Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на добычу полезных ископаемых


О налоге на добычу полезных ископаемых


Е.В. Грызлова,
консультант Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России

     

Налогообложение санаторно-курортных учреждений

     
     В каком случае возникает объект обложения налогом на добычу полезных ископаемых при использовании лечебной грязи на оздоровительные цели?
     
     В соответствии с ГОСТ 17.1.1.04-80 "Охрана природы. Гидросфера. Классификация подземных вод по целям водопользования" минеральными водами признаются подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы, то есть воды, компонентный состав которых отвечает требованиям лечебных целей.
     
     Согласно подпункту 15 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды признаются добытыми полезными ископаемыми, выступающими в качестве объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ).
     
     В соответствии с письмом МНС России от 12.11.2003 N НА-6-21/1182@ лечебные грязи должны относиться к группе иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки, для которых п. 2 ст. 342 НК РФ установлена налоговая ставка 6 %. Следовательно, лечебные грязи также являются объектом обложения НДПИ.
     
     При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 336 НК РФ не признаются объектом обложения НДПИ полезные ископаемые, добытые из недр при использовании особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение (признанных таковыми в порядке, установленном Правительством РФ). Таким образом, если лечебные грязи добываются учреждением на основании лицензии на пользование недрами на особо охраняемом геологическом объекте санитарно-оздоровительного значения, включенном в Государственный кадастр особо охраняемых природных территорий, ведение которого регламентируется постановлением Правительства РФ от 19.10.1996 N 1249, добыча грязи не облагается НДПИ.
     
     Какая налоговая ставка применяется в целях исчисления НДПИ при добыче минеральных вод, используемых санаторно-курортными учреждениями для принятия отдыхающими минеральных ванн?
     
     В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 342 НК РФ, если минеральные воды используются организацией, осуществляющей их добычу, исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару), обложение НДПИ производится по ставке 0 %.
     

     Следовательно, по ставке 0 % производится налогообложение минеральных вод, используемых санаторно-курортными учреждениями для принятия отдыхающими минеральных ванн.
     
     При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что в такой ситуации учреждение не считается освобожденным от налогообложения, то есть сумма исчисленного НДПИ с учетом применения ставки 0 % будет равна 0 руб. Поэтому если санаторно-курортное учреждение использует всю добытую минеральную воду исключительно в лечебных и курортных целях, оно обязано ежемесячно подавать налоговую декларацию (п. 2 ст. 345 НК РФ).
     
     Кроме того, при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого оценку минеральной воды необходимо производить расчетным путем в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 340 НК РФ.
     
     Санаторно-курортное учреждение, помимо использования добытой минеральной воды исключительно в лечебных и курортных целях, осуществляет ее реализацию, а также отпускает минеральную воду отдыхающим в лечебных целях, но за отдельную плату. Уплачивается ли в данном случае НДПИ?
     
     Если помимо использования добытой минеральной воды исключительно в лечебных и курортных целях санаторно-курортное учреждение осуществляет также ее реализацию, то есть добывает минеральную воду в коммерческих целях, оно должно уплачивать НДПИ по ставке 7,5 % в соответствии с п. 2 ст. 342 НК РФ.
     
     Согласно подпункту 15 п. 2 ст. 337 НК РФ исчислять НДПИ по ставке 7,5 % необходимо в случае, если минеральная вода отпускается отдыхающим в лечебных целях, но за отдельную плату, поскольку налоговая ставка 0% подразумевает полное отсутствие признаков реализации минеральной воды.
     
     Кроме того, уплачивать НДПИ надо и в случае, если минеральная вода продана не непосредственно из источника, а после обработки, подготовки, переработки или розлива в тару. В отношении добытых минеральных вод для целей налогообложения применяются два стандарта: ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые" и ТУ 10 РСФСР 363-88 "Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые источников РСФСР". Данные Стандарты допускают проведение дополнительной обработки подземной минеральной воды, не изменяющей естественного ионно-химического состава воды, например фильтрование, насыщение двуокисью углерода, розлив воды в бутылки. При этом подобная обработка не относится к обогащению или технологическому переделу добытого полезного ископаемого, а потому даже после такой обработки и розлива добытая минеральная вода остается объектом обложения НДПИ.
     
     В случае реализации минеральная вода должна оцениваться в соответствии с подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 340 НК РФ, то есть исходя из фактических цен ее реализации, определяемых с учетом норм ст. 40 Кодекса, за вычетом НДС и расходов на доставку (если они предусмотрены договором с покупателем).
     

     Если добытая минеральная вода реализована по различным ценам, то оценка стоимости единицы добытой минеральной воды осуществляется как отношение выручки от реализации добытой минеральной воды к количеству такой реализованной воды.
     
     Как исчисляется НДПИ в случае, если стоимость минеральной воды включается в цену путевки или в стоимость отдельных платных процедур?
     
     В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 342 НК РФ санаторно-курортное учреждение может применять налоговую ставку 0 % только в случае, если минеральная вода не является непосредственным предметом сделки купли-продажи.
     
     Следовательно, если назначение процедур, связанных с использованием (в том числе приемом внутрь) минеральной воды, производится без взимания отдельной платы за такие процедуры и в стоимости путевки отдельно не выделена цена потребленной минеральной воды, то в целях исчисления НДПИ применяется ставка 0 %.
     
     Если с отдыхающего взимается плата за реализацию ему минеральной воды, то в соответствии с подпунктом 15 п. 2 ст. 337 НК РФ должна применяться налоговая ставка 7,5 %.
     
     Если отдыхающему предлагается сверх стоимости путевки оплатить минеральные ванны, то необходимость исчисления и уплаты НДПИ возникает из условий оформления отношений между санаторием и отдыхающим. Так, если с отдыхающего взимается единая сумма без разбивки на стоимость воды и стоимость услуг медицинского персонала, то реализация минеральной воды отсутствует. Следовательно, в данном случае санаторно-курортное учреждение не исчисляет и не уплачивает НДПИ.
     
     Надо ли при добыче минеральной воды исчислять и уплачивать, помимо НДПИ, водный налог?
     
     Согласно подпункту 15 п. 2 ст. 337 НК РФ подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), являются объектом обложения НДПИ.
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ объектом обложения водным налогом, в частности, признается такой вид водопользования, как забор воды из водных объектов.
     
     Кроме того, согласно подпункту 1 п. 2 ст. 333.9 НК РФ такая разновидность водопользования, как забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод, не признается объектом обложения водным налогом.
     
     Следовательно, в данном случае нормами главы 25.2 НК РФ исчисление и уплата водного налога не предусмотрены.
     

Налогообложение добычи золота

     
     Предполагается ли в настоящее время установление налоговой ставки 0 % при добыче золота в целях стимулирования его добычи из россыпных месторождений?
     
     В настоящее время обложению НДПИ подлежат указанные в подпункте 13 п. 2 ст. 337 НК РФ концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото и т.д.), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, облагаемых согласно п. 2 ст. 342 по налоговой ставке 6 %. При этом в ст. 337 НК РФ такой вид добытого полезного ископаемого, как золото, не указан.
     
     Одним из аргументов введения налоговой ставки 0 % является значительная доля некондиционных запасов при добыче золота из россыпных месторождений, а также выполнение налогоплательщиками за счет собственных средств геологоразведочных работ.
     
     В то же время в соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение полезных ископаемых при разработке некондиционных запасов производится по налоговой ставке 0 %.
     
     Кроме того, согласно п. 2 ст. 342 НК РФ налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 года на основании федеральных законов от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают НДПИ в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.
     
     Одновременно читателям журнала следует иметь в виду, что расходы налогоплательщиков на освоение природных ресурсов, в том числе на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, учитываются в соответствии с главой 25 НК РФ при исчислении налога на прибыль.
     
     Таким образом, действующими положениями НК РФ уже предусмотрена возможность налогообложения по налоговой ставке 0 % золота из россыпных месторождений, добытого при разработке некондиционных запасов, а также возможность оптимизации затрат, связанных с золотодобычей из россыпных месторождений.
     
     Кроме того, установление ставки НДПИ 0 % при добыче золота из россыпных месторождений предполагает уменьшение доходной части консолидированного бюджета, что не предусмотрено Федеральным законом от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов".
     
     Учитывая вышеизложенное, установление в настоящее время ставки НДПИ 0 % при добыче золота из россыпных месторождений нецелесообразно.
     

Налогообложение битумов

     
     В соответствии с подпунктом 9 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение добычи сверхвязкой нефти, добываемой из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа х с (в пластовых условиях), производится по налоговой ставке 0 %. В то же время данная налоговая льгота не распространяется на добычу битумов, вязкость которых значительно выше, чем у сверхвязкой нефти. Предусматривается ли установление действующего при добыче сверхвязкой нефти правового режима льготного налогообложения и на добычу битумов путем внесения дополнения в подпункт 9 п. 1 ст. 342 НК РФ?
     
     В настоящее время в соответствии с подпунктом 9 п. 1 ст. 342 НК РФ налоговая ставка 0 руб. применяется при добыче сверхвязкой нефти из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа х с (в пластовых условиях), при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр. Для целей главы 26 НК РФ при определении количества добытого полезного ископаемого принимаются данные государственного баланса полезных ископаемых, согласно учетной форме которого сформирована группа полезных ископаемых "асфальтиты и битумы" (битуминозные пески, глины, известняки, кир, копал). Из месторождений (участков недр), содержащих вышеуказанную группу полезных ископаемых, добываются различные виды полезных ископаемых, в том числе нефть из битуминозных пород.
     
     Согласно подпункту 8 п. 2 ст. 337 НК РФ одним из видов добытых полезных ископаемых являются битуминозные породы, добыча которых облагается НДПИ по ставке 6% (п. 2 ст. 342 НК РФ).
     
     Таким образом, битуминозные породы и битумы являются различными объектами налогообложения, и сам термин "битум" не имеет законодательного определения, поскольку п. 2 ст. 337 НК РФ битум не определен в качестве отдельного вида добытого полезного ископаемого.
     
     По вопросу определения термина "битум" необходимо отметить следующее.
     
     Природные битумы (ПБ) - это преимущественно углеводородные высоковязкие, преимущественно плотные (более 0,95 г/см) соединения, аккумулировавшиеся в земной коре в результате миграции подвижных продуктов преобразования органического вещества и их последующих изменений до вязкого и твердого состояния, с карбонизацией состава и повышением в нем роли смолисто-асфальтеновых компонентов, гетеро-элементов и металлокомплексов.
     
     Отмечено, что к битумам относятся углеводороды вязкостью в условиях залегания более 10 000 мПа х с. Битумы не текут и являются полутвердым веществом. Углеводороды вязкостью менее 10 000 мПа х с относятся к тяжелым нефтям. В соответствии с рекомендациями 11 Международной конференции по тяжелым нефтям и битумам нефти подразделены по плотности при температуре 15,6С следующим образом:
     

     - обычные нефти - с плотностью до 904 кг/м;
     
     - промежуточные нефти - 904 кг/м-934 кг/м;
     
     - нефти тяжелые класса I - 934 кг/м-966 кг/м;
     
     - нефти тяжелые класса II - 960 кг/м-1000 кг/м;
     
     - нефти сверхтяжелые класса III - свыше 1000 кг/м.
     
     В 1987 году на XII Нефтяном мировом конгрессе в городе Хьюстоне была рекомендована общая схема классификации нефтей и природных битумов:
     
     - легкие нефти - с плотностью менее 870,3 кг/м;
     
     - средние нефти - 870,3 кг/м-920,0 кг/м;
     
     - тяжелые нефти - 920,0 кг/м-1000 кг/м;
     
     - сверхтяжелые нефти - более 1000 кг/м при вязкости менее 10 000 мПа х с;
     
     - природные битумы - более 1000 кг/м при вязкости свыше 10 000 мПа х с.
     
     По содержанию масел природные битумы подразделяются следующим образом:
     
     - нефть - при содержании масел выше 65%;
     
     - мальты - 40% - 65%, асфальты - 25% - 40% и асфальтиты - менее 25%.
     
     Учитывая изложенное, под термином "битум" понимается природный битум. В связи с этим возникает необходимость внесения определения термина "природные битумы" (плотности и вязкости) в подпункт 9 п. 1 ст. 342 НК РФ.
     
     Кроме того, при рассмотрении распространения льготного налогообложения при добыче сверхвязкой нефти и на добычу битумов одновременно следует предусмотреть внесение изменения и в п. 2 ст. 337 НК РФ, касающегося отнесения битумов к отдельному виду полезного ископаемого.
     
     При этом возникает необходимость внесения определения природных битумов (плотности и вязкости) в подпункт 9 п. 1 ст. 342 НК РФ.
     
     Принятие данного предложения повлечет нарушение структуры подпункта 9 п. 1 ст. 342 НК РФ и приведет к неоднозначному пониманию рассматриваемого положения, поскольку вышеуказанная норма содержит налоговую ставку и условие ее применения в зависимости от метода учета количества добытой нефти для расчета НДПИ только при добыче сверхвязкой нефти. При этом следствием неопределенности вносимой законопроектом нормы будет являться рост судебных расходов как со стороны государства, так и со стороны налогоплательщиков.
     

Определение налоговой базы по нестабильному газовому конденсату

     
     После добычи минерального сырья компания осуществляет его промысловую подготовку, в результате которой получается нестабилизированный газовый конденсат (смесь) - конечный продукт. Организации, которые осуществляют дальнейшую переработку нестабильного газового конденсата, получают из него стабильный газовый конденсат. Операции по получению стабильного газового конденсата прямо предусмотрены техническим проектом эксплуатации месторождения. Как правильно определить налоговую базу по НДПИ исходя из следующих данных:
     
     - по данным учета (косвенный метод) компания осуществила в налоговом периоде добычу 750 тонн нестабилизированного газового конденсата;
     
     - из них было реализовано 300 тонн по цене 3500 руб. за тонну?
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 2 ст. 337 НК РФ одним из видов полезного ископаемого является газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки согласно техническому проекту разработки месторождения до его направления на переработку. При этом переработкой газового конденсата считается отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей (при условии их наличия), получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки.
     
     Таким образом, полезным ископаемым будет в данном случае являться нестабильный газовый конденсат. Исключение сделано только для стабилизированного газового конденсата, добываемого на месторождениях, проектами эксплуатации которых прямо предусмотрено его получение в качестве конечного продукта.
     
     Следовательно, налоговая база по НДПИ в данном случае составит 2 625 000 руб. (750 т х 3500 руб.).
     
     Сумма НДПИ к уплате в бюджет - 459 375 руб. (2 625 000 руб. x 17,5%).
     
     В то же время если техническим проектом эксплуатации месторождения предусмотрено получение в качестве конечного продукта разработки месторождения стабилизированного газового конденсата, то в этом случае он считается полезным ископаемым.
     
     Если компания получает стабилизированный газовый конденсат и осуществляет его реализацию, несмотря на то что техническим проектом эксплуатации месторождения это не предусмотрено, то для расчета НДПИ можно определить стоимость полезного ископаемого по количеству нестабилизированного газового конденсата. При этом стоимость единицы полезного ископаемого определяется затратным методом.
     

Налогообложение при извлечении полезных ископаемых из отходов собственного добывающего производства

     
     Должна ли организация исчислять и уплачивать НДПИ, если полезные ископаемые извлечены из отходов собственного добывающего производства?
     
     В соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, не признаются объектом обложения НДПИ.
     
     Таким образом, для того чтобы организация не уплачивала НДПИ, она должна подтвердить факт, что она ранее уплатила НДПИ.
     
     В то же время в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах, признаются объектом обложения НДПИ.
     
     Таким образом, если добыча полезных ископаемых из отходов подлежит отдельному лицензированию, организации придется исчислить и уплатить НДПИ при добыче этих полезных ископаемых.