Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особые условия применения вычетов по НДС


Особые условия применения вычетов по НДС

     
     Н.С. Кулаева,
консультант по налогам и сборам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
     

1. Понятие налогового вычета

     
     Термин "налоговые вычеты" стал применяться в законодательстве по НДС с 1 января 2001 года - с момента вступления в силу главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). До этого времени порядок исчисления и уплаты НДС определялся положениями Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", в котором данное понятие не использовалось. В настоящее время глава 21 НК РФ оперирует именно понятием "налоговый вычет", не раскрывая при этом налогоплательщику его содержания. Нет такого понятия и в части первой НК РФ.
     
     Анализ норм налогового законодательства позволяет сделать вывод, что сущность вычетов по НДС отлична от вычетов по налогу на доходы физических лиц, которые несколько напоминают расходы при налогообложении прибыли и допускают возможность поглощения одного вычета другим.
     
     По мнению автора, вычет по НДС представляет собой особую процедуру уменьшения суммы начисленного налога со всех объектов налогообложения на прямо установленные НК РФ суммы. Иначе говоря, вычет по НДС - это сумма "входного" налога, на которую плательщик НДС вправе уменьшить налог, подлежащий перечислению в казну. Право на применение налоговых вычетов закреплено п. 1 ст. 171 НК РФ:
     
     "Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты".
     
     Состав вычетов по НДС четко определен ст. 171 НК РФ и не подлежит расширению. Из норм ст. 171 НК РФ можно сделать вывод, что все виды вычетов по НДС условно можно подразделить на основные и специальные. По мнению автора, к основным вычетам по НДС относятся налоговые вычеты, установленные п. 2 ст. 171 НК РФ; что касается всех остальных вычетов, определенных п. 3-11 ст. 171 настоящего Кодекса, то они специальные. Такое условное деление основано на том, что реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является самым распространенным объектом обложения НДС.
     

2. Применение налоговых вычетов

     
     Согласно ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.
     
     Взаимоувязка ст. 171 и 172 НК РФ позволяет сделать вывод, что условия, которые должен выполнить плательщик НДС, претендующий на налоговый вычет, можно также подразделить на общие условия применения налоговых вычетов и особые условия, выполнение которых обязательно только в случаях, прямо предусмотренных НК РФ.
     
     Общие условия применения налоговых вычетов вытекают из норм ст. 171 и 172 НК РФ. Так, для реализации права на вычет сумм "входного" налога плательщик НДС должен выполнить следующие условия:
     
     - приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права должны быть предназначены для использования в налогооблагаемой деятельности.
     
     Если хозяйствующий субъект осуществляет деятельность, облагаемую НДС, то расходы, связанные с осуществлением такой деятельности, не должны включать сумму НДС, предъявленного поставщиками к оплате при приобретении товаров (работ, услуг).
     
     На это указывает и общее правило отнесения НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), закрепленное в п. 1 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо фактически уплаченные при ввозе товаров в Российскую Федерацию, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).
     
     Заметим, что из общего правила, установленного п. 1 ст. 170 НК РФ, имеются два исключения, приведенные в п. 2 и 5 этой статьи Кодекса.
     
     Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы "входного" НДС учитываются в стоимости приобретенных ресурсов в случаях:
     
     - приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (ст. 149 НК РФ);
     
     - приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (ст. 147 и 148 НК РФ);
     
     - приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ);
     
     - приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), имущественных прав, для использования в операциях, не признаваемых объектом обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ).
     
     Пункт 5 ст. 170 НК РФ предоставляет аналогичную возможность банкам, страховым организациям и негосударственным пенсионным фондам. При этом вся сумма НДС, полученная вышеуказанными категориями налогоплательщиков по налогооблагаемым операциям, подлежит уплате в бюджет;
     
     - приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приняты налогоплательщиком на учет.
     
     Выдвигая условие о принятии товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету, глава 21 НК РФ не устанавливает каких-либо специальных правил осуществления этой процедуры; следовательно, при принятии на учет вышеперечисленных ресурсов плательщик НДС должен руководствоваться правилами бухгалтерского учета.
     
     Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, в том числе принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
     
     Таким образом, товары (работы, услуги), имущественные права принимаются на учет на основании первичных документов.
     
     Напоминаем читателям журнала, что согласно п. 2 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
     
     Отсутствие первичного бухгалтерского документа либо его неверное заполнение квалифицируется налоговыми органами как невыполнение условия о принятии на учет.
     
     При наличии неверно заполненного первичного документа плательщик НДС вправе обратиться к своему контрагенту с просьбой о внесении необходимых исправлений.
     
     Анализ арбитражной практики позволяет сделать вывод, что в настоящее время поводом для отказа в налоговом вычете часто является не счет-фактура, а именно отсутствие первичного бухгалтерского документа или его неверное заполнение;
     
     - на руках у налогоплательщика должен быть счет-фактура, оформленный надлежащим образом.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ документальным основанием для принятия покупателем сумм "входного" НДС к вычету является счет-фактура. Причем если между сторонами сложились отношения "продавец - покупатель", то НДС может быть принят к вычету покупателем только на основании счета-фактуры.
     
     Перечень обязательных реквизитов, которые должны содержаться в счете-фактуре, установлен п. 5 ст. 169 НК РФ, а порядок подписи этого документа - п. 6 ст. 169 настоящего Кодекса.
     
     В связи с тем что при получении налоговых вычетов счета-фактуры довольно часто становятся предметом спора, рекомендуем читателям журнала при заполнении счетов-фактур руководствоваться требованиями постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914).
     
     Если по итогам того налогового периода, в котором товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету, налогоплательщик выполнил все вышеперечисленные условия, то он имеет право на получение вычета по сумме "входного" НДС.
     

3. Особые условия применения налоговых вычетов по НДС

     

3.1. Общие положения

     
     Как следует из норм ст. 172 НК РФ, особые условия применения налоговых вычетов продиктованы необходимостью уплаты НДС при совершении налогоплательщиком определенных хозяйственных операций.
     
     Законодатель фактически снял с 1 января 2006 года требование об уплате сумм НДС, предъявленного поставщиками налогоплательщику к оплате, кроме следующих случаев:
     
     - при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
     
     - при выполнении плательщиком НДС обязанностей налогового агента;
     
     - при возврате товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока);
     
     - при возврате сумм оплаты, частичной оплаты полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в случае изменения условий соответствующего договора или его расторжения;
     
     - при использовании неденежных форм расчетов за приобретенные товары (работы, услуги);
     
     - при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;
     
     - при уплате сумм НДС по командировочным и представительским расходам;
     
     - при уплате сумм НДС правопреемником реорганизованного юридического лица;
     
     - при уплате сумм НДС с операций по неподтвержденному экспорту.
     
     Рассмотрим каждый из вышеперечисленных случаев более подробно.
     

3.2. Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации

     
     Особенностью обложения НДС является то, что данный налог может взиматься и в качестве косвенного налога, и в качестве таможенного платежа. Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС, помимо организаций и индивидуальных предпринимателей, являются лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ). Иными словами, при отнесении хозяйствующих субъектов к категории плательщиков НДС на таможне необходимо руководствоваться нормами таможенного права.
     
     В соответствии с нормами ст. 318 ТК РФ взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации НДС относится к таможенным платежам. Причем в отличие от налогового законодательства, в котором действует принцип личной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, таможенное законодательство предоставляет такое право любому заинтересованному лицу.
     
     Лица, на которых возложена ответственность по уплате таможенных пошлин, налогов, определены ст. 320 ТК РФ.
     
     Поскольку плательщики НДС на таможне определяются по нормам таможенного права, то ст. 144 "Постановка на учет в качестве налогоплательщика" и 145 "Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика" НК РФ в отношении плательщиков НДС на таможне не применяются.
     
     Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации представляет собой объект обложения НДС, особенностью которого является то, что исчисление суммы этого налога и его уплата в бюджет одновременно регулируются нормами главы 21 НК РФ и нормами ТК РФ.
     
     Так как настоящая статья посвящена вычетам по НДС, то рассмотрим порядок исчисления и уплаты этого налога при ввозе товаров плательщиками НДС, так как все остальные лица, осуществляющие ввоз товаров, не имеют право на вычет сумм НДС, уплаченного на таможне, что следует из п. 2 ст. 172 НК РФ.
     
     При осуществлении ввоза товаров на территорию Российской Федерации плательщику НДС следует учитывать нормы ст. 150-152 НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 151 НК РФ порядок налогообложения ввозимых товаров зависит от вида таможенного режима, под который помещается товар. Так, если товар ввозится в таможенном режиме выпуска для свободного обращения или переработки для внутреннего потребления, НДС уплачивается в полном объеме. Если товары ввозятся в режиме временного ввоза, НДС не уплачивается либо уплачивается только часть этого налога; аналогичное правило распространяется и на ввоз продуктов переработки товаров, помещенных под режим переработки вне таможенной территории.
     
     При реимпорте уплачивается НДС, от которого налогоплательщик был освобожден либо который был ему возмещен при экспорте.
     
     Кроме того, следует отметить, что если в общем случае при осуществлении операций ввоза товаров налогоплательщик уплачивает НДС на таможне, то при перемещении товаров через границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления (ст. 152 НК РФ) взимание этого налога производится налоговыми органами. На настоящий момент соглашение о едином таможенном пространстве подписано только с Республикой Беларусь.
     
     Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров установлен ст. 160 НК РФ, исходя из положений которой следует, что общая формула для расчета суммы НДС, подлежащего уплате на таможне, выглядит следующим образом:
     


     
     где - сумма НДС;
     
      - таможенная стоимость ввозимого товара;
     
      - сумма ввозной таможенной пошлины;
     
      - сумма акциза;
     
     Н - ставка НДС в процентах.
     
     Естественно, что если ввозится товар, например освобождаемый от уплаты таможенных пошлин, то сумма ввозной пошлины исключается из скобок; если же товар не является подакцизным, то исключается сумма акциза; если товар не облагается акцизом и освобождается от уплаты пошлины, то исключаются и та, и другая суммы.
     
     Пунктом 3 ст. 160 НК РФ установлено, что налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на территорию Российской Федерации.
     
     Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров присутствуют как подакцизные, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы вышеуказанных товаров.
     
     Аналогичным образом налоговая база устанавливается и в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории Российской Федерации для переработки вне таможенной территории Российской Федерации.
     
     Если международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых товаров, то налоговая база при ввозе определяется как сумма стоимости ввозимых товаров (в том числе затраты на доставку приобретенных товаров до границы Российской Федерации) и подлежащих уплате акцизов. Как мы уже отметили, пока такой порядок распространяется только на отношения с Республикой Беларусь.
     

3.3. Исполнение плательщиком НДС обязанностей налогового агента

     
     Требование об уплате НДС распространяется и на суммы этого налога, уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами, что следует из п. 3 ст. 171 НК РФ:
     
     "Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами".
     
     Причем для того чтобы налоговый агент мог получить вычет по НДС, должны быть выполнены следующие условия:
     
     - субъект является плательщиком НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ);
     
     - товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для осуществления налогооблагаемых операций (п. 2 ст. 171 НК РФ);
     
     - сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам удержана из средств, перечисленных налогоплательщику (иностранной компании или арендодателю федерального или муниципального имущества), и уплачена в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ).
     
     Рассмотрим выполнение обязанностей налогового агента на примере организации - плательщика НДС, приобретающей услуги у иностранного поставщика, не зарегистрированного на территории Российской Федерации.
     
     Пример 1.
     
     Немецкая компания, не зарегистрированная на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, оказала российской организации инжиниринговые услуги. Стоимость услуг по контракту составила 17 700 евро с учетом НДС. Акт на оказание услуг подписан 6 февраля 2007 года. Российская сторона расплатилась с иностранной компанией 13 февраля 2007 года.
     
     Для инжиниринговых услуг основным критерием для определения места реализации услуги является место осуществления деятельности покупателя (подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, следовательно, услуги считаются оказанными на территории Российской Федерации и облагаются НДС по ставке 18%.
     
     Сумма НДС, которую должна уплатить российская организация, исполняющая обязанности налогового агента, исчисляется следующим образом:
     
     17 700 евро х 18/118 = 2700 евро.
     
     При определении налоговой базы расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую фактическому осуществлению расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).
     
     В нашем примере такой датой является дата перечисления денежных средств.
     
     В соответствии с требованиями п. 4 ст. 174 НК РФ российская организация перечислила сумму НДС в бюджет одновременно с выплатой задолженности немецкой стороне.
     
     Курс евро (условный) составил:
     
     - на 6 февраля 2007 года - 35,7914 руб./евро;
     
     - на 13 февраля 2007 года - 36,1576 руб./евро.
     
     В учете российской организации сделаны следующие бухгалтерские записи:     
    

Корреспонденция счетов

Сумка, руб.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит


 


 

6 февраля 2007 года

26

60

536871

Приняты х учету оказанные услуги без НДС [(17 700 евро - 2700 евро} х 35,7914 руб./евро]

19

60

96 636,78

Учтен НДС со стоимости услуг, оказанных иностранной компанией (2700 евро х 35,7914 руб./евро)

13 февраля 2007 года

60

68

97 625,52

Удержан НДС из суммы дохода, подлежащего выплате иностранной компании (2700 евро х 36,1576 руб./евро)

60

52

542 364

Перечислены денежные средства по контракту [(17 700 евро - 2700 евро) х 36,1576 руб./евро]

91-2

60

5493

Отражена отрицательная курсовая разница [15 000 евро х (36,1576 руб./евро - 35,7914 руб./евро)]


51

97 625,52

Уплачен НДС в бюджет

19

60

988,74

Скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету [2700 евро х (36,1576 руб./евро - 35,7914 руб./евро)]

68

19

97 625,52

Предъявлен НДС к вычету

    
     Из положений п. 3 ст. 171 НК РФ следует, что к налоговому вычету может быть предъявлена только сумма НДС, которую налоговый агент удержал из доходов, полученных иностранным налогоплательщиком. Если же по какой-либо причине российская организация не произвела удержание НДС из средств, полученных иностранной организацией, и осуществила уплату этого налога в бюджет за счет собственных средств, она не имеет права на налоговый вычет.
     
     Ничего не изменится в ситуации, при которой стороны предусматривают в контракте положения, согласно которым одна из сторон договора берет на себя обязательство уплачивать налоги за своего контрагента. Дело в том, что российское законодательство (ст. 45 НК РФ) обязывает налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а в п. 3 ст. 171 НК РФ прямо указано, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.
     
     Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС налоговыми агентами производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, реализующему работы (услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации. В письмах Минфина России от 15.07.2005 N 03-04-08/43 и от 16.09.2005 N 03-04-08/241 указано, что российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в налоговом органе, услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, имеет право на вычет данной суммы НДС в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.
     
     В отношении сумм НДС, уплачиваемых налоговым агентом, отметим следующее обстоятельство.
     
     Налоговое законодательство по НДС устанавливает обязанность налогового агента по удержанию сумм этого налога из доходов налогоплательщика и перечислению НДС в бюджет независимо от того, предусмотрено это договором между сторонами или нет. Поэтому если в договоре или инвойсе НДС не выделен, то налоговый агент, руководствуясь положениями п. 4 ст. 164 НК РФ, определяет сумму НДС расчетным путем, применяя ставку 18/118. Удержание этой суммы из дохода иностранного поставщика позволит налоговому агенту воспользоваться налоговым вычетом, но в этом случае возможно возникновение претензий со стороны иностранного партнера, что повлечет неблагоприятные последствия для российской стороны (прекращение договорных отношений, нанесение ущерба репутации организации и прочие последствия).
     
     Если же российская сторона уплатит сумму НДС "сверх" договора, то это приведет к потере права на налоговый вычет, ведь это означает, что налоговый агент уплатил сумму НДС за счет собственных средств. Мнение о том, что если налоговый агент не удержал сумму НДС из доходов налогоплательщика, то он должен уплатить НДС за счет собственных средств, выражено в письме Минфина России от 05.08.2005 N 03-04-08/215. Причем если налоговый агент не удерживает сумму НДС у налогоплательщика, то у него фактически отсутствует право на налоговый вычет: ведь в п. 3 ст. 171 НК РФ необходимость удержания суммы НДС из доходов налогоплательщика приведена в качестве обязательного условия. Однако в такой ситуации, по нашему мнению, нарушается принцип равенства налогообложения.
     

3.4. Вычет сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю, в случае возврата товаров

     
     Если проданный ранее товар возвращен продавцу, то последний может воспользоваться налоговым вычетом, установленным п. 5 ст. 171 НК РФ, правда при условии, что НДС с реализации данного товара должен быть уплачен в бюджет. Как видим, в этом случае условие уплаты НДС также является обязательным.
     
     Порядок применения этого вычета установлен п. 4 ст. 172 НК РФ, согласно которому помимо общих условий, необходимых для получения налогового вычета, налогоплательщик должен выполнить еще два специальных условия:
     
     - в учете должна быть произведена необходимая корректировка НДС;
     
     - с момента возврата товара должно пройти не более одного года.
     
     Если все вышеперечисленные условия выполнены, налогоплательщик вправе получить налоговый вычет по возвращенному товару. Аналогичное правило распространяется и на случай отказа покупателя от товаров (работ, услуг).
     
     В отношении налогового вычета по возврату товара налогоплательщику необходимо иметь в виду следующее. По мнению финансовых и налоговых органов, под операциями возврата товара подразумевается так называемая обратная реализация, причем независимо от того, что послужило причиной возврата товара покупателем. Иными словами, по их мнению, причина возврата товара не оказывает влияния на порядок налогообложения .
     
     Однако с такой точкой трудно согласиться, опираясь на нормы главы 21 НК РФ и гражданского законодательства.
     
     В соответствии с главой 21 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг). Понятие реализации товара раскрыто в ст. 39 НК РФ: под реализацией понимается передача права собственности на товар на возмездной или безвозмездной основе.
     
     Гражданско-правовые аспекты договора купли-продажи регулируются одноименной главой Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В соответствии с нормами главы 30 "Купля-продажа" ГК РФ покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы, если продавец:
     
     - передал покупателю в нарушение договора купли-продажи меньшее количество товара, чем определено договором (ст. 466 ГК РФ);
     
     - передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, товары с нарушением условия об ассортименте (ст. 468 ГК РФ);
     
     - существенно нарушил требования к качеству товара (ст. 475 ГК РФ)
     
     - нарушил другие требования, установленные договором.
     
     В любом из вышеперечисленных случаев возврат товаров свидетельствует о том, что договор купли-продажи в одностороннем порядке расторгается, а стороны возвращаются в исходное положение, то есть отсутствует сам факт перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. В этом случае о какой обратной реализации может идти речь, если и первая-то не состоялась? Кстати, данный вывод следует и из письма ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь", и из письма Минфина России от 21.03.2005 N 03-04-11/60.
     
     Другое дело, если при надлежащем исполнении сторонами сделки условий договора купли-продажи причина возврата кроется в чем-то ином, например, покупатель не может реализовать приобретенный у поставщика товар по причине падения спроса на него, истечения срока годности и т.д.
     
     В такой ситуации с обратной реализацией трудно не согласиться: ведь право собственности на этот товар принадлежит теперь купившей стороне, и для того чтобы право собственности перешло к первоначальному собственнику, покупатель должен продать его.
     
     Позиция контролирующих органов была подтверждена обновленной редакцией Постановления N 914. Дело в том, что из буквального прочтения п. 16 Постановления N 914 следует, что, возвращая товар поставщику, покупатель обязан выписать счет-фактуру и отразить его в своей книге продаж, причем в Постановлении N 914 не содержится оговорки, по какой причине возвращается товар, то есть, по сути дела, Постановление N 914 обязывает налогоплательщика осуществлять любой возврат через обратную реализацию.
     
     Однако, по мнению автора, к вопросу о том, осуществляется обратная реализация или нет, необходимо подходить с точки зрения гражданского законодательства. Отметим, что против данной позиции не возражают и контролирующие органы, о чем свидетельствует письмо ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@ (вместе с письмом Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29), где разъясняется, что возврат принятых на учет товаров осуществляется через обратную реализацию с обязательной выпиской счета-фактуры и отражением ее в книге продаж, а у покупателя - в книге покупок.
     
     Возврат товаров, не приятых покупателем на учет, производится по накладной с последующим внесением исправлений в счет-фактуру, выписанный продавцом.
     
     Под налоговым вычетом, рассматриваемым в настоящем подразделе статьи, следует понимать именно налоговый вычет по товару ненадлежащего качества. Так как при обратной реализации схема получения налогового вычета продавцом, продавшим товар надлежащего качества, несколько иная, в данном случае применяется общий порядок.
     
     Если с отгрузки товара продавец произвел уплату суммы НДС в бюджет, то после отражения в учете операций, связанных с возвратом товара, продавец вправе воспользоваться налоговым вычетом. Основанием для получения вычета является счет-фактура, выписанный продавцом при отгрузке с пометкой "Возврат", и документы, свидетельствующие о том, что товар был возращен покупателем.
     
     Пример 2.
     
     Организация А отгрузила покупателю в марте 2007 года по договору купли-продажи готовую продукцию (20 единиц) на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составляет 120 000 руб. Приобретенная продукция была оплачена покупателем в марте 2007 года. В мае 2007 года покупатель обнаружил брак в пяти изделиях и вернул некачественную продукцию изготовителю.
     
     В бухгалтерском учете организации А данные операции отражены следующим образом:     
    

Корреспонденция счетов

Сумка, руб.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит


 


 

Март 2007

52

90-1

236000

Отражена выручка от продажи продукции

90-3

68

36000

Начислен НДС

90-2

43

120000

Списана себестоимость готовой продукции

51

62

236 000

Получена оплата от покупателя

90-9

99

80000

Отражен финансовый результат от продажи продухции

Апрель 2007

68

51

36000

Перечислена сумма НДС в бюджет по данным декларации за март

Май 2007 (после обнаружения брака и получения претензии от покупателя)

62

90-1

59000

Сторно! Отражена выручка от продажи продукции

90-3

68

9000

Сторно! Начислен НДС

90-2

43

30000

Сторно! Списана себестоимость готовой продукции

62

51

59000

Покупателю возвращены денежные средства за некачественную продукцию

    
     Порядок применения налогового вычета по возврату некачественного товара разъяснен в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, согласно которому счет-фактура, выписанный продавцом при отгрузке с пометкой "Возврат", регистрируется в книге покупок в части возращенного товара. Воспользоваться налоговым вычетом продавец сможет в том месяце, в котором возвращенный товар был принят на учет.
     

3.5. Вычет сумм НДС при возврате сумм оплаты, частичной оплаты в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора

     
     Аналогичные правила о применении налогового вычета распространяются и на ситуации, при которых стороны расторгают (изменяют) договор, по которому покупатель перечислил поставщику оплату, частичную оплату под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).
     
     В соответствии с правилами ст. 167 НК РФ у продавца, получившего сумму оплаты, частичной оплаты, в общем случае возникает обязанность по исчислению НДС. При этом продавец обязан выписать счет-фактуру, зарегистрировать его в книге продаж и уплатить сумму НДС в бюджет до 20-го числа, следующего за налоговым периодом, в котором была получена сумма вышеназванной оплаты.
     
     Напоминаем, что с 1 января 2006 года под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме. Это значит, что если в качестве такой оплаты продавец получил какое-то имущество, например ценные бумаги, то у него также возникает обязанность по начислению НДС. Именно такая точка зрения высказана в письме Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77 и в письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ".
     
     Если же стороны решили в дальнейшем расторгнуть этот договор, то при условии возврата денежных сумм своему покупателю продавец вправе воспользоваться налоговым вычетом по этой несостоявшейся поставке.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ в случае расторжения договора поставки и возврата покупателю денежных средств суммы НДС, уплаченные в бюджет с оплаты, частичной оплаты, подлежат вычету в полном объеме после отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций по корректировке (но не позднее одного года с момента расторжения договора).
     
     Согласно Постановлению N 914 счета-фактуры, зарегистрированные продавцом в книге продаж, регистрируются в книге покупок в том налоговом периоде, в котором денежные средства были возвращены покупателю (при условии, что операции по корректировке внесены в учет).
     
     Пример 3.
     
     Организация А заключила с организацией Б договор на поставку товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 18 %. Цена договора составляет 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Условиями договора предусмотрено, что покупатель перечисляет продавцу 100%-ю оплату в счет предстоящей поставки, а продавец обязан отгрузить товары в течение трех дней с момента получения денежных средств.
     
     20 марта 2007 года организация Б перечислила организации А оплату в счет предстоящей поставки в размере 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб., продавец же не осуществил отгрузку в указанный срок, в связи с чем в мае стороны расторгли договор, а продавец вернул сумму предварительной оплаты покупателю.
     
     В учете продавца (организации А) сделаны следующие бухгалтерские записи:     
    

Корреспонденция счетов

Сумка, руб.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит


 


 

Март 2007

51

62

236000

Получена сумма оплаты под предстоящую поставку товаров

62/НДС

68

36000

Начислен НДС

Апрель 2007

68

51

36000

Уплачен НДС в бюджет по данным декларации за март

Май 2007

62

51

236000

Возвращены денежные средства покупателю

68

62/НДС

36000

Принята к вычету сумма НДС, уплаченная в бюджет с суммы оплаты в счет поставки

    

3.6. Вычет сумм НДС при расчете сторон за приобретенное имущество (работы, услуги) неденежными средствами

     
     С 1 января 2007 года п. 4 ст. 168 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания:
 &nb