Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об обжаловании актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц во внесудебном порядке


Об обжаловании актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц во внесудебном порядке

     
     И.Д. Черник,
государственный советник Российской Федерации 2 класса,
член научно-экспертного совета Палаты
налоговых консультантов, к.ю.н.
     

1. Общие положения

     
     В практической деятельности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов (далее - налогоплательщики) возникают ситуации, при которых им приходится обжаловать принятые в отношении их ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц.
     
     Порядок обжалования актов налоговых органов регулируется, в первую очередь, ст. 101.2, 139-141 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     Кроме того, еще в 2001 году приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, действующий до настоящего времени.
     
     В настоящей статье рассмотрены некоторые вопросы порядка обжалования таких актов, а также действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов во внесудебном порядке в вышестоящий налоговый орган, которое налогоплательщики могут осуществлять на основании норм налогового законодательства (по состоянию на 10 января 2008 года).
     
     Следует сразу отметить некоторые особенности обжалования решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.
     
     НК РФ установил для налогоплательщиков два вида документов, которыми может быть выражено несогласие с актами, действиями (бездействием) налоговых органов и их должностных лиц - это апелляционная жалоба (ст. 101, 101.2, 101.3, 139, 140 НК РФ) и жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица (далее - жалоба; ст. 138, 139, 140, 141 НК РФ).
     
     Согласно ст. 101, 101.2, 139 НК РФ апелляционная жалоба может быть подана только на два вида решений налогового органа:
     
     - на решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     - на решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
     
     На другие виды актов и на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов подается жалоба.
     
     Это отличие принципиально, в первую очередь, с точки зрения исчисления сроков на соответствующее обжалование.
     
     Апелляционная жалоба должна быть подана до момента вступления в силу решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности (абзац третий п. 2 ст. 139 НК РФ), то есть в течение 10 рабочих дней со дня вручения его соответствующему лицу, - срок, установленный п. 9 ст. 101 НК РФ.
     
     Жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (абзац первый п. 2 ст. 139 НК РФ), если иной срок не установлен НК РФ.
     
     Как видим, разница в сроках для подготовки налогоплательщиками своих аргументов весьма существенная.
     

2. Обжалование решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

     
     Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившие в силу, могут быть обжалованы налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.
     
     Формы решений, принимаемых налоговым органом, утверждены приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.
     

3. Срок вступления обжалуемого решения в действие

     
     Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, последнее вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.
     
     Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, такое измененное решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
     
     При этом по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.
     
     Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права налогоплательщика на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
     
     Налогоплательщики должны учесть, что с 1 января 2009 года в силу вступает норма п. 5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которой обжалование решения налогового органа (и о привлечении к ответственности, и об отказе в привлечении к ответственности) в судебном порядке будет возможным только после его обжалования в вышестоящий налоговый орган.
     
     Срок для обращения в суд с 1 января 2009 года установлен в три месяца со дня, когда налогоплательщику станет известно о вступлении решения в силу после его рассмотрения вышестоящим налоговым органом.
     
     Следует отметить, что эта позиция уже была закреплена в судебной практике, в частности в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2005 по делу N А19-5796/05-5-Ф02-4578/05-С1, в котором было признано, что налогоплательщик не нарушил срока на обжалование решения налогового органа в суде, подав заявление в суд только после получения решения вышестоящего налогового органа.
     
     С учетом вышеприведенного можно сделать вывод, что решение налогового органа будет вступать в силу со дня либо утверждения его первоначального содержания вышестоящим налоговым органом, либо его изменения вышестоящим налоговым органом (более подробно решения, принимаемые вышестоящим налоговым органом, рассмотрены в разделе 5 настоящей статьи).
     

4. Исполнение решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

     
     Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.
     
     Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение.
     
     В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех рабочих дней со дня вступления в силу соответствующего решения.
     
     На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено соответствующее решение, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.
     

5. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу

     
     Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.
     
     Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) должна быть подана, по общему правилу, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.
     
     К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.
     
     В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.
     
     Жалоба подается в письменной форме в соответствующий налоговый орган или должностному лицу.
     
     Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по ней может отозвать жалобу на основании своего письменного заявления (п. 4 ст. 139 НК РФ).
     
     Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.
     
     Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в те же сроки, что и первоначальная.
     
     Вопрос о сроках подачи жалобы был предметом рассмотрения в ФАС Северо-Западного округа (см. постановление от 30.01.2006 по делу N А66-7433/2005).
     
     На решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана жалоба в течение одного года с момента его вынесения.
     
     Апелляционная жалоба на решение налогового органа должна быть подана до момента вступления в силу обжалуемого решения.
     
     Минфин России в письме от 27.07.2007 N 03-02-07/1-350 подчеркнул, что в соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. Согласно ст. 6.1 НК РФ в этом случае применяется общий срок - 10 рабочих дней.
     
     Таким образом, срок на подготовку и подачу апелляционной жалобы для налогоплательщика не превышает 10 рабочих дней со дня вручения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности либо решения об отказе в привлечении к ответственности.
     
     В случае отправления апелляционной жалобы по почте днем ее подачи считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.
     
     Технически апелляционная жалоба подается в вынесший обжалуемое решение налоговый орган, который обязан в течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы направить ее в вышестоящий налоговый орган.
     
     Эта норма НК РФ повторяет норму Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно п. 2 ст. 257 которого апелляционная жалоба на решение суда первой инстанции подается в вышестоящий судебный орган через суд, принявший оспариваемый судебный акт.
     
     Собственно основной смысл подачи апелляционной жалобы через налоговый орган, вынесший решение, и состоит в том, чтобы налоговая инспекция отправила материалы дела на рассмотрение вышестоящего органа.
     
     Налогоплательщики должны обратить внимание на то обстоятельство, что нарушение порядка подачи апелляционной жалобы, например ее отправление непосредственно в вышестоящий налоговый орган вместо органа, принявшего обжалуемый акт, может рассматриваться как нарушение порядка апелляционного обжалования, на что обращено внимание в письме Минфина России от 27.07.2007 N 03-02-07/1-350.
     
     Соответственно пропуск срока на апелляционное обжалование приведет либо к необходимости его восстановления, либо к изменению процедуры защиты прав налогоплательщика. При этом если до 1 января 2009 года налогоплательщик может в случае пропуска срока на подачу апелляционной жалобы прямо обратиться в суд, то с 1 января 2009 года вступает в действие норма п. 5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которой обжалование в судебном порядке будет возможно только после обжалования решения в вышестоящем налоговом органе, о чем говорилось выше.
     
     Пока не вполне ясно, как в этом случае будет восстанавливаться право на апелляционное обжалование, по-видимому, в порядке исполнения нормы п. 2 ст. 139 НК РФ по усмотрению вышестоящего налогового органа или его должностного лица, либо будет только применяться абзац четвертый п. 2 ст. 139 НК РФ, согласно которому на решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается жалоба в течение одного года с момента его вынесения.
     
     Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что согласно п. 1 ст. 101.2 НК РФ к апелляционной жалобе применяются правила, содержащиеся в ст. 139-141 НК РФ, регламентирующие порядок, сроки рассмотрения и принятие решений по ней.
     
     Правда, п. 2 ст. 101.2 НК РФ не конкретизирует, что понимается под порядком - порядок рассмотрения жалобы или порядок ее подачи и рассмотрения. Но по смыслу перечисления следует, что речь идет именно о порядке рассмотрения жалобы.
     
     Таким образом, можно сделать вывод, что НК РФ не предусматривает возможности отзыва апелляционной жалобы (в отличие от жалобы).
     

6. Решения, принимаемые по итогам рассмотрения жалобы

     
     По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
     
     - оставить жалобу без удовлетворения;
     
     - отменить акт налогового органа;
     
     - отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
     
     - изменить решение или вынести новое решение.
     
     По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.
     
     По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе:
     
     - оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
     
     - отменить или изменить решение налогового органа полностью либо в части и принять по делу новое решение;
     
     - отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
     
     Пунктом 3 ст. 140 НК РФ установлено, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Вышеуказанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 рабочих дней.
     

7. Последствия подачи жалобы (ст. 141 НК РФ)

     
     Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.
     
     Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, он вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия.
     
     Решение о приостановлении исполнения акта (действия) может быть принято либо руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.
     
     Так же как и в комментариях к п. 3 ст. 140 НК РФ, следует отметить, что остается неясным, применимы правила ст. 141 Кодекса к обоим видам жалоб или они не распространяются на апелляционные жалобы (последнее следует из системного толкования ст. 138-141 НК РФ, которые, в принципе, разграничивают жалобы и апелляционные жалобы).
     
     В заключение обратим внимание налогоплательщиков на следующее обстоятельство.
     
     При внесудебном порядке обжалования решений налоговых органов все сроки исчисляются в днях.
     
     Согласно ст. 6.1 НК РФ если нет указания на календарные дни, то срок исчисляется в рабочих днях. Иными словами, если на рассмотрение жалобы отведено 10 дней, то реально оно займет 2 недели, поскольку это 10 рабочих, а не календарных дней.
     
     Подробно порядок исчисления сроков в налоговых правоотношениях рассмотрен в статье "О порядке исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах"*1.
     _____
     *1 См.: Налоговый вестник. - 2007. - N 11. - С. 97-100.