Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении операций с векселями

    

О налогообложении операций с векселями


М.В. Романова,
советник государственной гражданской службы 2 класса, к.э.н     

1. Общие положения

     В соответствии с п. 2 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
     
     Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Глава 25 НК РФ не ограничивает сроки проведения операций с ценными бумагами. Налоговое законодательство также не ограничивает покупку и продажу организацией векселей у ее клиентов.
     
     Если организация приобретает вексель по номинальной стоимости и в дальнейшем реализует его по номинальной стоимости, то налоговая база по данной операции равняется нулю при наличии экономической целесообразности реализации векселя.
     
     Размещение собственных векселей (в том числе оформленное договорами купли-продажи) учитывается векселедателем для целей налогообложения прибыли как привлечение денежных средств по договору займа. В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
     
     Проценты, выплачиваемые по векселю, учитываются векселедателем в составе расходов в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.
     
     Согласно ст. 43, 265, 269, 328 НК РФ дисконтный доход должен учитываться равномерно в течение срока обращения векселя.
     
     В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
     
     В соответствии с п. 18 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее - Постановление N 33/14) простой либо акцептованный переводной вексель сроком "по предъявлении" должен быть оплачен немедленно по его предъявлении (то есть в день его надлежащего предъявления к платежу).
     
     Держатель векселя со сроком "по предъявлении" обязан предъявить его к платежу в течение года со дня составления векселя, если векселедатель не сократил этот срок или не обусловил более продолжительный срок. Эти сроки могут быть сокращены индоссантами в соответствии со ст. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.
     
     Срок для предъявления течет со дня составления векселя. Если в векселе сроком "по предъявлении" установлено, что он не может быть предъявлен к платежу ранее определенной даты, то срок для предъявления течет с этой даты.
     
     Согласно ст. 34 Положения о переводном и простом векселе процент (дисконт) рассчитывается по векселям со сроком "по предъявлении" исходя из срока обращения 365 (366) дней.
     
     Таким образом, при начислении дохода в виде дисконта по приобретенным векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством [365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу].
     

2. Признание для целей налогообложения прибыли расходов организации по приобретению векселей третьих лиц у организаций, зарегистрированных по недействительным или утерянным паспортам

     
     Согласно п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды служит основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
     
     В соответствии с п. 9 Постановления N 33/14 законный векселедержатель не обязан доказывать существование и действительность своих прав, которые предполагаются существующими и действительными. Бремя доказывания обратного лежит на вексельном должнике.
     
     Пунктом 13 Постановления N 33/14 установлено, что сделки, на основании которых вексель был выдан или передан, могут быть признаны судом недействительными в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ). Признание судом вышеуказанных сделок недействительными не влечет недействительности векселя как ценной бумаги и не прерывает ряда индоссаментов. Последствием такого признания является применение общих последствий недействительности сделки непосредственно между ее сторонами (ст. 167 ГК РФ).
     
     Учитывая вышеизложенное, у организации признаются для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение векселей третьих лиц при их реализации (погашении) согласно требованиям ст. 252, 280, 328 НК РФ. В том же порядке признаются расходы при реализации векселей третьих лиц, приобретенных у организаций, зарегистрированных по недействительным или утерянным паспортам, при отсутствии у банка налоговой выгоды.
     

3. Признание процентного (купонного) дохода при методе начисления

     
     Процентный (купонный) доход, который организация получает от покупателя ценных бумаг или эмитента (векселедателя) при их продаже (предъявлении к погашению), подлежит учету в составе доходов от реализации (погашения) ценных бумаг (абзац первый п. 2 ст. 280, абзац первый ст. 329 НК РФ). В составе же внереализационных доходов организация должна учитывать только тот процентный (купонный) доход, который она получает по условиям выпуска (размещения) данных ценных бумаг и который не связан с их реализацией (иным выбытием, в том числе погашением).
     
     Организация обязана вести аналитический учет внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам по каждому виду ценных бумаг. В аналитическом учете отражаются причитающиеся проценты в соответствии с условиями эмиссии, а по векселям - согласно условиям их выпуска или передачи (продажи) (п. 1 ст. 328 НК РФ).
     
     Если организация применяет метод начисления, доходы в виде процентов по ценным бумагам, срок обращения которых приходится на несколько отчетных периодов, должны признаваться на конец каждого отчетного периода исходя из доходности, установленной по ценной бумаге, и количества дней ее нахождения у организации (п. 6 ст. 271, абзац третий п. 1 ст. 328, абзац второй п. 4 ст. 328 НК РФ). При погашении ценной бумаги до истечения отчетного периода процентный доход признается на дату ее погашения (абзац второй п. 6 ст. 271 НК РФ).
     
     Пример.
     
     ЗАО "Парус" приобрело 10 января 2007 года по номиналу у векселедателя простой вексель, составленный на эту же дату, на сумму 100 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении". По этому векселю предусмотрено начисление процентов по ставке 9% годовых.
     
     Отчетными периодами для ЗАО "Парус" являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
     
     Согласно абзацу второму п. 19 Постановления N 33/14 и ст. 34 Положения о переводном и простом векселе проценты по векселю начисляются со дня его составления (если не указана другая дата) и до момента предъявления. При этом срок начисления процентов не может быть более одного года со дня составления векселя либо дня, с которого он может быть предъявлен к платежу (если вексель не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока).
     
     Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма процентного дохода по векселю рассчитывается со дня составления векселя (10 января 2007 года) в течение года.
     

     Сумма процентного дохода включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).
     
     21 февраля 2007 года вексель был реализован.
     
     Таким образом, ЗАО "Парус" должно было учесть проценты по векселю в составе внереализационных доходов по итогам января 2007 года. Сумма процентного дохода должна была составить 518 руб. (100 000 руб. х 9% : : 365 дн. х 21 дн.). Организация должна была отразить эту сумму в налоговой декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006, утвержденная приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н) за январь 2007 года по строке 100 Приложения N 1 к Листу 02.
     
     Процентный доход, подлежащий получению от векселедателя в феврале 2007 года (при предъявлении векселя к погашению), составил 493 руб. (100 000 руб. х 9% : 365 дн. х 20 дн.).
     
     В налоговой декларации за январь - февраль 2007 года ЗАО "Парус" должно было отразить по строке 010 Листа 05 доход от погашения векселя с учетом выплаченных векселедателем процентов в сумме 101 011 руб. (100 000 руб. + 100 000 х 9% : 365 дн. х 41 дн., где 41 дн. - период, за который начисляются проценты по векселю: с 10 января 2007 года по 28 февраля 2007 года) (п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).
     
     По строке 030 Листа 05 налоговой декларации по налогу на прибыль ЗАО "Парус" должно было привести расходы, связанные с приобретением векселя, - 100 000 руб. (п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль).
     
     Если предположить, что это единственный вексель, то по строке 040 Листа 05 налоговой декларации по налогу на прибыль должна была быть указана сумма 1011 руб. (101 011 руб. - 100 000 руб.).
     
     При этом ранее учтенные в январе 2007 года в составе внереализационных доходов проценты по векселю в сумме 518 руб. следовало отразить по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль, по строке 020 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль как внереализационные расходы (п. 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).
     
     В целях бухгалтерского учета начисленная сумма процентов по приобретенным ценным бумагам учитывается в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Признание таких доходов производится при одновременном соблюдении условий, определенных в п. 12 ПБУ 9/99 (п. 16 ПБУ 9/99).
     

     При начислении процентов организация производит запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".