Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Оплата бланков дипломов как объект обложения НДС


Оплата бланков дипломов как объект обложения НДС

     
     Ю.М. Лермонтов,
консультант Минфина России
     
     В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли освобождению от налогообложения на основании подпункта 14 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) реализация товаров, работ, услуг, непосредственно связанных с образовательным процессом, в частности получение образовательным учреждением платы за бланки дипломов.
     
     В соответствии с абзацем вторым подпункта 14 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит обложению НДС вне зависимости от того, направляется доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.
     
     Как следует из письма Минфина России от 06.05.2006 N 03-04-07/06, а также из письма УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108489, подпункт 14 п. 2 ст. 149 НК РФ ограничивает применение льгот по НДС для учебных заведений только услугами в сфере образования. Любая иная экономическая деятельность учебного заведения, в результате которой будет иметь место реализация товаров (работ, услуг), подлежит обложению НДС на общих основаниях.
     
     В арбитражной практике по данному вопросу встречается иная позиция.
     
     Пример.
     
     Суть дела.
     
     Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой вынесено решение о доначислении к уплате НДС за I квартал 2003 года - II квартал 2005 года и пени за его несвоевременную уплату. Кроме того, вышеуказанным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога.
     
     По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно не включил в налоговую базу по НДС выручку от реализации бланков дипломов.
     
     Не согласившись с вышеуказанным решением, налогоплательщик обратился в суд.
     
     Позиция суда.
     
     Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления НДС, начисления пени и взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ с сумм выручки, полученной налогоплательщиком от реализации бланков дипломов.
     
     В соответствии со своим уставом налогоплательщик является государственным профессионально-техническим учебным учреждением, созданным с целью подготовки работников квалифицированного труда (рабочих, служащих) по основным направлениям общественно полезной деятельности согласно перечню профессий и специальностей начального (среднего) профессионального образования, утвержденному Правительством РФ.
     
     Налогоплательщик осуществлял в 2002-2003 годах образовательную деятельность на основании лицензий и относился к учреждениям начального и среднего профессионального образования.
     
     Согласно подпункту 14 п. 2 ст. 149 НК РФ на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.
     
     Суд пришел к выводу о том, что реализация налогоплательщиком бланков дипломов является в понимании вышеприведенной нормы реализацией услуг в сфере образования, в силу следующего.
     
     Согласно Закону РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1) получение образования удостоверяется соответствующим документом.
     
     На основании ст. 27 Закона N 3266-1 образовательные учреждения, имеющие государственную аккредитацию и реализующие общеобразовательные (за исключением дошкольных) и профессиональные образовательные программы, выдают лицам, прошедшим итоговую аттестацию, документы государственного образца об уровне образования и (или) квалификации, заверяемые печатью соответствующего образовательного учреждения.
     
     Организация обеспечения образовательных учреждений, имеющих государственную аккредитацию, бланками документов государственного образца об уровне образования и (или) квалификации осуществляется в отношении иных (не федеральных образовательных учреждений и образовательных учреждений высшего и послевузовского профессионального образования) образовательных учреждений органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
     
     Согласно порядку получения бланков дипломов учащимися учреждений начального и среднего профессионального образования, предусмотренному Инструкцией о порядке получения, учета, хранения, заполнения бланков дипломов, свидетельств, выписок итоговых оценок успеваемости к ним и выдачи документов государственного образца об уровне образования и квалификации выпускникам образовательных учреждений начального профессионального образования, утвержденной приказом Минобразования России от 25.12.2000 N 3832, и Инструкцией о порядке введения, заполнения и выдачи государственных документов о среднем профессиональном образовании, утвержденной постановлением Государственного комитета Российской Федерации по высшему образованию от 10.04.1996 N 6*1, бланки дипломов, свидетельств, выписок итоговых оценок успеваемости к ним заказываются централизованно Минобразования России по заявкам органов управления образованием (профессиональным образованием) субъектов Российской Федерации, в ведении которых находятся образовательные учреждения начального и среднего профессионального образования (в отношении бланков дипломов о среднем профессиональном образовании - федеральным государственным органом исполнительной власти управления средним профессиональным образованием).
     _____
     *1 Утратили силу с 1 января 2008 года в связи с изданием приказов Минобрнауки от 09.03.2007 N 80 и от 23.03.2007 N 92.
     
     Бланки дипломов, свидетельств и выписок итоговых оценок успеваемости к ним относятся к документам строгой отчетности и подлежат учету и хранению в соответствии с требованиями, предъявляемыми к этой категории документов.
     
     Анализ данных норм позволяет сделать вывод, что получение диплома как итогового документа, удостоверяющего получение образования, является частью образовательного процесса.
     
     Согласно материалам дела налогоплательщик осуществлял реализацию бланков дипломов студентам. Денежные средства, полученные за бланки дипломов, сдавались налогоплательщиком в банк и перечислялись централизованно на счет Управления начального профессионального образования администрации края. При этом НДС отдельной строкой в платежных документах не выделялся. Доказательств обратного налоговый орган не представил.
     
     Учитывая специфику деятельности, осуществляемой налогоплательщиком, цель выдачи дипломов (удостоверение полученного образования, а не извлечение прибыли), суд пришел к выводу о том, что выдача дипломов не относится к реализации услуг как объекту обложения НДС. В данном случае реализация бланков дипломов долж-на расцениваться как оказание услуги в сфере образования, освобождаемой от налогообложения в силу подпункта 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.
     
     (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2007 N А33-8769/06-Ф02-594/07)
     
     Таким образом, в рассмотренном деле арбитражным судом сделан вывод о том, что поскольку выдача диплома как итогового документа, удостоверяющего получение образования, обязательна в силу ст. 27 Закона N 3266-1, является частью образовательного процесса, то полученная образовательным учреждением от студентов оплата бланков дипломов не подлежит обложению НДС.
     
     В то же время в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2007, от 04.04.2007 N Ф03-А73/07-2/506 арбитражный суд, направляя дело на новое рассмотрение, отметил, что детская музыкальная школа, имея в оперативном управлении музыкальные инструменты (фортепиано, гитары, баяны, аккордеоны, домбры, балалайки, скрипки, виолончели, духовые инструменты), необходимые для музыкального образования учащихся, и предоставляя их своим учащимся за плату во временное пользование (прокат), необоснованно воспользовалась льготой, предусмотренной подпунктом 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, и не исчислила налог с выручки за прокат музыкальных инструментов.