Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проценты за кредит: порядок налогообложения прибыли


Проценты за кредит: порядок налогообложения прибыли

     
     М.В. Романова,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, к.э.н.
     

1. Учет банковской комиссии

     
     В кредитном договоре может быть предусмотрено условие об уплате заемщиком банку комиссионного вознаграждения за организацию кредита. При этом сумма такого вознаграждения может быть фиксированной или же может определяться как процент от суммы кредита. По мнению Минфина России, порядок учета заемщиком этих сумм при расчете налога на прибыль зависит от способа определения размера вознаграждения. Так, если сумма вознаграждения выражена в твердой сумме (в рублях), то соответствующие затраты признаются в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Если же комиссия установлена как процент от суммы кредита, то расходы учитываются по правилам ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), то есть нормируются как проценты по долговым обязательствам (основание - письмо Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/657).
     
     У арбитражных судов имеется другая точка зрения по данному вопросу. В постановлениях ФАС Уральского округа от 10.10.2006 N Ф09-9113/06-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2006 N Ф04-9281/2005(18261-А27-35), Ф04-9281/2005(18262-А27-35), ФАС Москов-ского округа от 02.08.2005, 28.07.2005 N КА-А40/7021-05, ФАС Поволжского округа от 27.01.2006 N А57-17577/04-26, от 13.03.2007 N А12-11353/06-С60, от 16.11.2006 N А12-7809/06-С51-5/38 отмечено, что независимо от формы уплаты комиссионного вознаграждения его сумма учитывается для целей налогообложения полностью, причем правила ст. 269 НК РФ не применяются. Экономическая сущность процентов за пользование кредитом и комиссионного вознаграждения различна, и эти выплаты являются самостоятельными видами расходов. Положения ст. 269 НК РФ применяются только к тем суммам, которые рассчитываются исходя из фактического времени пользования заемными средствами (подпункт 2 п. 1 ст. 265 Кодекса). Сумма комиссии зависит не от срока кредитного договора, а от величины ссудной задолженности. Кроме того, применять алгоритм расчета процентов по долговым обязательствам, предусмотренный ст. 269 НК РФ, к сумме комиссионного вознаграждения невозможно из-за отсутствия сопоставимых условий.
     
     Как правило, уплата комиссии является условием выдачи кредита, а расходы на услуги банка (независимо от способа определения их размера) учитываются как внереализационные расходы (подпункт 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) или как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подпункт 25 п. 1 ст. 264 Кодекса) в зависимости от того, на какие цели используются заемные денежные средства. Таким образом, оснований для применения положений ст. 269 НК РФ в данной ситуации нет.
     
     По мнению автора, при расчете налога на прибыль организации, выплачивающие банку комиссию за организацию кредита, размер которой рассчитывается как процент от суммы кредита, должны учитывать эту сумму в том же порядке, что и проценты по кредиту (нормировать).
     

2. Определение сопоставимых условий при получении займов

     
     При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента (дисконта) по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому из видов долговых обязательств по следующей формуле:
     


     
     где - средний процент для целей налогообложения;
     
      - сумма долгового обязательства (основного дол га), выданного налогоплательщику на сопоставимых   условиях;
     
     n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых   условиях);
     
     i - процентная ставка по долговому обязательству.
     
     Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, которые выданы:
     
     - в одинаковой валюте;
     
     - на те же сроки;
     
     - под аналогичные обеспечения;
     
     - в сопоставимых объемах.
     
     Вышеуказанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за ее пределами. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц, считаются несопоставимыми.
     
     Пример 1.
     
     Организация А получила в январе 2008 года заем от организации Б сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб. и заем от физического лица сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб.
     
     Поскольку займы получены организацией А от кредиторов различной категории, то долговые обязательства являются несопоставимыми, хотя другие вышеперечисленные критерии совпадают.
     
     Пример 2.
     
     Организация А получила в январе 2008 года кредит от банка Б сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб. и в феврале кредит от банка В сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб.
     
     Поскольку займы получены организацией А от кредиторов одной категории и совпадают другие вышеперечисленные критерии, долговые обязательства являются сопоставимыми.
     
     Пример 3.
     
     Организация А получила в январе 2008 года кредит от банка Б сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб. и в феврале кредит от банка В сроком на один год в евро в эквиваленте, равном 100 000 руб., под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб.
     
     Поскольку займы получены организацией А от кредиторов одной категории и не совпадает валюта займа, то долговые обязательства являются несопоставимыми.
     

     Пример 4.
     
     Организация А получила в январе 2008 года кредит от банка Б сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб. и заем в феврале от организации В сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 90 000 руб.
     
     Поскольку займы получены организацией А от кредиторов одной категории и совпадают другие вышеперечисленные критерии, долговые обязательства являются сопоставимыми.
     
     Пример 5.
     
     Организация А получила в январе 2008 года кредит от банка Б сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб. и в феврале кредит от банка В сроком на полгода в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб.
     
     Поскольку займы получены организацией А от кредиторов одной категории и не совпадает срок, на который предоставляются кредиты, то при совпадении других вышеприведенных критерии долговые обязательства являются несопоставимыми.
     
     Порядок определения сопоставимости долговых обязательств по вышеназванным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
     
     Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов.
     
     Однако в постановлении ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 N А72-530/2007 высказана иная точка зрения. Для признания процентов по долговым обязательствам в качестве расходов учитываются сопоставимые условия долговых обязательств кредитора, а не должника.
     
     Налоговый орган доначислил организации налог на прибыль на основании того, что в состав расходов были включены проценты по долговым обязательствам без учета ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ. Налоговый орган указал на то, что у налогоплательщика отсутствовали кредитные обязательства, полученные на сопоставимых условиях.
     
     Суд встал на сторону налогоплательщика по следующим основаниям. В ст. 269 НК РФ речь идет не об отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях у налогоплательщика, получающего кредит, а об отсутствии у займодавца иных организаций, которым выдается кредит на сопоставимых условиях. Было доказано, что организация включила в расходы размер процентов по долговым обязательствам, который не отклонялся от среднего уровня процентов, взимавшихся по долговым обязательствам, выданным кредитором в том же квартале и начисленным по аналогичным долговым обязательствам на сопоставимых условиях. На этом основании суд пришел к выводу о неправомерности доначисления налога.
     

     Аналогичной судебной практики больше не имеется.
     
     С данной точкой зрения нельзя согласиться, поскольку, во-первых, долговые обязательства могут возникнуть у того, кто взял в долг. Во-вторых, при получении в начале квартала долгового обязательства и справки кредитора о процентах по сопоставимым условиям на данный момент времени может произойти так, что процент по сопоставимым условиям у кредитора изменится на конец квартала.
     
     Пример 6.
     
     Имеются три долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях.
     
     Предположим, что размер основного долга по сопоставимым задолженностям и процентная ставка могут колебаться в пределах 20%.
     

Долговое обязательство

Сумма основного долга (ед.)

Процентная ставка (%)

Организация А

100

10

Организация Б

110

20

Организация В

120

22

     
     Процентная ставка, определенная по вышеприведенной формуле и увеличенная на 20%, составит 21,2% [(100 x 0,1 + 110 x 0,2 + 120 x 0,22) : (100 + 110 + 120)] x (120% : 100%). Фактически по долговому обязательству организации В уплачиваются 30%. Таким образом, для налогообложения будут приниматься расходы по долговым обязательствам организаций А и Б в размере фактических затрат, а по долговому обязательству организации В -  в размере 21,2%, разница же между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 0,8% (22% - 21,2%) по долговому обязательству организации В, не уменьшает доходы налогоплательщика для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Пример 7.
     
     Организация А получила в январе 2008 года кредит от банка Б сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб. под 11% годовых и в мае 2008 года заем от организации В сроком на один год в размере 100 000 руб. под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб. под 28% годовых.
     
     Поскольку займы получены организацией А от кредиторов одной категории и совпадают другие вышеперечисленные критерии, долговые обязательства являются сопоставимыми.
     
     Однако это экономически не выгодно из-за высоких процентов, взимаемых организацией, которые в 2,8 раза превышают банковские проценты.
     
     Ввиду того что банк является специализированной кредитной организацией, имеющей большой размер уставного капитала и привлекающий средства других лиц (юридических и физических), то проценты по кредиту у него будут менее высокими, чем те, за которые предоставит заем "некредитная" организация.
     
     Поскольку организация отвлекает большую сумму из оборота собственных средств, которые могли пойти на развитие основного вида деятельности, на длительный срок, то проценты за долговое обеспечение будут более высокими по сравнению с банковской организацией.  И организация А не сможет признать для целей налогообложения прибыли 4,6% (28% - 23,40%), поскольку размер квартального среднего процента равен 23,4% [(100 x 0,11 + 100 x 0,28) : (100 + 100)] x (120% : 100%).
     
     Пример 8.
     
     Организация А получила в январе 2008 года кредит от банка Б сроком на один год в размере 100 000 руб. под 11% годовых под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб. и заем в феврале от организации В, имеющей 80% доли в уставном капитале организации А, сроком на один год в размере 100 000 руб. под 11% годовых под обеспечение в виде здания стоимостью 100 000 руб.
     
     Поскольку займы получены организацией А от кредиторов одной категории и совпадают другие вышеперечисленные критерии, долговые обязательства являются сопоставимыми.
     
     При этом по сравнению с примером 7 вероятно возникновение налоговой выгоды у организации В в соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
     
     По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода и не предусматривающим изменений сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за кварталом (месяцем) получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится.
     
     Расходы по долговым обязательствам в виде процентов (дисконта) при выборе налогоплательщиком второго способа учета данных расходов для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства.
     
     Если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.
     
     В целях п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России понимается:
     
     - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
     
     - в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
     
     Учитывая вышеизложенное, если кредитный договор или договор займа содержит условия, согласно которым организация-кредитор вправе в одностороннем порядке изменить процентную ставку за пользование выданным кредитом, но фактически таких изменений не вносила, то организация-заемщик при определении предельной величины процентов, принимаемых в расходы для целей налогообложения прибыли, должна использовать ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату признания расходов в виде процентов.
     
     Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение. Если общий, с учетом пролонгации, срок такого договора становится более семи дней, то применяются положения п. 1 ст. 269 НК РФ.
     
     В случае досрочного расторжения договора банковского вклада при выплате пониженных процентов для корректировки своих расходов доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде равны сумме расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета для целей налогообложения, минус сумма фактически выплаченных процентов. Корректировка квартального среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам на дату заключения договора банковского вклада не производится до отчетного периода (включительно), в котором произошло досрочное расторжение договора.