Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Определение понятия "плательщик НДС"


Определение понятия "плательщик НДС"

     
     О.А. Мясников,
налоговый юрист, к.ю.н.
     
     Согласно ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налог считается установленным только в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения. При этом для каждого налога устанавливаются свои категории налогоплательщиков. Как показывает практика, не всегда бывает просто решить вопрос о том, кто является плательщиком НДС. Тем не менее попробуем разобраться в этом вопросе.
     

1. Определение плательщика НДС, данное НК РФ

     
     Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги. Исходя из положений ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются:
     
     - организации;
     
     - индивидуальные предприниматели;
     
     - лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.
     

2. Относятся ли филиалы к плательщикам НДС

     
     В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237 <О порядке применения налоговых вычетов по НДС организацией, выполняющей как облагаемые, так и не облагаемые НДС работы> обособленные подразделения (филиалы, представительства и др.) плательщиками НДС не являются. Плательщиками НДС признаются создавшие их организации, которые уплачивают НДС по месту постановки их на учет без распределения налога по обособленным подразделениям.
     
     Арбитражные суды придерживаются схожего мнения по данному вопросу. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2006 N Ф08-5421/2006-2277А по делу N А32-27110/2005-45/596 отмечено, что строительная площадка, поставленная на налоговый учет в налоговой инспекции, не является самостоятельным налогоплательщиком; именно общество, являющееся в силу ст. 11 и 143 НК РФ плательщиком НДС, имеет право уплачивать и принимать к вычету налог, исчисленный с облагаемых операций каждого из своих обособленных подразделений.
     

3. Правовой статус адвокатов

     

     Правовой статус адвокатов в сфере налоговых правоотношений претерпел определенные изменения. Ранее адвокаты признавались индивидуальными предпринимателями и, как следствие, плательщиками НДС (п. 2 ст. 11, ст. 143 НК РФ). Вместе с тем при оказании юридических услуг адвокаты были освобождены от уплаты НДС (подпункт 14 п. 3 ст. 149 НК РФ).
     
     На это обращалось внимание в письме МНС России от 10.03.2004 N 03-1-08/643/15@  "О налогообложении адвокатских кабинетов" и в письме УФНС России по г. Москве от 12.12.2005 N 09-17/90925 <Об обязанности уплаты НДС, НДФЛ, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование адвокатом, учредившим адвокатский кабинет>.
     
     В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) с 1 января 2007 года адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, не признаются индивидуальными предпринимателями.
     
     Таким образом, с 1 января 2007 года адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, плательщиками НДС не являются и при оказании услуг в рамках своей профессиональной деятельности этот налог не уплачивают.
     
     Это подтверждается письмом УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06928 <Об уплате адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, налога на добавленную стоимость>.
     
     Кроме того, Законом N 137-ФЗ были внесены изменения в подпункт 14 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которыми из перечня операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), исключено оказание услуг адвокатами. Данная поправка является вполне логичной, поскольку после утраты адвокатами статуса плательщика НДС указание в ст. 149 НК РФ на освобождение их от уплаты налога было бы излишним с точки зрения законодательной техники.
     

4. Правовой статус частных нотариусов

     
     Итак, законодательство признает плательщиками НДС индивидуальных предпринимателей. Прежде ст. 11 НК РФ относила к числу индивидуальных предпринимателей частных нотариусов, что подтверждалось определением Конституционного Суда Российской Федерации от 06.06.2002 N 116-О.
     
     Исходя из этого налоговые органы отмечали следующее. Учитывая, что для целей налогообложения частные нотариусы были отнесены к категории индивидуальных предпринимателей, при осуществлении ими операций, признаваемых объектом налогообложения, они должны были исчислять и уплачивать в бюджет НДС в общеустановленном порядке. Данный вывод содержится в письмах ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ и от 21.09.2005 N 03-1-03/1619/8@ "О налоге на добавленную стоимость".
     

     Однако Закон N 137-ФЗ изменил содержание понятия "индивидуальный предприниматель" для целей налогообложения. Так, с 1 января 2007 года частные нотариусы перестали признаваться индивидуальными предпринимателями. Таким образом, в настоящее время частные нотариусы не относятся к плательщикам НДС.
     

5. Являются ли плательщиками НДС товарищества собственников жилья

     
     Одним из наиболее дискуссионных вопросов налогового права является вопрос о правовом статусе товариществ собственников  жилья (ТСЖ) для целей налогообложения. В качестве примера разрешения подобного налогового спора приведем постановление ФАС Уральского округа от 18.06.2007 N Ф09-4503/07-С2 по делу N А47-5025/06.
     
     Пример.
     
     Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ТСЖ "Союз". По результатам проверки налоговый орган вынес решение, в соответствии с которым привлек ТСЖ к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, начислил НДС и пени.
     
     По мнению проверяющих, ТСЖ необоснованно исключило из числа объектов налогообложения услуги по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию и управлению  эксплуатацией дома, применив льготу по НДС, установленную подпунктом 10 п. 2 ст. 149 НК РФ.
     
     ТСЖ не согласилось с решением налоговой инспекции и обжаловало его в судебном порядке.
     
     Арбитражный суд признал незаконным решение налоговой инспекции. Поясним, почему.
     
     Согласно части 1 ст. 135 Жилищного кодекса Российской Федерации (ЖК РФ) ТСЖ признается некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме.
     
     На основании п. 1 части 1 ст. 137 ЖК РФ товарищество имеет право заключать в соответствии с законодательством договор управления многоквартирным домом, а также договоры о содержании и ремонте общего имущества в многоквартирном доме, договоры об оказании коммунальных услуг и прочие договоры в интересах членов товарищества.
     
     В силу п. 1 части 1 ст. 137 ЖК РФ товарищество имеет право выполнять работы для собственников помещений в многоквартирном доме и предоставлять им услуги.
     

     В рамках рассматриваемых правоотношений ТСЖ не является хозяйствующим субъектом с самостоятельными экономическими интересами, отличными от интересов граждан - членов ТСЖ. Поэтому ТСЖ, заключая договоры на оказание соответствующих услуг, об эксплуатации, содержании и ремонте жилых помещений и общего имущества в многоквартирных домах, а также трудовые договоры с соответствующими специалистами, выступает в имущественном обороте не в своих интересах, а в интересах членов ТСЖ.
     
     Учитывая вышеизложенное, в рассматриваемой сфере отношений налоговый статус ТСЖ как элемент его правого статуса произведен от правового (налогового) статуса граждан - членов ТСЖ.
     
     Поскольку в силу ст. 143 НК РФ граждане не являются плательщиками НДС, то не является плательщиком данного налога по вышеуказанным операциям и ТСЖ. Поэтому ТСЖ не должно представлять соответствующие налоговые декларации и исчислять сумму НДС по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также в отношении коммунальных услуг и содержания, эксплуатации и ремонта общего имущества многоквартирных домов.
     
     Таким образом, суд признал недействительным решение налоговой инспекции, поскольку суммы, переданные ТСЖ в качестве членских взносов для выполнения уставных целей и не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, обложению НДС не подлежат.
     

6. Налоговый статус публично-правовых образований

     
     Обобщение судебной практики показывает, что вопрос об определении юридического статуса муниципальных образований для целей налогообложения относится к дискуссионным. Так, в ряде случаев арбитражные суды не признают публично-правовые образования плательщиками НДС. Подтверждением тому является постановление Президиума ВАС РФ от 27.06.2006 N 14969/05 по делу N А23-2416/04А-5-207.
     
     Пример.
     
     Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку администрации муниципального образования "Город Малоярославец" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.
     
     По результатам проверки налоговая инспекция приняла решение, в соответствии с которым доначислила администрации муниципального образования НДС, не уплаченный в бюджет при реализации земельных участков юридическим и физическим лицам по договорам купли-продажи, начислила пени и применила ответственность в виде взыскания штрафов, установленных п. 1, 2 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ.
     

     Не согласившись с выводами проверяющих, администрация муниципального образования обратилась в арбитражный суд. Администрация посчитала неверным вывод налоговой инспекции о том, что продажа земельных  участков, выкупаемых не в порядке приватизации, влечет уплату НДС, поскольку эти участки на момент продажи находились в государственной собственности, а администрация муниципального образования, продавая их в собственность юридическим и физическим лицам, выполняла возложенные на нее как на публичное образование функции по распоряжению землей.
     
     Арбитражный суд поддержал позицию муниципального органа власти, и вот почему.
     
     Согласно п. 1 ст. 7 Устава муниципального образования "Город Малоярославец", принятого 26.05.1998 городской Думой муниципального образования "Город Малояро-славец", администрация входит в структуру органов  местного самоуправления. На основании п. 10 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" распоряжение находящимися в государственной собственности землями до разграничения государственной собственности на землю осуществляется органами местного самоуправления в пределах их полномочий.
     
     Глава 21 НК РФ не предполагает отнесения к плательщикам НДС публично-правовых образований при осуществлении полномочий, вмененных им в обязанность вышеназванным Федеральным законом.
     
     Таким образом, администрация муниципального образования не в качестве юридического лица, а как орган местного самоуправления при реализации земельных  участков, находящихся в государственной собственности, не может быть признана организацией-налогоплательщиком в смысле, придаваемом этому понятию НК РФ.
     
     ФАС Западно-Сибирского округа подчеркнул, что Российская Федерация не относится к субъектам налогообложения; следовательно, она не является плательщиком НДС. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2006 по делу N Ф04-9632/2005(18680-А27-9).
     
     Схожий подход отражен и в постановлении ФАС Московского округа от 21.04.2006 N КГ-А40/3143-06 по делу N А40-25905/05-22-204, в котором арбитражный суд отметил, что Российская Федерация как собственник отчуждаемых земельных участков в силу ст. 143 НК РФ плательщиком НДС не является.
     
     Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Центрального округа от 21.03.2007 по делу N А35-8259/05-С4, ФАС Уральского округа от 26.01.2006 по делу N Ф09-4577/05-С6, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2006 N Ф08-518/2006 по делу N А53-16431/2005-С4-41.
     

     В качестве примера приведем постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2006 по делу N А26-8144/2005-212.
     
     Пример.
     
     Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения администрацией муниципального образования города Сортавала законодательства о налогах и сборах.
     
     По результатам проверки налоговая инспекция приняла решение о привлечении администрации муниципального образования к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неуплату НДС. Кроме того, налоговая инспекция доначислила администрации муниципального образования к уплате НДС и пени.
     
     По мнению налоговой инспекции, администрация муниципального образования неправомерно не исчисляла и не уплачивала НДС от реализации древесины, заготовленной на лесосечном фонде, выделенном Правительством Республики Карелия.
     
     Администрация муниципального образования, не согласившись с решением налоговой инспекции, обжаловала его в арбитражный суд.
     
     Суд поддержал позицию муниципального органа власти, отметив следующее.
     
     Лесосеки были предоставлены администрации на основании распоряжений Правительства Республики Карелия, ст. 43 Лесного кодекса Российской Федерации, постановления Правительства Республики Карелия.
     
     В соответствии со ст. 36 Устава муниципального образования города Сортавала для выполнения задач социально-экономического развития муниципального образования администрация организует заготовку, переработку и реализацию древесины и других минерально- сырьевых ресурсов.
     
     Таким образом, суд признал, что договоры о проведении лесозаготовительных работ с последующей реализацией заготовленной древесины заключались администрацией от имени муниципального образования. Администрация муниципального образования не приобретала прав ни на реализуемый товар, ни на средства, получаемые от его продажи. Из материалов дела следовало, что все платежи по заключенным договорам производились контрагентами на счет Управления федерального казначейства Российской Федерации по Республике Карелия, то есть поступали в бюджет муниципального образования.
     
     В соответствии с законами Республики Карелия  "О бюджете Республики Карелия" на 2003-2005 годы средства от использования участков лесного фонда, выделенных для удовлетворения нужд бюджетных учреждений, учитываются в составе неналоговых доходов. Средства, поступающие администрации от реализации древесины, зачислялись в бюджет муниципального образования и являлись плановыми источниками дохода бюджета. Таким образом, эти средства не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им ст. 41 НК РФ.
     

     В данном случае деятельность администрации муниципального образования по реализации древесины не относится к предпринимательской и денежные средства, зачисляемые в бюджет от этих операций, не являются выручкой от предпринимательской деятельности. При вышеуказанных обстоятельствах администрация муниципального образования при реализации древесины не являлась организацией в cмысле толкования этого понятия, приведенного в ст. 143 НК РФ и п. 2 ст. 11 НК РФ, и не относилась к плательщикам НДС.
     
     С учетом вышеизложенного суд признал необоснованными доначисление администрации муниципального образования НДС и пеней, а также ее привлечение к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.
     
     На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что на практике возникают споры, связанные с определением статуса организации как плательщика НДС. Рассмотрим одну из таких ситуаций подробнее (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2007 по делу N А79-11556/2006).
     
     Пример.
     
     Общество с ограниченной ответственностью уплатило НДС в сумме 300 014 руб. в соответствии с условиями договора купли-продажи земельного участка. Продавцом по данному договору выступила администрация города Новочебоксарска. Общество обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о признании излишне уплаченным и о зачете в счет последующих платежей вышеуказанной суммы НДС. Письмом от 20.11.2006 N 04-18/14902 налоговая инспекция отказала в удовлетворении заявления общества.
     
     Не согласившись с данным письмом, ООО обжаловало его в арбитражный суд.
     
     Арбитражный суд удовлетворил заявленное требование, руководствуясь ст. 24, 143, 146, 161 и 169 НК РФ. Суд посчитал, что спорная сумма НДС была уплачена обществом без наличия законно установленных оснований, поэтому являлась переплатой, которая могла быть зачтена в счет последующих платежей по налогу.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ общество является плательщиком НДС.
     
     В силу подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
     
     Суд установил, что общество и администрация города Новочебоксарска заключили договор купли-продажи земельного участка. Общество уплатило в бюджет по платежному поручению НДС в сумме 300 014 руб.
     

     Глава 21 НК РФ не предполагает отнесения к плательщикам НДС публично-правовых образований при осуществлении полномочий, вмененных им в обязанность Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества".
     
     Следовательно, администрация как орган местного самоуправления при реализации земельных участков, находящихся в государственной собственности, не могла быть признана организацией-налогоплательщиком в смысле, придаваемом этому понятию НК РФ.
     
     Таким образом, суд пришел к выводу о том, что условие в договоре купли-продажи земельного участка, возлагающее на ООО обязанность по уплате НДС в сумме 300 014 руб., не основано на законе. Следовательно, у общества не возникло объекта обложения НДС.
     
     Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
     
     Арбитражный суд пришел к выводу о том, что у ООО также не возникло обязанности по исчислению и уплате НДС как у налогового агента, поскольку оно к таковым не относилось. Решением арбитражного суда было установлено, что уплаченная обществом сумма НДС являлась излишне уплаченной.
     
     При таких обстоятельствах суд удовлетворил требование ООО о признании уплаченного НДС в сумме 300 014 руб. переплатой и о ее зачете в счет последующих платежей по налогу.
     
     Между тем в других случаях суды относят муниципальные органы власти к плательщикам НДС (постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.08.2006, 02.08.2006 N Ф03-А04/06-2/2209 по делу N А04-10833/05-1/1312).
     
     Пример.
     
     Администрация Восточного сельсовета Амурской области представила в налоговую инспекцию по месту учета налоговую декларацию по НДС за II квартал 2005 года 16 сентября 2005 года при сроке представления не позднее 20 июля 2005 года. Это послужило основанием для принятия налоговой инспекцией решения о привлечении администрации сельсовета к налоговой ответственности и направления требования об уплате налоговых санкций.
     
     В связи с неисполнением требования об уплате налоговых санкций в добровольном порядке налоговая инспекция обратилась с заявлением о взыскании штрафа в арбитражный суд.
     

     Арбитражный суд удовлетворил требования налоговой инспекции, отметив следующее.
     
     Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели.
     
     В силу ст. 5 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" органы местного самоуправления от имени муниципального образования самостоятельно владеют, пользуются и распоряжаются муниципальным имуществом в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.
     
     Органы местного самоуправления имеют право передавать муниципальное имущество во временное или в постоянное пользование физическим и юридическим лицам, органам государственной власти Российской Федерации (органам государственной власти субъекта Российской Федерации) и органам местного самоуправления иных муниципальных образований, отчуждать, совершать иные сделки в соответствии с федеральными законами.
     
     Органы местного самоуправления, которые наделяются правами юридического лица, являются муниципальными учреждениями, образуемыми для осуществления управленческих функций, и подлежат государственной регистрации в качестве юридических лиц в соответствии с федеральным законом.
     
     Согласно ст. 49 Устава Восточного сельсовета администрация является исполнительно-распорядительным органом Восточного сельсовета. Полномочия, а также порядок деятельности администрации сельсовета определяются Положением об администрации.
     
     Согласно выписке из Единого государственного реест-ра юридических лиц администрация Восточного сельсовета зарегистрирована в качестве юридического лица 25 марта 2002 года за основным государственным регистрационным номером 1022801064659, состоит на налоговом учете в налоговой инспекции, ИНН 2821000029.
     
     В ст. 65 Устава Восточного сельсовета указано, что доходы местного бюджета формируются в том числе и за счет доходов от оказания органами местного самоуправления платных услуг.
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     

     При этом п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов исполнительной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения вышеуказанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.
     
     В то же время отсутствие у налогоплательщика в налоговом периоде объекта налогообложения не освобождает его от исполнения обязанностей, связанных с представлением деклараций по налогу, плательщиком которого он является в силу требований налогового законодательства.
     
     Необходимо отметить, что органы государственной власти и публично-правовые образования могут выступать в качестве плательщиков НДС при предоставлении в аренду имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ). Подтверждением тому является постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2005 по делу N А58-575/05-Ф02-3420/05-С2.
     
     По этому вопросу Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 02.10.2003 N 384-О отметил следующее.
     
     Законодатель признал предоставление органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества операцией, облагаемой НДС.
     
     Взимание НДС при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.
     
     При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения [ст. 294 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)] или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ), исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют вышеуказанные организации.
     
     Порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну (абзац второй п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Законодатель вправе определить элемент юридического состава НДС, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в п. 3 ст. 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица.