Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04 июня 2007 г. N 320-О-П и 366-О-П


Определения Конституционного Суда Российской Федерации

от 04 июня 2007 г. N 320-О-П и 366-О-П*1

    _____
     *1 Текст официального документа не приводится.


Комментарий

     
     Л.А. Чулкова,
юрист
     

1. Общие положения

     
     Согласно положениям ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Таким образом, в НК РФ зафиксировано три признака, при наличии которых затраты могут уменьшать налогооблагаемую базу. Затраты должны быть документально подтверждены, экономически оправданны и должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     В правоприменительной практике большее затруднение вызывает вопрос: какие расходы можно считать экономически оправданными или обоснованными.
     
     В действующем налоговом законодательстве отсутствуют определения понятий "экономически оправданные затраты" и "обоснованные расходы (затраты)", в связи с чем невозможно однозначным образом определить круг допустимых доказательств, на основании которых возможно установить наличие или отсутствие экономической оправданности (обоснованности) расходов (затрат), осуществленных (понесенных) налогоплательщиком, для целей определения объекта налогообложения (налоговой базы) по налогу на прибыль.
     
     Данные обстоятельства позволяют налоговым органам достаточно произвольным образом подходить к оценке того, какие расходы налогоплательщика могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
     
     Налоговые органы не признают расходами организаций для целей определения объекта обложения налогом на прибыль фактически осуществленные налогоплательщиками затраты, считая их экономически не оправданными и не связанными с деятельностью, направленной на получение доходов.
     
     Как правило, налоговые органы признают экономически оправданными (обоснованными) расходы, соответствующие требованию рациональности и обычаю делового оборота.
     
     Арбитражные суды, рассматривая налоговые споры по данной категории дел, сталкивались с необходимостью самостоятельно формулировать принципы экономической оправданности (обоснованности) расходов.
     
     На помощь налогоплательщикам и арбитражным судам пришел Конституционный Суд Российской Федерации (КС РФ), рассмотрев запрос группы депутатов Государственной Думы Российской Федерации о проверке конституционности абзацев второго и третьего п. 1 ст. 252 НК РФ и запрос негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт Управления" на нарушения конституционных прав и свобод положениями п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Несмотря на то что КС РФ в принятых по результатам рассмотрения запросов определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П пришел к выводу, что отсутствует неопределенность в вопросе о соответствии норм, содержащихся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, Конституции Российской Федерации, Суд в то же время раскрыл, что следует понимать под экономической обоснованностью расходов.
     

2. Установление КС РФ понятия "экономическая обоснованность расходов"

     
     КС РФ указал, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности.
     
     Положения п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения для целей обложения налогом на прибыль расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные доходы, учитываются при расчете налоговой базы по данному налогу.
     
     По мнению КС РФ, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.
     
     Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает для этих целей определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятель-ностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. 253-255, 260-264 НК РФ). Этот же критерий обозначен в абзаце четвертом п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осущест-вления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. В то же время обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении Пленума ВАС РФ, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
     
     Согласно позиции КС РФ налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
     
     По смыслу правовой позиции КС РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятель- ностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
     
     На основании вышеизложенного КС РФ пришел к выводу, что нормы п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
     
     При этом КС РФ подчеркнул, что положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также с учетом правовых позиций КС РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-О).
     
     КС РФ обратил внимание на то, что формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.
     

3. Выводы, которые можно сделать на основании позиции КС РФ

     
     С учетом анализа позиции КС РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П, можно прийти к выводу, что понятия экономической оправданности затрат, по сути, не существует.
     
     КС РФ фактически утверждает, что признак экономической обоснованности - это то же самое, что и связь с деятельностью, направленной на получение дохода.
     
     Таким образом, признаков, при наличии которых затраты могут уменьшать налогооблагаемую базу, не три (документальное подтверждение, экономическая оправданность и произведение расходов для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), а два. Налогоплательщик должен обосновать, что его расходы направлены на получение прибыли, и иметь документальное подтверждение этих затрат.
     
     При этом необходимо учитывать, что должна существовать объективная связь между расходами налогоплательщика и направленностью его деятельности на получение прибыли.
     
     Ни судьи, ни налоговые органы не вправе вмешиваться в деятельность организации и оценивать целесообразность, рациональность, эффективность затрат.
     
     Только сам налогоплательщик вправе решить, как ему потратить деньги.
     
     Учитывая выводы, приведенные КС РФ в данных определениях, а также выводы, содержащиеся в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, подлежат включению расходы в случае, если соблюдается условие о том, что затраты произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (извлечение прибыли), для экономического эффекта.
     
     При этом не важно, получен в итоге доход или нет. Главное - это то, что налогоплательщик имел намерение получить доход (экономический эффект).
     
     Налогоплательщик может получить даже убыток от своей деятельности, но если он стремился получить прибыль, то произведенные затраты будут оправданными.
     
     При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
     
     Однако учитывая, что в силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) каждая сторона должна доказать обстоятельства, на которые она ссылается как на основание своих требований и возражений, налогоплательщику надо быть готовым к тому, что может возникнуть необходимость представления арбитражному суду доказательств того, что расходы были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (извлечение прибыли), для экономического эффекта.
     
     Данные правовые позиции КС РФ нашли свое отражение в постановлении Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 N 2236/07.
     

4. Подтверждение позиции КС РФ в постановлении Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 N 2236/07

     
     Суть дела.
     
     Налоговый орган провел выездную налоговую проверку закрытого акционерного общества за 2002 год и вменил к уплате обществу налог на прибыль, исчисленный с денежных средств, исключенных налоговым органом из расходов общества.
     
     Обществом к расходам, уменьшающим полученные доходы, отнесена денежная сумма на оплату консультационных услуг, оказанных обществу представительством нидерландской компании на основании договора в области аудита, налогообложения, корпоративных финансов, валютного регулирования и по другим вопросам, связанным с осуществлением деятельности общества.
     
     Исключение налоговым органом из расходов общества данной суммы повлекло доначисление НДС.
     
     По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа за неуплату налога на прибыль. Кроме того, обществу было предложено уплатить налог на прибыль, НДС и пени, начисленные на суммы недоимки по вышеуказанным налогам.
     
     Общество, не согласившись с этим решением, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
     
     Решения арбитражных судов.
     
     Решением арбитражного суда решение налогового органа было признано недействительным в части вывода о завышении сумм налоговых вычетов, отраженных в декларациях по НДС; в удовлетворении остальной части требования было отказано.
     
     Арбитражный суд первой инстанции счел расходы общества экономически не обоснованными и не соответствующими критериям ст. 252 НК РФ. Обществом не были представлены документы, подтверждающие исполнение договора, в частности участие сотрудников представительства нидерландской компании в деятельности общества при проведении последним аудиторских проверок.
     
     Документы, представленные обществом в подтверждение расходов, по мнению арбитражного суда, содержали разрозненную информацию об оказанных услугах, не подтверждали перечня вопросов, по которым осуществлялись консультации, а также объем, характер, направленность оказанных услуг, их связь с деятельностью общества и соотносимость с названными аудиторскими проверками.
     
     Постановлением апелляционной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения.
     
     Федеральный арбитражный суд оставил вышеуказанные судебные акты без изменения.
     
     Позиция Президиума ВАС РФ.
     
     На основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Экономическая обоснованность расходов увязана главой 25 НК РФ с их оправданностью, то есть с необходимостью их осуществления в целях предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. Обоснований же неоправданности привлечения обществом специалистов представительства нидерландской компании в качестве консультантов в решении арбитражного суда не имелось; отсутствовали эти обоснования и в акте выездной налоговой проверки.
     
     В качестве основания для оставления заявления общества без удовлетворения арбитражный суд первой инстанции принял результаты выборочной проверки отдельных организаций, в отношении которых общество осуществляло аудит, однако при этом суд не обосновал возможность распространения результатов выборочной проверки на все случаи оказания компанией услуг обществу и не дал оценки доводу общества о том, что результаты выборочной проверки не имели доказательственного значения, поскольку они касались проведения аудита обществом в отношении названных и иных организаций, тогда как услуги оказывались представительством нидерландской компании непосредственно самому обществу по другому договору.
     
     В отношении вывода о том, что расходы общества были документально не подтверждены, так как документы содержали разрозненную информацию об оказанных услугах, арбитражный суд в решении не привел доказательств, на основании которых он пришел к этому выводу, не указал норму права, которой не соответствовали представленные обществом доказательства, не назвал мотивы, по которым он отверг доводы общества.
     
     Ссылка арбитражного суда на то, что документы к актам приемки выполненных работ (услуг) были исполнены на иностранном языке, являлись формальной. В деле имелись также до-кументы, содержавшие информацию на русском языке, при этом анализ таких документов в решении суда отсутствовал (справки общества и представительства нидерландской компании о численности сотрудников и стаже их профессиональной работы, подтверждавшие, по мнению общества, необходимость привлечения иностранных специалистов при осуществлении аудита и участие этих специалистов в деятельности общества; справки представительства нидерландской компании о получении оплаты за оказанные консультационные услуги; справки о количестве часов, отработанных сотрудниками общества и представительства нидерландской компании при проведении аудита; акты сдачи-приемки консультационных услуг).
     
     С введением в действие главы 25 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основании данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы по этому налогу на основе сведений, содержащихся в первичных документах, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
     
     Согласно ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета.
     
     Подтверждением данных налогового учета являются, в частности, регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные учетные документы.
     
     Исходя из ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются при принятии организацией учетной политики.
     
     Согласно ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, долж-ны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными до- кументами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
     
     Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать обязательные реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления.
     
     Арбитражный суд первой инстанции не проверил представленные обществом доказательства на соответствие вышеуказанным законодательным нормам.
     
     Арбитражный суд апелляционной инстанции воспроизвел доводы суда первой инстанции и не устранил имевшиеся в решении недостатки.
     
     Арбитражный суд кассационной инстанции, давая оценку отдельным доказательствам, не подвергнутым оценке арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, вышел за пределы рассмотрения дела, определенные ст. 286 АПК РФ.
     
     В соответствии с частью 3 ст. 15 АПК РФ принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.
     
     Согласно части 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны фактические и иные обстоятельства дела, установленные судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.
     
     В мотивировочной части решения должны содержаться также обоснования принятого судом решения.
     
     Между тем оспариваемые судебные акты не соответствовали вышеназванным положениям АПК РФ.
     
     Пленум ВАС РФ в п. 9 постановления от 12.10.2006 N 53 разъяснил: установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала.
     
     В п. 1 постановления ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 также отмечено следующее: предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды служит основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
     
     В связи с этим при новом рассмотрении настоящего дела суду необходимо учесть следующее: в случае указания налоговым органом на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на налоговый орган.
     
     Президиум ВАС РФ постановил:
     
     решение арбитражного суда первой инстанции, постановление арбитражного апелляционного суда и постановление федерального арбитражного суда в части доначисления обществу налога на прибыль, НДС, начисления на вышеуказанные суммы недоимки пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль отменить.
     
     Дело в отмененной части передать на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции. В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.
     
     Комментарий.
     
     Таким образом, в постановлении от 10.07.2007 N 2236/07 Президиум ВАС РФ, опираясь на определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П, сформулировал понятие "экономическая обоснованность расходов", указав, что экономическая обоснованность расходов увязана с их оправданностью, то есть с необходимостью их осуществления в целях предприниматель-ской деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Кроме того, в данном постановлении Президиум ВАС РФ обратил внимание судов на необходимость полной и всесторонней оценки арбитражными судами представленных сторонами доказательств, указав, что:
     
     - арбитражный суд не обосновал возможности распространения результатов выборочной проверки на все случаи оказания представительством нидерландской компании услуг обществу;
     
     - арбитражным судом были неправомерно приняты как доказательства результаты выборочной проверки, касающиеся проведения обществом аудита в отношении клиентов, между тем в рассматриваемом деле услуга была оказана нидерландским представительством компании самому обществу;
     
     - арбитражный суд не проверил представленные обществом доказательства (первичные учетные документы) на соответствие Закону N 129-ФЗ.
     
     Президиум ВАС РФ еще раз подчеркнул, что в случае указания налоговым органом на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на налоговый орган.