Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Расходы на услуги внешних специалистов: новая "старая" практика


Расходы на услуги внешних специалистов: новая "старая" практика

     
     А.Б. Архиерейский,
управляющий партнер юридической компании "ЭкспертФинанс"
     
     В последнее время налоговые органы все чаще оспаривают экономическую обоснованность расходов на услуги сторонних лиц по той причине, что соответствующее подразделение или сотрудник имеются в штате организации заказчика. Об этом отчетливо свидетельствуют как практика налоговых проверок, так и недавние решения арбитражных судов.
     

1. Немного истории

     
     В соответствии с абзацем четвертым подпунк-та "и" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), которое утратило силу в связи с изданием постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций", в себестоимость продукции (работ, услуг) включалась, в частности, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, а также услуг, осуществлявшихся сторонними организациями по управлению организацией, если штатным расписанием организации или должностными инструкциями не было предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством.
     
     Таким образом, до 2002 года существовала конкретная норма законодательства, прямо запрещавшая отнесение на затраты расходов по услугам внешних специалистов при наличии соответствующих должностных лиц в штате организации. Именно на ссылке на это предписание Положения о составе затрат и налоговые, и финансовые органы основывали свои разъяснения (письма Департамента налоговой политики Минфина России от 31.07.2001 N 04-02-05/1/153, УМНС России по г. Москве от 13.01.2000 N 03-12/1360, от 21.05.2001 N 03-12/22074).
     
     Разумеется, практика определенным образом корректировала расплывчатость данного предписания, определяя ряд случаев, при которых это требование можно было обойти.
     
     Так, в практике имело место ограничительное толкование услуг, которые относились собственно к управлению организацией, например, услуги сторонних юристов и консультантов не признавались управленческими (постановления ФАС Московского округа от 17.08.2001 N КА-А40/4277-01, от 01.06.2000 N КА-А40/2129-00). Но договоры на почтово-секретарское обслуживание необходимо было подвергать тщательному анализу, чтобы доказать, что содержание услуг исполнителя в основном не совпадало с функциями, выполнявшимися штатным секретарем организации по его должностной инструкции (постановление ФАС Московского округа от 12.09.2001 N КА-А40/4864-01). Однако разработка научно-технической документации по управлению производством признавалась услугами по управлению организацией и стоимость подобных услуг, оказанных сторонней организацией, не могла быть включена в состав затрат при наличии в штате должностных лиц с аналогичными обязанностями (постановления ФАС Московского округа от 31.03.1999 N КА-А40/1568-99, от 11.03.1999 N КА-А40/540-99). Таким образом, несмотря на арбитражную практику, до некоторой степени смягчавшую строгость упомянутого требования, такое предписание было формально закреплено в законодательстве и при всей его нелогичности налогоплательщик был вынужден его соблюдать.
     

2. "Дублирование функций" в текущей практике

     
     Вступившая в силу в 2002 году глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не содержит подобного формального ограничения. Основным критерием признания расходов стали их экономическая обоснованность и документальная подтвержденность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Претензии, основанные на "дублировании функций", на практике сошли на нет, отдельные сдержанные упоминания о таком подходе встречались, да и то косвенно, в редких разъяснениях налоговых органов (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 07.12.2004 N 26-12/78777), что налогоплательщик мог воспринимать как определенную инерцию налоговой практики. Однако, как свидетельствует текущая практика, в том числе практика арбитражных судов по налоговым делам, данный критерий снова используется в практике налоговых органов, на этот раз - как один из критериев оценки экономической обоснованности.
     
     Экономическая обоснованность расходов на услуги сторонних организаций по управлению организацией (именно в том смысле, в котором термин "управление" понимался в Положении о составе затрат) вновь подвергается со стороны налоговых органов оценке по критерию наличия либо отсутствия в штате соответствующих подразделений или должностных лиц. Так, по одному из дел налоговый орган оспаривал обоснованность услуг, связанных с производственной деятельностью организации и ее текущим управлением. Он указал, что штатным расписанием заявителя было предусмотрено наличие соответствующих служб, отвечающих за решение вопросов, предусмотренных договором об оказании услуг, в связи с чем, по мнению налогового органа, представлялись недоказанными экономическая оправданность и обоснованность оказываемых услуг по управлению. Суд отметил, что данные обстоятельства не свидетельствовали о необоснованности и неоправданности произведенных затрат, поскольку наличие собственного штата работников не исключало необходимости приобретения услуг аналогичного характера, оказанных другими организациями (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2007 N Ф04-2816/2007(34015-А27-15). Аналогичный подход был применен и к услугам по управлению проектами (постановление ФАС Уральского округа от 13.12.2006 N Ф09-11058/06-С7).
     
     Однако подобные претензии налоговых органов не ограничены только услугами по управлению (что можно было бы ожидать в силу исторической преемственности позиции контролирующих органов с положениями абзаца четвертого подпункта "и" п. 2 Положения о составе затрат). Парадоксально, но, лишившись нормативного основания, критерий "дублирование функций" стал применяться даже более широко, чем это было в то время, когда он был закреплен в Положении о составе затрат. Разумеется, одним из первых этот критерий стал применяться к расходам на внешних консультантов. Вспоминая практику десятилетней давности, судьи были вынуждены снова указывать, что организация имела право учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по консультационным услугам в области бухгалтерского учета и налогообложения, даже если в штатном расписании имелась штатная единица соответствующего работника (постановление ФАС Московского округа от 06.02.2007 N КА-А40/105-07). Такая же позиция была сформулирована и в отношении расходов на маркетинговые услуги (постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 N А12-12628/06).
     
     Подобная всеохватность данного критерия в новейшей практике приводит к довольно не-ожиданным претензиям налоговых органов, когда, ссылаясь на дублирование функций, они оспаривают, например, расходы на проведение капитального ремонта, мотивируя это тем, что в штате завода имелись ремонтная группа, энергетик и механик. В данном случае суд также указал, что налоговым законодательством не предусмотрено, что затраты по договорам со сторонними организациями могут включаться в состав расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения, только в случае, если налогоплательщик не имеет в своем штате соответствующих сотрудников (постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2007 N А57-10728/06-25). Как видим, арбитражная практика в данном случае позитивна для налогоплательщиков. Тем не менее, вызывает сожаление сам факт предъявления претензий по подобному основанию.
     

3. Некоторые выводы по существу: недопустимость формальных критериев

     
     Основное, что можно возразить против использования признака "дублирование функций", - это то, что таким образом в оценку экономической обоснованности расходов вводится формальный критерий, по существу освобождающий налоговый орган от оценки экономической обоснованности расходов. Сам факт предъявления подобной претензии вынуждает налогоплательщика специально доказывать обоснованность таких "дублированных" расходов.
     
     Налоговый орган оказывается в ситуации, когда ему достаточно указать на формальное совпадение функций и тем самым полностью переложить бремя доказывания экономической обоснованности таких расходов на налогоплательщика.
     
     На данный момент нормальной коммерческой практикой является привлечение организацией нескольких консультантов, юристов, маркетинговых или рейтинговых агентств. Как правило, задачи, стоящие перед штатными и внешними специалистами, существенно различаются. Но даже если эти специалисты решают однотипные вопросы, то такая организация труда является правом исключительно самого юридического лица. На основании п. 2 ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации можно сделать вывод, что хозяйствующий субъект по своему усмотрению определяет, каким образом он распределяет объем однородной работы между штатными сотрудниками и внешними специалистами. Безусловно, наличие в штате 10 маркетологов в сочетании с договорами с пятью внешними маркетинговыми агентствами должно вызвать обоснованные сомнения налогового органа в экономической обоснованности выплат по таким договорам. Однако и в этом случае налоговый орган должен доказать притворность таких договоров или же отсутствие связи между получаемым от внешних специалистов результатом работ и фактической деятельностью организации.
     
     При этом такие претензии налогового органа должны основываться на существе выполняемых работ и их связи с деятельностью организаций, а не ограничиваться формальной констатацией факта дублирования функций.
     
     Действительно, значительный объем расходов на внешние услуги, аналогичные предоставляемым внутренними подразделениями организации, может быть одним из признаков, указывающих на фиктивность таких расходов. Но объем расходов сам по себе не свидетельствует об их необоснованности.
     
     Налоговый орган должен доказать, что такие услуги не связаны с производственной деятельностью организации (по их содержанию, по связи с конкретными операциями, для которых они были востребованы, по времени их осуществления и т.д.). В этом случае пересечение функций внешних и штатных специалистов может играть роль одного из признаков необоснованной налоговой выгоды, но только в сочетании с иными доказательствами, отражающими фиктивный или явно необоснованный характер расходов по существу.
     
     Если же дублирование функций внутреннего подразделения приводится в качестве единственного признака необоснованности расходов, налогоплательщику следует не только опровергать данный вывод по существу, но и решительно возражать против возможности использовать данный критерий в качестве самостоятельного и единственного признака экономически не обоснованных расходов.
     
     Введение в практику формального критерия "дублирование функций внешних и штатных специалистов" освобождает налоговый орган от необходимости оценки существа и характера отношений контрагентов, позволяя "снимать" затраты по формальным основаниям и перелагать бремя доказывания в этом вопросе целиком на налогоплательщика. И если ранее такое правило было частью налогового законодательства, пусть неразумным, но формально действующим предписанием нормативного акта, которое налогоплательщик обязан был выполнять, то на данный момент критерий "дублирование функций" не основан на каких-либо обязательных предписаниях нормативных актов.
     

4. Пределы коммерческой дискреции

     
     Совпадение функций внутренних и внешних подразделений вовсе не обязательно свидетельствует о необоснованности расходов на услуги именно внешних специалистов. С той же степенью вероятности это может указывать и на необоснованность расходов по оплате труда штатного персонала. Ведь не исключено, что данная деятельность фактически осуществлялась внешними консультантами, а штатные сотрудники не занимались реальной трудовой деятельностью. Случай не столь уж экзотический, как может показаться. Например, по одному из дел суд признал необоснованными расходы на оплату труда части сотрудников в связи с отсутствием реального осуществления ими трудовых функций. Налоговый орган установил, что в дополнительный штат были включены должности: коммерческого директора (должностные обязанности которого совпадают с обязанностями уже имеющегося в штатном расписании заместителя директора по коммерции), заместителя директора по производству (должность которого уже имелась на предприятии и должностные обязанности которого были идентичны), начальника юридического отдела (отдела, которого не было на предприятии). Аналогичная ситуация сложилась и с должностями финансового директора, финансового аналитика, заместителя директора по учету и налогообложению, начальника отдела производственно-технического контроля, помощника директора, бухгалтера. При рассмотрении дела суд установил, что общество не представило каких-либо доказательств, свидетельствовавших об исполнении временными работниками общества трудовых обязанностей, и пришел к выводу, что расходы на содержание дополнительного штата работников в 2002 году экономически не оправданны (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.10.2006 N Ф08-4731/06-2022А).
     
     В связи с данным примером следует обратить внимание читателей журнала еще на одно значимое обстоятельство. В вышеприведенном случае расходы на оплату труда были признаны необоснованными именно по причине фиктивного характера таких расходов. Представляется, что как раз здесь проходит граница налогового и судебного контроля за экономической целесообразностью коммерческой деятельности. Налоговый орган вправе оспорить расходы, если они осуществлены вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, то есть являются фиктивными. Однако налоговый орган не вправе предъявлять претензии, основанные на оценке эффективности использования капитала. Иными словами, критерием оценки расходов не может служить то обстоятельство, что при отсутствии расходов на услуги  внешних консультантов или отсутствии в штате организации дополнительных должностей имела бы место возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (п. 3, 4, 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"). Иными словами, привлечение внешних специалистов, формирование штата организации - это сфера деятельности хозяйствующего субъекта, которая не может оцениваться налоговым органом или судом. Такой подход существовал в арбитражной практике и до принятия вышеуказанного постановления Пленума ВАС РФ, и это можно отметить как безусловно позитивную тенденцию. Например, по одному из дел налоговый орган оспаривал расходы на оплату труда лица, занимающего должность председателя совета учредителей. Как указал суд, налоговый орган не представил доказательств того, что работа данного сотрудника носила фиктивный характер, а целесообразность включения в штатное расписание указанной должности не подлежала оценке ни налоговым органом, ни судом (постановление ФАС Центрального округа от 14.05.2004 N А64-3549/03-10).
     
     Таким образом, расходы на привлечение  внешних специалистов могут быть "сняты", если только услуги носят фиктивный характер или не связаны с деятельностью организации.
     

5. Заключение

     
     Критерий "дублирование функций внешних и штатных специалистов" представляет собой в текущей налоговой практике формальный критерий в оценке экономической обоснованности расходов, не имеющий правового основания в действующем законодательстве. Его использование налоговыми органами приводит к фактическому перераспределению бремени доказывания экономической обоснованности расходов, целиком возлагая его на налогоплательщика. Если данное соображение приводится в качестве единственного аргумента для "снятия" расходов, суду следовало бы отклонять данный довод налогового органа как не основанный на нормах законодательства, сам по себе не свидетельствующий об отсутствии экономической обоснованности расходов  (в отсутствие иных доказательств) и не влекущий обязанности налогоплательщика представлять документы в обоснование оправданности расходов, "снятых" налоговым органом по данному формальному основанию.