока действия договора или выбытием отдельных товарищей. Для формирования фактической себестоимости выпущенной продукции (выполненных работ или оказанных услуг), для формирования финансового результата и его распределения между участниками участник, ведущий общие дела, организует и ведет обособленный бухгалтерский учет на отдельном балансе.
     

     По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению. Из этого следует, что распределению подлежат не доходы, а только прибыль, остающаяся в распоряжении участников после уплаты налогов. Иными словами, реформация баланса по совместной деятельности производится  участником, ведущим общие дела, в обычном порядке - при завершении отчетного года.
     
     На этого же участника возлагается ответственность за представление другим участникам в разумные сроки информации, необходимой им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. Понятие "разумные сроки" предполагает, что полученная информация может быть включена в отчетность каждого товарища (участника договора о совместной деятельности).
     
     Информация, требуемая к раскрытию ПБУ 20/03, и информация о связанных сторонах (в данном случае - об операциях, совершаемых в рамках договора простого товарищества) приводятся в разных разделах пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.
     
     Необходимо заметить, что состав информации о совместной деятельности, группировка и детализация такой информации, подлежащие раскрытию в соответствии с требованиями ПБУ 11/2008, отличаются от информации, раскрываемой в соответствии с ПБУ 20/03, то есть речь о дублировании одних и тех же данных не идет. Однако показатели, отраженные в этих разделах, должны корреспондировать между собой, что обуславливает необходимость их сверки в процессе составления бухгалтерской отчетности.
     
     3. Связанной стороной также является негосударственный пенсионный фонд (НПФ), который действует в интересах работников такой организации. По-видимому, необходимость выделения данной группы хозяйствующих субъектов связана с дальнейшим развитием негосударственного пенсионного страхования (либо с учетом перспективы такого развития). На начальном этапе такого страхования НПФ нередко создавались теми организациями, которые обслуживались фондами, либо обслуживаемые организации имели достаточные доли в уставных капиталах НПФ. В этом случае НПФ становился аффилированным к организации, составляющей отчетность.
     
     При этом речь идет только о тех НПФ, где страхуются здоровье или жизнь работников организации.
     

     Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрено обособленное ведение учета расчетов по договорам негосударственного пенсионного страхования (все виды расчетов по договорам страхования отражаются на соответствующем субсчете, открываемом к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Потребности раскрытия информации о связанных сторонах обуславливают необходимость открытия к данному субсчету субсчетов более низких уровней.
     
     Кроме того, для целей налогообложения расходы на страхование жизни и здоровья граждан включаются в состав расходов на оплату труда (с учетом некоторых ограничений, установленных ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации). Следовательно, данные аналитического учета по субсчету второго уровня "Расходы с негосударственными страховыми фондами", открытому к субсчету "Расчеты по имущественному и личному страхованию" счета 76, должны в определенной степени корреспондировать с данными налогового учета.
     
     5. Операцией между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления) между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной.
     
     Операциями со связанной стороной могут быть:
     
     - приобретение и продажа товаров, работ, услуг;
     
     - приобретение и продажа основных средств и других активов;
     
     - аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
     
     - финансовые операции, включая предоставление займов;
     
     - передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы;
     
     - предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств;
     
     - другие операции.
     
     Из п. 5 ПБУ 11/2008 следует, что обособленному учету подлежат следующие операции:
     
     - приобретение и продажа товаров, работ, услуг (кредитовые обороты по счетам 43 "Готовая продукция", 20 "Основное производство", 10 "Материалы" и т.д., а также сопоставление дебетовых и кредитовых оборотов по операциям со связанными сторонами на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы");
     
     - приобретение и продажа основных средств и других активов (кредитовые остатки по счету 01 "Основные средства", соотношение между кредитовыми оборотами по счету 01 и дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 91 - по соответствующим операциям);
     

     - аренда имущества и предоставление имущества в аренду (обороты по счетам 01, субсчет "Арендованные основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", а также по забалансовым счетам 001 "Арендованные основные средства" и 011 "Основные средства, сданные в аренду");
     
     - финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций (данные по счетам 58, 76, 79 "Внутрихозяйственные расчеты");
     
     - предоставление и получение гарантий и залогов (забалансовые счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" и 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные");
     
     - другие операции.
     
     Таким образом, операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной считается любая операция по передаче практически любых активов или обязательств.
     
     Данные о таких операциях выявляются по данным бухгалтерского учета. Для того чтобы группировка данных была возможна, на стадии принятия решения о проведении операций со связанными сторонами необходимо открытие отдельного субсчета (первого или второго уровня) к соответствующему счету учета активов или обязательств. Разумеется, если операции планируется проводить в следующем отчетном году, соответствующие элементы должны быть учтены при формировании учетной политики (в частности, при формировании рабочего плана счетов организации). Если операции осуществлялись после начала года, то, по нашему мнению, необходимо внесение изменений в учетную политику (рабочий план счетов) организации.
     

II. Раскрытие информации о связанных сторонах

     
     6. Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, раскрывает информацию о связанных сторонах в случаях, когда:
     
     - такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;
     
     - такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
     
     - такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).
     
     7. Юридическое и (или) физическое лицо, как правило, имеет возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего (контролирует другое юридическое лицо), когда такое юридическое и (или) физическое лицо имеет:
     
     - в силу своего участия в хозяйственном обществе (товариществе) либо в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, более пятидесяти процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества);
     
     - право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем двадцатью процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества) либо составляющих уставный (складочный) капитал вкладов, долей данного юридического лица и имеет возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом.
     
     8. Юридическое и (или) физическое лицо оказывает значительное влияние на другое юридическое лицо, когда имеет возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролирует его. Значительное влияние может иметь место в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств.
     
     В п. 6-8 ПБУ 11/2008 фактически воспроизводится перечень отличительных признаков, установленных гражданским законодательством и характерных для отношений между головным и дочерними, а также между преобладающим и зависимыми обществами, то есть отношений, возникающих в рамках группы взаимосвязанных организаций.
     

     Напомним читателям журнала, что в соответствии с ГК РФ головная организация несет ответственность за принятые решения в отношении дочерних обществ (в пределах имеющихся голосов). За решения, принимаемые зависимым обществом, преобладающее общество в общем случае ответственности не несет, но на него может быть возложена субсидиарная ответственность, если оно оказало решающее воздействие на принятие данного решения. И в том, и в другом случае могут быть затронуты имущественные интересы акционеров головного или преобладающего общества. Поэтому информация о таких действиях должна быть доступна всем заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности данного общества.
     
     Необходимо отметить, что нормы п. 6-8 ПБУ 11/2008 практически не регулируют критерии, в соответствии с которыми обязательна к раскрытию информация о других связанных сторонах - участниках договора простого товарищества и НПФ.
     
     Механическое перенесение требований вышеуказанных пунктов ПБУ 11/2008 на отношения в рамках совместной деятельности будет означать, что, если, например, участниками договора простого товарищества являются более пяти юридических лиц или индивидуальных предпринимателей с равными долями участия, ПБУ 11/2008 можно и не применять (степень влияния будет менее одной пятой или менее 20% голосов). Тем не менее, очевидно, что операции, совершаемые участниками совместной деятельности, как правило, в любом случае подпадают под общие определения операций со связанными сторонами.
     
     Представляется, что в данном случае организациям следует исходить из общего правила существенности показателя: если степень участия менее 5%, раскрытие информации (в отдельном разделе пояснительной записки) может считаться необязательным.
     
     Но этот принцип, по нашему мнению, на отношения с НПФ распространить нельзя: суммарный размер страховых взносов менее 5% от общей суммы расходов на оплату труда может существенно превышать удельный вес других специальных выплат и компенсаций. Поэтому в данном случае, видимо, следует исходить из самого факта страхования работников организации в НПФ.
     
     9. Перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, устанавливается такой организацией самостоятельно на основе настоящего Положения исходя из содержания отношений между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной с учетом требования приоритета содержания перед формой.
     

     Требование приоритета содержания перед формой (наряду с другими требованиями, предъявляемыми к учетной политике организации) установлено п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, и расшифровывается следующим образом: факторы хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.
     
     По-видимому, следует признать, что предоставление организациям права применять это требование на практике является перспективным, но не реальным. В настоящее время порядок составления бухгалтерских проводок достаточно жестко регламентирован (то есть предполагается, что требование приоритета содержания перед формой соблюдено разработчиками соответствующих приказов, инструкций и разъяснений Минфина России) и любое отступление от этого регламента может расцениваться как грубое нарушение правил ведения учета.
     
     В данном случае можно предположить, что приоритет содержания перед формой при представлении данных о связанных сторонах достаточно подробно раскрыт нормами ПБУ 11/2008.
     
     В любом случае ссылку на данное требование в п. 9 ПБУ 11/2008, по нашему мнению, следует трактовать как необходимость включения перечней связанных сторон (по всем трем группам - при их наличии) в учетную политику организации. Представляется, что организациям наиболее целесообразно приводить вышеуказанные перечни не в тексте приказа об учетной политике, а оформлять их отдельным приложением.
     
     10. Если в отчетном периоде организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, проводила операции со связанными сторонами, то в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне раскрывается, как минимум, следующая информация:
     
     - характер отношений (в соответствии с пунктом 6 настоящего Положения);
     
     - виды операций;
     
     - объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
     
     - стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;
     

     - условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов;
     
     - величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
     
     - величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.
     
     Показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы, за исключением случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций со связанными сторонами на бухгалтерскую отчетность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.
     
     Состав показателей, приведенный в п. 10 ПБУ 11/2008, более всего соответствует характеристике отношений с аффилированными лицами. Принципы группировки и детализации данных с другими категориями связанных сторон (участниками совместной деятельности и НПФ) должны определяться самостоятельно организацией, составляющей отчетность.
     
     Табличная форма представления информации может быть следующей.
     

Информация об операциях с аффилированными лицами

Аффили-
рованные лица

Характер отношений

Вид операции

Объем в натураль-
ных показа-
телях

Стоимост-
ная оценка результатов операции, руб.

Условия и форма расчетов

Остаток (незавер-
шенные операции на отчетную дату), руб.

ОАО "Март"

Дочернее
общество

Приобрете-
ние мате
риалов

12 000 шт.

120 0000

Предваритель-
ная оплата безналичным порядком

-

ОАО "Апрель"

Дочернее
общество

Продажа
основных
средств

1

1 000 000

Последующая
оплата безналичным порядком

1 000 000

ОАО "Май"

Зависимое
общество

Передача в
аренду
здания

3 договора

200 000

Последующая оплата наличными средствами

200 000

ОАО "Июнь"

Дочернее общество

Предостав-
ление кредита

-

2 000 000

В денежной форме через банковский счет

1 800 000

ООО "Август"

Зависимое общество

Операции
не приводи-
лись


 


 


 


 

и т.д.


 


 


 


 


 


 


     Что касается создания резервов по сомнительным долгам по операциям с аффилированными лицами, то правомерность подобной операции представляется весьма сомнительной. Это связано с тем, что хотя аффилированные лица по законодательству являются независимыми юридическими лицами, но характер их отношений таков, что при определенных условиях они могут отвечать по долгам друг друга даже перед третьими лицами.
     
     Разумеется, отражение в отчетности такого показателя, как величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания (по расчетам в рамках отношений между головной и дочерними организациями или между преобладающими и зависимыми обществами), будет истолковано любым контролирующим органом как сигнал к более тщательному изучению экономического характера операций, в результате которых возникли безнадежные долги.
     
     Если же необходимость раскрытия подобной информации все-таки возникает, она может быть представлена, например, в следующей форме:
     

Дебитор

Дата

Сумма по

Номер и

Причина

Списано