Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Основания возникновения обязанности плательщика акциза

     

Основания возникновения обязанности плательщика акциза*1

     _____
     *1 Продолжение. Начало и продолжение см.: Налоговый вестник. - 2008. - N 1. - С. 48; N 2. - С. 33.
     
И.А. Давыдова,
советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса

    

2.3. Операции с подакцизными товарами, совершаемые иными лицами

     
     К группе признанных объектом обложения акцизом операций с подакцизными товарами, совершаемых лицами, не являющимися производителями этих товаров, относятся следующие операции.
     
     А. Продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.
     
     При практическом применении данной нормы Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) следует исходить из того, что конфискация представляет собой принудительное прекращение права собственности на конфискованное имущество.
     
     Так, согласно ст. 243 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) конфискация, то есть безвозмездное изъятие у собственника по решению суда имущества в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения, является одним из видов прекращения права собственности на имущество по основаниям, предусмотренным законом. При этом допускается две формы конфискации:
     
     - по решению суда;
     
     - по решению уполномоченных органов административной юрисдикции, их должностных лиц в административном порядке.
     
     Как административное наказание конфискация может назначаться только в соответствии с положениями Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (КоАП РФ).
     
     Правовое понятие конфискации в некоторой степени отличается от истолкования конфискации в КоАП РФ, согласно нормам которого конфискация предусмотрена только в отношении предметов, ставших орудиями или непосредственными предметами административных правонарушений. Например, могут быть конфискованы изготовленная продукция, орудия производства и сырье за осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если их наличие является обязательным; товары, свободная реализация которых запрещена или ограничена. При этом в соответствии с нормами КоАП РФ конфисковано может быть только имущество, находящееся в личной собственности правонарушителя.
     
     В то же время согласно подпункту 4 п. 1 ст. 3.2, п. 1 ст. 3.7 КоАП РФ конфискация как вид административного наказания состоит в принудительном безвозмездном обращении в собственность государства имущества, явившегося орудием совершения или непосредственно предметом административного правонарушения, то есть имущества, использование которого либо запрещено либо противоправно по другим причинам.
     

     Одновременно установлено, что назначение такого административного наказания, как конфискация имущества, является прерогативой судьи.
     
     Сам факт изъятия имущества и принятия компетентными органами решения о его конфискации еще не является прекращением права собственности, которое прекращается в результате реального исполнения такого решения и факта перехода имущества в собственность государства. Имущество, в отношении которого вынесено соответствующее постановление о конфискации, обращается в собственность государства только по истечении срока обжалования в соответствующие вышестоящие органы или в суд.
     
     Переход права собственности на конфискованные подакцизные товары определяет особенности их налогообложения. Так, согласно п. 8 ст. 39 НК РФ изъятие имущества путем конфискации не признается реализацией товаров. При этом положениями ст. 182 НК РФ принудительно-безвозмездное изъятие у лица произведенных им подакцизных товаров и их обращение в государственную собственность не определено как облагаемая акцизом операция. Соответственно по объемам принудительно изъятых путем конфискации подакцизных товаров объект обложения акцизами не возникает.
     
     В то же время последующая продажа (реализация) лицами переданных им по решению судов конфискованных подакцизных товаров как импортного, так и отечественного производства подлежит обложению акцизами на общих основаниях.
     
     В соответствии с постановлением Правительства РФ от 19.04.2002 N 260 "О реализации арестованного имущества, реализации, переработке (утилизации), уничтожении конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства" функциями по распоряжению и реализации имущества, обращенного в собственность государства по основаниям, предусмотренным законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, наделен исключительно Российский фонд федерального имущества (далее - РФФИ), который осуществляет реализацию такого имущества как на внутреннем, так и на внешнем рынке. При этом РФФИ дано право на конкурсной основе привлекать к реализации этого имущества юридических и физических лиц, выплачивая им за это комиссионное вознаграждение.
     
     Таким образом, при осуществлении операций по реализации конфискованных подакцизных товаров как самим РФФИ (его отделениями), так и привлеченными им лицами объект обложения акцизами возникает у РФФИ как у органа, которому делегированы полномочия представителя государства - собственника вышеуказанных товаров.
     

     Согласно ст. 6.14 КоАП РФ за производство либо оборот этилового спирта, алкогольной или спиртосодержащей продукции, не соответствующих требованиям государственных стандартов, санитарным правилам и гигиеническим нормативам, предусмотрена ответственность в виде конфискации этих товаров. Использование этилового спирта, произведенного из непищевого сырья, и спиртосодержащей непищевой продукции для приготовления алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции влечет в соответствии со ст. 14.18 КоАП РФ конфискацию произведенной продукции.
     
     Согласно п. 12 ст. 27.10 КоАП РФ принудительно-безвозмездно изъятые этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащая продукция, не отвечающие обязательным требованиям стандартов, санитарных правил и гигиенических нормативов, подлежат направлению на переработку или уничтожению в порядке, установленном Правительством РФ.
     
     Во исполнение вышеназванной нормы, а также Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" Правительство РФ постановлением от 11.12.2002 N 883 утвердило Положение о направлении на переработку или уничтожение изъятых из незаконного оборота либо конфискованных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, согласно которому единственным уполномоченным органом по приемке на переработку или на уничтожение изъятых из незаконного оборота либо конфискованных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции является РФФИ.
     
     В таких случаях применяется норма, установленная подпунктом 6 п. 1 ст. 183 НК РФ, согласно которой первичная реализация (передача) конфискованных подакцизных товаров на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо их уничтожение не признается объектом обложения акцизом.
     
     В принципе, любая передача произведенного подакцизного товара на уничтожение не может рассматриваться как облагаемая акцизом операция по следующим причинам.
     
     Право собственности, то есть владение, пользование и распоряжение своим имуществом, является важнейшим вещным правом.
     
     Под вещным правом принято понимать право, обеспечивающее удовлетворение интересов управомоченного лица путем непосредственного воздействия на вещь, которая находится в сфере его хозяйственного господства.
     

     Объектом вещного права является индивидуально-определенная вещь. Соответственно вещное право действует, пока имеется эта вещь.
     
     Как уже указывалось выше, под владением какой-либо вещью понимается осуществление физической власти над вещью, пользование и извлечение из вещи полезных свойств. Собственник сам определяет, в чем состоит польза той или иной его вещи, и любое его обращение с вещью, поскольку оно не противоречит закону, рассматривается как использование. Распоряжение - это прежде всего совершение с вещью различных сделок, изменяющих юридическое отношение к вещи собственника и дающих права на вещь иным лицам, в том числе отчуждение вещи, то есть передача права собственности на нее иному лицу. Распоряжением является и уничтожение вещи.
     
     В то же время уничтоженное имущество полностью утрачивает свои качества и ценность как объект вещного права, поскольку уничтоженной вещью нельзя владеть и распоряжаться, а ее дальнейшее использование не представляется возможным.
     
     На этом основании ст. 235 ГК РФ установлено, что при уничтожении имущества право собственности на него прекращается, то есть при уничтожении индивидуально-определенной вещи как объекта вещного права прекращается и само это право. Соответственно поскольку передаваемый на уничтожение подакцизный товар не может быть потреблен (использован в тех или иных целях), акциз (налог на потребление) на него не начисляется.
     
     От конфискации подакцизных товаров как меры юридической ответственности за совершенное правонарушение, приводящей к лишению собственника прав на эти товары, отличается арест этих товаров.
     
     Так, согласно ст. 27.1 КоАП РФ арест товаров предусмотрен как процессуальная мера обеспечения производства по делу об административных правонарушениях, применяемая в том числе для обеспечения возможной последующей конфискации этих товаров. Например, может быть произведен арест алкогольной продукции, находящейся в нелегальном обороте и ставшей предметом административного правонарушения.
     
     В соответствии со ст. 27.14 КоАП РФ арест товаров заключается в составлении их описи с объявлением лицу, в отношении которого применена данная мера обеспечения производства по делу об административном правонарушении, либо законному представителю юридического лица о запрете распоряжаться (а в случае необходимости - и пользоваться) арестованными товарами.
     

     Арест имущества может быть произведен и на основании требований налогового законодательства. Так, положениями п. 7 ст. 46 НК РФ установлено, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества.
     
     Статьей 77 НК РФ арест имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога признается действием налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.
     
     При этом налог взыскивается по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения.
     
     В соответствии со ст. 209 ГК РФ понятие "право собственности на имущество" включает права владения, пользования и распоряжения этим имуществом, при этом владение предполагает фактическое обладание имуществом, пользование - извлечение из имущества той выгоды, для которой оно предназначено, а распоряжение - определение юридического статуса имущества, а именно его продажа, дарение, сдача в аренду и т.д.
     
     Как следует из вышеприведенного, арест имущества, осуществляемый органами исполнительной власти, не порождает перехода права собственности на него к государству, но в определенной степени ограничивает право собственника пользоваться и распоряжаться этим имуществом.
     
     Следовательно, с момента ареста (описи) имущества налогоплательщик уже не вправе им распоряжаться и последующие действия с таким имуществом, включая его реализацию и перечисление вырученных от этого денежных средств в соответствующий бюджет для погашения образовавшейся задолженности по уплате налога, осуществляются уже иным, специально уполномоченным и несущим за это ответственность органом.
     
     Единственным собственником арестованного товара (но без права распоряжаться им) фактически остается организация-должник. В связи с этим в случае реализации (через третьих лиц) произведенного этим должником арестованного подакцизного товара объект обложения акцизом возникает у данного должника как у лица, совершившего операцию, подлежащую в соответствии с п. 1 ст. 182 НК РФ обложению акцизом.
     
     В соответствии со ст. 225 ГК РФ бесхозяйным подакцизным товаром могут быть признаны три вида таких товаров:
     

     - товары, не имеющие собственника вообще;
     
     - товары, имеющие собственника, который не может быть установлен;
     
     - товары, от прав на которые собственник отказался.
     
     Из подпункта 6 п. 1 ст. 182 НК РФ следует, что бесхозяйный подакцизный товар передается для реализации по приговору или решению суда, арбитражного суда или иных уполномоченных на то государственных органов.
     
     Таким образом, для осуществления вышеуказанной реализации прежде всего необходимо наличие двух условий: признание вещи бесхозяйной и признание этой вещи собственностью государства.
     
     Согласно постановлению Правительства РФ от 19.04.2002 N 260 полномочия по обращению от имени Правительства РФ в суды для признания движимого имущества бесхозяйным делегированы РФФИ.
     
     Что касается подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, то подакцизный товар подлежит обращению только в государственную собственность, а не в собственность муниципальных образований, так как согласно ст. 124-127 ГК РФ под государством подразумеваются Российская Федерация и ее субъекты, а не муниципальные образования.
     
     Конфискованное, движимое бесхозяйное и изъятое имущество, товары, в отношении которых при перемещении через таможенную границу Российской Федерации был заявлен таможенный режим отказа в пользу государства, обращаются в собственность государства. Решение об обращении имущества в собственность государства принимается судебными органами в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Постановлением Правительства РФ от 29.05.2003 N 311 определен порядок учета, оценки и распоряжения имуществом, обращенным в собственность государства, согласно которому имущество, обращенное в собственность государства, подлежит передаче РФФИ для учета, оценки и реализации, переработки (утилизации), уничтожения.
     
     Б. Ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров.
     
     Отличительной чертой обложения акцизом операций по импорту (ввозу) товаров является то, что возникающие при этом правоотношения регулируются не только НК РФ, но и Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ), а также довольно значительным количеством прочих нормативных правовых актов налоговых и таможенных органов.
     
     Так, в соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 3 ТК РФ при регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Иными словами, при возникновении коллизии между нормами таможенного и налогового законодательства, регулирующими одно и то же правоотношение, применяется норма законодательства о налогах и сборах.
     

     Таким образом, таможенное законодательство отдает приоритет в регулировании данных отношений налоговому законодательству. Например, в соответствии с п. 2 ст. 325 ТК РФ для исчисления акциза по операциям ввоза товаров применяются ставки по наименованию и классификации товаров, установленные НК РФ.
     
     При применении рассматриваемой нормы НК РФ должны учитываться положения ст. 185 настоящего Кодекса об особенностях налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации.
     
     Под перемещением через таможенную границу Российской Федерации понимается совершение действий по ввозу на таможенную территорию Российской Федерации (или вывозу с этой территории) товаров или транспортных средств любым способом (подпункт 7 п. 1 ст. 11 ТК РФ).
     
     При этом товар считается ввезенным на таможенную территорию Российской Федерации при фактическом пересечении им таможенной границы и совершении с ним всех предусмотренных ТК РФ действий до разрешения таможенными органами пользоваться товаром в соответствии с таможенным режимом (подпункты 8 и 23 п. 1 ст. 11 ТК РФ).
     
     Согласно ст. 156 ТК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации импортеры обязаны поместить их под один из таможенных режимов, предусмотренных ст. 155 настоящего Кодекса, и соблюдать этот таможенный режим.
     
     Данные операции облагаются акцизами в зависимости от избранного таможенного режима.
     
     Согласно п. 22 п. 1 ст. 11 ТК РФ таможенный режим - это таможенная процедура, определяющая совокупность требований и условий, включающих порядок применения в отношении товаров и транспортных средств таможенных пошлин, налогов, запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также определяющая статус товаров для таможенных целей в зависимости от целей их перемещения через таможенную границу и использования на таможенной территории Российской Федерации либо за ее пределами.
     
     Данное положение, кроме того, закреплено в ст. 11 Основ таможенных законодательств государств - участников Содружества Независимых Государств, утвержденных решением Совета глав государств СНГ от 10.02.1995, согласно которой таможенный режим - это совокупность положений, определяющих статус товаров, перемещаемых через таможенную границу государства, для таможенных целей.
     

     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 185 НК РФ акциз, начисленный по операциям ввоза подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, уплачивается в полном объеме в следующих случаях:
     
     - при выпуске подакцизных товаров для свободного обращения;
     
     - при помещении подакцизных товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления;
     
     - при помещении подакцизных товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны.
     
     Согласно подпункту 24 п. 1 ст. 11 ТК РФ выпуск товара для свободного обращения - это не название таможенного режима, а статус товаров, означающий оборот товаров на таможенной территории Российской Федерации без запретов и ограничений, предусмотренных таможенным законодательством, и обусловленный уплатой таможенных пошлин, налогов и соблюдением всех ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
     
     Например, российские подакцизные товары, то есть товары полностью произведенные и обращающиеся на территории Российской Федерации, имеют для таможенных целей статус товаров, находящихся в свободном обращении.
     
     Однако для того чтобы такой статус получили товары, импортируемые на территорию Российской Федерации, по ним необходимо осуществить уплату всех таможенных платежей. В соответствии с п. 1 ст. 164 ТК РФ товары приобретают статус выпущенных в свободное обращение только после того, как в отношении их выполнены все требования таможенного законодательства (уплачены таможенные пошлины и налоги, соблюдены все ограничения, установленные согласно законодательству Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности).
     
     На основании ст. 163 ТК РФ ввоз товаров на территорию Российской Федерации для их использования в производственной деятельности или перепродажи на территории Российской Федерации осуществляется в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, который применяется, если ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории.
     
     При этом товары, помещенные под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления, приобретают статус товаров, находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, при условии уплаты таможенных пошлин, налогов и соблюдения всех ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
     

     Это влечет согласно подпункту 2 п. 1 ст. 11 ТК РФ утрату товарами статуса иностранных и приобретение статуса российских товаров (что не влияет на их иностранное происхождение).
     
     Таким образом, если таможенный режим выпуска для внутреннего потребления завершается выпуском помещенных под него товаров для свободного обращения, акциз по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации уплачивается в полном объеме.
     
     В ст. 187 ТК РФ переработка для внутреннего потребления определена как таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки этих товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин с последующим выпуском продуктов переработки для свободного обращения с уплатой таможенных пошлин по ставкам, применяемым к продуктам переработки.
     
     Переработка для внутреннего потребления возможна только при наличии разрешения таможенного органа, которое выдается до помещения товаров под данный таможенный режим.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 195 ТК РФ таможенный режим переработки для внутреннего потребления завершается выпуском продуктов переработки для свободного обращения. Из этого следует, что данный таможенный режим не может быть завершен путем, например, помещения продуктов переработки под таможенный режим переработки на таможенной территории в целях их вывоза с таможенной территории Российской Федерации.
     
     Согласно п. 2 ст. 188 ТК РФ переработка для внутреннего потребления допускается только в отношении товаров, перечень которых определяется Правительством РФ. В связи с этим информационным письмом ГТК России от 27.11.2003 N 01-06/46651 "О выдаче разрешений на переработку товаров для внутреннего потребления" с 1 января 2004 года выдача разрешений на переработку для внутреннего потребления запрещена до определения вышеуказанного перечня Правительством РФ.
     
     Свободная таможенная зона как вид экономического таможенного режима в общем перечне таможенных режимов только поименована в ст. 155 ТК РФ, но в отличие от прочих видов таможенных режимов, ТК РФ не содержит норм, регулирующих порядок помещения товаров под этот режим.
     
     Правовое содержание таможенного режима свободной таможенной зоны раскрыто в Федеральном законе от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон N 116-ФЗ), ст. 37 которого свободная таможенная зона определена как таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в пределах особой экономической зоны (ОЭЗ) без уплаты таможенных пошлин и НДС, а также без применения к вышеуказанным товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
     

     Согласно ст. 2 Закона N 116-ФЗ ОЭЗ - это определяемая Правительством РФ часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности.
     
     Под таможенный режим свободной таможенной зоны помещаются:
     
     - товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации с территорий иностранных государств;
     
     - товары, ввозимые на территорию ОЭЗ с остальной части таможенной территории Российской Федерации;
     
     - товары, находящиеся на территории ОЭЗ и приобретаемые у лиц, не являющихся резидентами ОЭЗ.
     
     Статьей 36 Закона N 116-ФЗ установлено, что налогообложение резидентов ОЭЗ осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     При этом, поскольку определяемое в ст. 1 НК РФ понятие "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах" включает только сам НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, положения этих законодательных актов по подакцизным товарам для резидентов ОЭЗ являются обязательными.
     
     Таким образом, как следует из вышеприведенных норм ст. 36 и 37 Закона N 116-ФЗ ввоз (импорт) в ОЭЗ подакцизных товаров с территорий иностранных государств облагается акцизом на общих основаниях.
     
     Одним из основных положений рассматриваемого таможенного режима является установленное в п. 19 ст. 37 Закона N 116-ФЗ исполнение обязанностей по уплате акцизов в случае выпуска для свободного обращения (то есть в оборот без запретов и ограничений, предусмотренных таможенным законодательством) на остальную часть таможенной территории Российской Федерации иностранных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, или их отчуждения в пользу лиц, не являющихся резидентами промышленно-производственной или технико-внедренческой ОЭЗ. Важно отметить, что данная норма распространяется также на продукты переработки таких товаров (если товары подверглись не запрещенным в ОЭЗ операциям), на их отходы или остатки. При этом акцизы в отношении продуктов переработки, изготовленных в промышленно-производственной или технико-внедренческой ОЭЗ, подлежат уплате, если такими продуктами являются товары, изготовленные из иностранных и (или) российских товаров, не являвшихся подакцизными при помещении их под таможенный режим свободной таможенной зоны.
     
     В п. 26-29 ст. 37 Закона N 116-ФЗ установлен финансово-правовой режим российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при их вывозе с территории ОЭЗ на остальную часть таможенной территории Российской Федерации, а также при их отчуждении в промышленно-производственной или технико-внедренческой ОЭЗ в пользу лиц, не являющихся резидентами ОЭЗ. В этом случае таможенные органы взимают акцизы по ставкам, действующим на дату принятия таможенной декларации таможенным органом в связи с вывозом товаров с территории ОЭЗ на остальную часть таможенной территории Российской Федерации или их отчуждением в пользу лиц, не являющихся резидентами ОЭЗ. При этом при вывозе товаров из промышленно-производственной или технико-внедренческой ОЭЗ акцизы в отношении продуктов переработки, изготовленных в промышленно-производственной или технико-внедренческой ОЭЗ, подлежат уплате, если этими продуктами являются товары, изготовленные из иностранных и (или) российских товаров, не являвшихся подакцизными при помещении их под таможенный режим свободной таможенной зоны.
     

     В этом случае для целей исчисления акцизов стоимость и количество российских товаров, в том числе подвергшихся не запрещенным в ОЭЗ операциям, определяются на день принятия таможенной декларации таможенным органом в связи с вывозом товаров с территории ОЭЗ или отчуждением их в промышленно-производственной или технико-внедренческой ОЭЗ на остальную часть таможенной территории Российской Федерации либо их отчуждением в пользу лиц, не являющихся резидентами ОЭЗ.
     
     Если российские товары перемещаются в другую ОЭЗ в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны, акцизы не уплачиваются, если в ОЭЗ, в которую перемещаются товары, действует таможенный режим свободной таможенной зоны, предусматривающий освобождение от уплаты акцизов при ввозе российских товаров в такую ОЭЗ. Кроме того, для применения данной нормы необходимо, чтобы перевозка российского товара между двумя ОЭЗ была осуществлена по правилам, предусмотренным в главе 10 ТК РФ таможенной процедурой внутреннего таможенного транзита в отношении иностранных товаров.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 191 НК РФ налоговая база по акцизам при ввозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, на остальную часть таможенной территории Российской Федерации либо при их передаче на территории ОЭЗ лицам, не являющимся резидентами такой зоны, определяется согласно п. 1 данной статьи Кодекса.
     
     Подпунктом 2 п. 1 ст. 185 НК РФ установлено, что при помещении подакцизных товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщик уплачивает суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.
     
     Согласно ст. 234 ТК РФ реимпорт - это таможенный режим, при котором товары, ранее вывезенные с таможенной территории Российской Федерации, ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации в установленные сроки без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
     
     Таким образом, из вышеприведенных законодательных норм следует, что независимо от того, что ввоз подакцизных товаров, помещаемых под режим реимпорта, объектом обложения акцизом не является, налогоплательщик, получивший при реализации подакцизных товаров на экспорт освобождение от уплаты акциза или возмещение суммы акциза, уплаченной им по этой реализации, должен в случае обратного ввоза этих товаров на таможенную территорию Российской Федерации (реимпорта) вернуть (уплатить) в федеральный бюджет ранее не уплаченную им (в связи с освобождением) или возмещенную ему сумму акциза.
     

     Для помещения товаров под таможенный режим реимпорта товары должны быть ввезены на таможенную территорию Российской Федерации в течение трех лет с момента их вывоза с этой территории и должны находиться в том же состоянии, в котором они были в момент вывоза, кроме изменений, произошедших вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что согласно постановлениям Правительства РФ от 04.09.1999 N 1008 "Об акцизных марках" и от 31.12.2005 N 866 "О маркировке алкогольной продукции акцизными марками" ввоз на таможенную территорию Российской Федерации табачных изделий и алкогольной продукции, не маркированных акцизными марками или маркированных с нарушением установленного порядка, запрещен, за исключением случаев их ввоза в соответствии с таможенными режимами, предусматривающими неприменение к ввозимым товарам мер экономической политики.
     
     Таким образом, поскольку к реимпортированным табачным изделиям и алкогольной продукции не применяются запреты и ограничения экономического характера, эти товары не подлежат маркировке акцизными марками в случае их помещения при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации под вышеуказанный режим.
     
     В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 185 НК РФ, если ввезенный на таможенную территорию Российской Федерации подакцизный товар задекларирован под таможенный режим временного ввоза, то применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза.
     
     Согласно ст. 209 ТК РФ под таможенным режимом временного ввоза понимается таможенный режим, при котором иностранные товары используются в течение определенного срока (срока временного ввоза) на таможенной территории Российской Федерации с полным или частичным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения к этим товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
     
     Особенностью данного режима является возможность лица осуществлять пользование ввезенным иностранным товаром в течение определенного срока на территории Российской Федерации с полным или частичным освобождением от уплаты акцизов.
     

     Полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов допускается, если временный ввоз товаров не наносит существенного экономического ущерба Российской Федерации (временный ввоз многооборотной тары и упаковок; временный ввоз товаров в рамках развития международных связей в сфере науки, культуры, спорта, туризма; временный ввоз товаров с целью оказания международной помощи).
     
     Перечень категорий товаров, временно ввозимых с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов, а также условия такого освобождения, включая предельные сроки временного ввоза, определены в постановлении Правительства РФ от 16.08.2000 N 599 "О перечне товаров, временно ввозимых (вывозимых) с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин и налогов".
     
     В отношении иных категорий товаров, а также при несоблюдении условий полного условного освобождения от уплаты таможенных пошлин, налогов применяется частичное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов, при котором за каждый полный и неполный календарный месяц нахождения товаров на таможенной территории Российской Федерации уплачивается 3% от суммы таможенных пошлин и налогов, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения.
     
     Пример.
     
     Если легковой автомобиль с двигателем мощностью 200 л.с., арендованный сроком на два месяца для производственных целей российской организацией у иностранной компании, был бы помещен под таможенный режим временного ввоза с частичным условным освобождением от уплаты таможенной пошлины и налогов на весь срок аренды, то сумма акциза, которая подлежала бы уплате в случае выпуска этого автомобиля в свободное обращение, составила бы 36 200 руб. (181 руб. х 200 л.с.). Соответственно организация должна была бы уплачивать в течение двухмесячной аренды акциз в размере 3% от вышеуказанной суммы (то есть 1086 руб.) за каждый полный и неполный календарный месяц нахождения данного автомобиля на таможенной территории Российской Федерации.
     
     Акциз при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров не уплачивается в случае их помещения под таможенный режим переработки на таможенной территории (подпункт 4 п. 1 ст. 185 НК РФ).
     

     Согласно п. 1 ст. 173 ТК РФ таможенный режим переработки на таможенной территории - это таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров.
     
     При данном таможенном режиме происходит полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов, если продукты переработки будут вывезены с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок.
     
     Таким образом, при помещении подакцизных товаров под этот таможенный режим освобождение от уплаты акциза возможно только в случае, если продукты этой переработки будут вывезены в определенный срок. Если же продукты переработки ввезенных товаров будут выпущены для свободного обращения на территории Российской Федерации, то акциз по этим ввезенным товарам должен быть уплачен в полном объеме.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что освобождение от уплаты акцизов по товарам, ввозимым в таможенном режиме переработки, не распространяется на вывоз продуктов этой переработки. Согласно п. 1 ст. 182 ТК РФ вывоз продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации освобождается только от уплаты вывозных таможенных пошлин.
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 185 НК РФ при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации акциз также не уплачивается, если товар задекларирован под следующие таможенные режимы:
     
     - международный таможенный транзит. Согласно ст. 167 ТК РФ международный таможенный транзит - это таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории Российской Федерации) без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
     
     Из вышеприведенного следует, что названные товары ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации, но при этом не попадают на российские рынки аналогичных товаров и не участвуют напрямую в экономическом обороте, то есть на территории Российской Федерации они не используются и не отчуждаются.
     
     Транзит товаров производится с разрешения таможенного органа Российской Федерации, за исключением случаев, когда Правительство РФ устанавливает ограничения транзита товаров в качестве ответной меры на дискриминационную или другую ущемляющую интересы российских лиц акцию иностранных государств и их союзов.
     
     Режим международного таможенного транзита товаров завершается их фактическим вывозом за пределы Российской Федерации либо помещением под другой таможенный режим.
     
     При вывозе транзитных товаров отдельными партиями международный таможенный транзит считается завершенным после убытия последней партии товаров с таможенной территории Российской Федерации;
     
     - таможенный склад. В соответствии со ст. 215 ТК РФ таможенный склад - это таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации товары хранятся под таможенным контролем без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений экономического характера, установленных согласно законодательству Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
     
     Таможенными складами являются специально выделенные и обустроенные для этих целей помещения и (или) открытые площадки, соответствующие требованиям, установленным ТК РФ. Таможенные склады бывают открытого или закрытого типа.
     
     Поскольку ст. 226 ТК РФ установлено, что отношения владельцев таможенных складов открытого типа с участниками внешнеэкономической деятельности (ВЭД) строятся на договорной основе, к данным правоотношениям применяются соответствующие нормы главы 47 "Хранение" ГК РФ. В частности, договор хранения товаров на таможенном складе заключается в письменной форме, на определенный срок и является возмездным; при этом взаимоотношения сторон договора должны строиться с учетом ограничений, предусмотренных ТК РФ.
     
     Так, договор хранения товаров на таможенном складе может быть заключен владельцем такого склада только с участником ВЭД. На таможенном складе размещается только имущество, которое не предназначено для выпуска в свободное обращение на территории Российской Федерации и в отношении которого действует режим таможенного склада. Владелец таможенного склада (хранитель товара) не имеет права пользоваться или распоряжаться товарами, помещенными на такой склад. Исключением является ситуация, при которой срок хранения товаров на таможенном складе истек. В этом случае хранитель вправе распорядиться такими товарами, в частности уничтожить их или обратить в федеральную собственность.
     
     С подакцизными товарами, помещенными под режим таможенного склада, могут производиться следующие операции:
     
     - по обеспечению сохранности этих товаров;
     
     - по подготовке товаров с разрешения таможенного органа Российской Федерации к продаже и транспортировке, в том числе дробление партий, формирование отправок, сортировка, упаковка, переупаковка, маркировка, погрузка, выгрузка, перегрузка и другие подобные операции.
     
     Освобождение от уплаты акцизов распространяется только на те иностранные товары, которые будут вывезены из Российской Федерации в течение трех лет. Если это условие будет нарушено, с импортера взыщут не только все ввозные платежи (включая акцизы), но и пени за просрочку их уплаты.
     
     Практически под таможенный режим таможенного склада можно поместить любые товары. Исключение составляют товары, запрещенные к ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из нее, а также товары, к которым применяются ограничения, установленные в соответствии с законодательством согласно перечню, определенному распоряжением Правительства РФ от 26.11.2003 N 1712-р.
     
     Как следует из п. 8 вышеуказанного Перечня, не допускается помещение под таможенный режим таможенного склада товаров, подлежащих маркировке акцизными марками в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не маркированных такими марками или маркированных с нарушением установленного порядка. В иных случаях при соблюдении других требований таможенного законодательства Российской Федерации подакцизные товары помещаются под таможенный режим таможенного склада на общих основаниях.
     
     Товары, имеющие ограниченные сроки годности и (или) реализации, должны быть заявлены к иному таможенному режиму, чем таможенный режим таможенного склада, и должны быть вывезены с таможенного склада не позднее чем за 180 дней до истечения вышеуказанного ограниченного срока, за исключением подвергающихся быстрой порче товаров, в отношении которых федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, этот срок может быть сокращен.
     
     Не позднее дня, когда истекает срок хранения товаров на таможенном складе, их собственник обязан заявить эти товары к иному таможенному режиму, например к таможенному режиму транзита и т.д.
     
     Особые правила установлены в отношении товаров, которые до их помещения на таможенный склад находились под таможенным режимом временного ввоза. Так, если такие товары выпускаются с таможенного склада для дальнейшего использования на территории Российской Федерации под таможенным режимом временного ввоза, течение срока временного ввоза возобновляется. Если такие товары выпускаются для свободного обращения, расчет подлежащих уплате таможенных платежей осуществляется в соответствии со ст. 214 ТК РФ, согласно которой ставки таможенных пошлин, налогов определяются на день выпуска товаров для свободного обращения.
     
     Если по истечении срока хранения товары не заявлены к иному таможенному режиму, таможенный орган вправе распорядиться ими в порядке, установленном главой 41 ТК РФ. На основании акта таможенного органа, фиксирующего факт истечения срока хранения, товары передаются специально уполномоченной организации (РФФИ) для дальнейшей реализации, уничтожения или утилизации;
     
     - беспошлинная торговля. Беспошлинная торговля является специальным таможенным режимом, при котором согласно ст. 258 ТК РФ иностранные товары, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, или российские товары продаются в розницу физическим лицам, выезжающим за пределы таможенной территории Российской Федерации, непосредственно в магазинах беспошлинной торговли без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
     
     От таможенного склада магазин беспошлинной торговли отличается прежде всего целью помещения под таможенный режим - не для хранения товаров в течение определенного срока, а для его скорейшей продажи. Тот факт, что иностранный товар реализуется на таможенной территории Российской Федерации без взимания таможенных платежей и применения мер экономической политики, составляет основное отличие магазина беспошлинной торговли от режима выпуска для свободного обращения.
     
     Кроме того, при помещении российских товаров под таможенный режим беспошлинной торговли производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то есть к таким российским товарам фактически применяется "экспортное" налогообложение.
     
     При помещении иностранных товаров под таможенный режим беспошлинной торговли возвращаются ранее уплаченные суммы ввозных таможенных пошлин, налогов, если такой возврат предусмотрен при фактическом вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с ТК РФ.
     
     В результате подакцизные товары продаются в таких магазинах по значительно более низким ценам, по сравнению с ценами на аналогичные товары, имеющие статус товаров, находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации.
     
     Продажа вышеуказанных товаров в магазине беспошлинной торговли осуществляется под таможенным контролем на таможенной территории Российской Федерации в пунктах пропуска через Государственную границу Российской Федерации. При этом согласно ст. 9 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" под пунктом пропуска через Государственную границу понимается территория (акватория) в пределах железнодорожной, автомобильной станции или вокзала, морского (торгового, рыбного, специализированного), речного (озерного) порта, аэропорта, военного аэродрома, открытых для международных сообщений (международных полетов), а также иной специально выделенный в непосредственной близости от Государственной границы участок местности, где в соответствии с законодательством Российской Федерации осуществляется пропуск через Государственную границу лиц, транспортных средств, грузов, товаров и животных.
     
     Как следует из содержания рассматриваемого таможенного режима, он предусматривает следующее ограничение на пользование и распоряжение товарами, помещаемыми под таможенный режим беспошлинной торговли, - продажа в розницу непосредственно в магазине беспошлинной торговли с последующим вывозом товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации. Таким образом, товары, помещенные под таможенный режим беспошлинной торговли, не должны попадать на внутренний рынок страны.
     
     В целях контроля за соблюдением вышеуказанных ограничений постановлением Правительства РФ от 07.03.2000 N 200 "О маркировке отдельных подакцизных товаров, предназначенных для реализации в магазинах беспошлинной торговли" введена специальная маркировка подакцизных товаров, помещаемых под таможенный режим беспошлинной торговли, которая предусматривает нанесение типографским способом или при помощи дополнительных наклеек (стикеров) на этикетки и контрэтикетки (для алкогольной продукции), а также на упаковки (для табака и табачных изделий) обозначения на русском языке "Только для продажи в магазине беспошлинной торговли" или текста аналогичного содержания на английском языке.
     
     Одновременно постановлением Правительства РФ от 07.03.2000 N 200 запрещены ввоз на территорию Российской Федерации товаров для помещения под таможенный режим магазина беспошлинной торговли без наличия на них вышеуказанного обозначения и реализация товаров с этим обозначением вне территории магазинов беспошлинной торговли. Данные товары, реализуемые вне территории магазинов беспошлинной торговли, считаются находящимися в незаконном обороте и подлежат изъятию в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Неприменение к товарам, помещаемым под таможенный режим беспошлинной торговли, запретов и ограничений экономического характера, таких как импортные и экспортные квоты, лицензирование ввоза или вывоза товаров (в частности, алкогольной продукции), установленные в целях предотвращения нанесения ущерба российской экономике специальные, антидемпинговые, компенсационные пошлины и т.д., не исключает обязанности соблюдения налогоплательщиками иных запретов и ограничений, установленной ст. 158 ТК РФ. Так, поскольку товары реализуются в магазинах беспошлинной торговли, находящихся на территории Российской Федерации, и их покупают российские граждане, на такие товары распространяются положения Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании", устанавливающие обязательное подтверждение соответствия товаров установленным техническим стандартам и требованиям, в том числе сертификация.
     
     В то же время согласно положениям Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ иностранные товары, подлежащие обязательному подтверждению соответствия, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации и помещаемые под таможенные режимы, которыми не предусмотрена возможность их отчуждения и (или) использования на территории Российской Федерации (временный ввоз, переработка на таможенной территории, международный таможенный транзит, таможенный склад, уничтожение), выпускаются таможенными органами Российской Федерации на территорию Российской Федерации без представления документов о соответствии (декларации о соответствии, сертификата соответствия либо документов об их признании);
     
     - уничтожение. В соответствии со ст. 243 ТК РФ под уничтожением понимается таможенный режим, при котором иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
     
     Уничтожение товаров допускается, если товары, подвергнутые уничтожению, не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом. Таким образом, главным критерием, позволяющим признать товар уничтоженным, является отсутствие экономической целесообразности его восстановления.
     
     Данная норма служит гарантией защиты от "мнимых уничтожений", когда товар деформируется (демонтируется, разбирается и т.д.), а затем при минимальных финансовых затратах восстанавливается в своем первоначальном товарном виде. В результате таких манипуляций ввозимый товар может получить незаконное освобождение от уплаты таможенных платежей и, попав на внутренний рынок, составить конкуренцию российским товарам, получив незаконное преимущество и нарушив правила справедливой конкуренции.
     
     Под таможенный режим уничтожения могут быть помещены только иностранные товары. Таким образом, товары, происходящие из Российской Федерации или выпущенные в свободное обращение на таможенной территории Российской Федерации, под данный таможенный режим помещены быть не могут.
     
     Чаще всего импортер выбирает таможенный режим уничтожения, когда его товар после перемещения через таможенную границу утратил свое качество или оказался с истекшим сроком хранения (например, в результате длительного хранения на таможенном складе). Уничтожив под таможенным контролем такой товар, участник внешнеторговой деятельности освобождается одновременно и от транспортных расходов по вывозу продукции с таможенной территории Российской Федерации, и от уплаты таможенных пошлин и налогов. Таможенный режим уничтожения применяется также в выставочном деле: стоимость обратной транспортировки может оказаться выше стоимости некоторых экспонатов, что и побуждает уничтожать их под таможенным контролем либо передавать в собственность государства. Поскольку участник выставки или ярмарки ввозил экспонаты на таможенную территорию Российской Федерации под обязательство обратного вывоза, то, если не состоится обратного перемещения этого груза за пределы таможенной территории Российской Федерации, его владелец (декларант) должен будет уплатить причитающиеся таможенные пошлины и налоги. Легальной возможностью не вывозить товар обратно и в то же время не уплачивать таможенные платежи является представление на таможню надлежащим образом оформленного акта об его уничтожении под таможенным контролем.
     
     ТК РФ также допускает применение таможенного режима уничтожения в отношении товаров, уничтоженных вследствие аварии или действия непреодолимой силы.
     
     Следует также отметить, что помещение товаров под таможенный режим уничтожения носит необратимый характер, то есть в отношении таких товаров уже не может быть заявлен другой таможенный режим, как это предусмотрено в отношении товаров, помещенных под иные таможенные режимы.
     
     От таможенного режима уничтожения следует отличать собственно уничтожение товаров, то есть операции по их фактическому уничтожению.
     
     Отходы, образовавшиеся в результате уничтожения товаров и не вывезенные за пределы Российской Федерации или не переработанные в состояние, непригодное для их коммерческого использования, рассматриваются как ввозимые иностранные товары и подлежат таможенному декларированию с уплатой ввозных таможенных пошлин, налогов (как если бы они были ввезены на таможенную территорию Российской Федерации в таком состоянии).
     
     Следует отметить, что в таможенной практике обычно руководствуются принципом предпочтительности режима отказа в пользу государства по сравнению с режимом уничтожения. Этот принцип означает, что в случае возможности помещения товаров или транспортных средств под таможенный режим отказа в пользу государства таможенный орган обязан предложить декларанту воспользоваться именно этим режимом;
     
     - отказ в пользу государства. Согласно ст. 248 ТК РФ отказ в пользу государства - это таможенный режим, при котором товары безвозмездно передаются в федеральную собственность без уплаты таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов за таможенное оформление, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
     
     Назначение таможенного режима отказа в пользу государства заключается в предоставлении участникам ВЭД возможности освободиться от выполнения своих обязанностей перед таможенными органами с соблюдением требований таможенного законодательства и государственных интересов Российской Федерации. Данный таможенный режим предназначен для использования в ситуациях, при которых реализация иностранного товара на российском рынке представляется для участника ВЭД невозможной или экономически нецелесообразной.
     
     Отличительной особенностью отказа в пользу государства является то, что помещение товаров под данный таможенный режим носит окончательный и необратимый характер. Помещение товаров под иные таможенные режимы после их помещения под таможенный режим отказа в пользу государства не представляется возможным и не допускается вплоть до их поступления в оборот на территории Российской Федерации. Иными словами, в силу особенностей данного таможенного режима лицо, поместившее товары под таможенный режим отказа в пользу государства, не может воспользоваться предусмотренной п. 2 ст. 156 ТК РФ возможностью в любое время изменить таможенный режим на другой.
     
     При этом таможенный орган вправе отказать в помещении товаров под таможенный режим отказа в пользу государства, если товар, помещаемый под данный таможенный режим, не имеет установленной ценности, а также если расходы на хранение и реализацию таких товаров не могут быть покрыты доходами от их реализации.
     
     С момента передачи товаров, от которых лицо отказалось в пользу государства, таможенным органам вышеуказанные товары имеют для таможенных целей статус товаров, находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, то есть эти товары обращаются в федеральную собственность