Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Столовая на балансе: проблемы налогообложения

    

Столовая на балансе: проблемы налогообложения

    
    Е.В. Орлова,
зам. генерального директора ЗАО "АСМ Аудит"
      
     В последние годы все активнее развивается организация бесплатного (льготного) питания сотрудников трудовых коллективов в собственных столовых. В частности, по данным компании "Анкор", в 2006 году 22% работодателей предоставляли работникам бесплатные обеды в собственных столовых*1.
     _____
     *1 Ведомости. - 2007. - 13 июня, N 106 (1880).
     
     Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) предусматривает несколько вариантов учета затрат на содержание столовых.
     
     При этом столовая может быть:
     
     - обслуживающим производством и хозяйством (в этом случае содержание столовой подпадает под действие норм ст. 275.1 НК РФ) в рамках общего режима налогообложения;
     
     - структурным подразделением организации (в этом случае содержание столовой подпадает под действие норм подпункта 48 п. 1 ст. 264 НК РФ) в рамках общего режима налогообложения;
     

Столовая

Реализует товары, работы, услуги своим работникам и сторонник лицам

Реализует товары, работы, услуги только своим работникам

Площадь зала обслуживания менее 150 кв. м

Площадь зала обслуживания более 150 кв. м

Общий режим налогообложения. Расходы, связанные с

Стоповая - один из видов уставной деятельности, направленной на извлечение прибыли

Не является видом уставной деятельности

Специальный налоговый режим. Деятельность столовой переводится на уплату единого

содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих

Общий режим налогообложения. Расходы по содержанию :толовой учитываются согласно подпункту 48 п. 1 :т. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ. Три наличии приказа по эргакизации о выделении столовой в структурное подразделение и утвержденного положения о структурном подразделении "Столовая"

Общий режим налогообложения. Налоговая база от деятельности столовой учитывается согласно ст. 275.1НКРФ

налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Расходы по содержанию столовой не учитываются в целях налогообложения прибыли. Уплата ЕНВД предусматривает освобождение от обязан-ности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деяте л ьно-ста, облагаемой ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Реализация обедов также не облагается НДС (п. 4 ст. 346-26 НК РФ)

трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подпункт 4В п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ)

     
     - переведена на специальный налоговый режим в соответствии с нормами главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ.
     
     В главе 25 НК РФ приводятся два варианта норм, на основании которых расходы на содержание столовых признаются при исчислении налога на прибыль.
     
     Так, налогообложение результатов деятельности столовых, относящихся к объектам обслуживающих производств и хозяйств, производится по правилам ст. 275.1 НК РФ.
     
     Согласно подпункту 48 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты, которые связаны с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, включаются в состав прочих расходов налогоплательщика.
     
     Корректность признания расходов на содержание собственной столовой организации зависит от правильной квалификации этого объекта в качестве обслуживающего производства и хозяйства или в качестве структурного подразделения, а также от правильной квалификации деятельности столовой по оказанию услуг общественного питания.
     

Столовая на общем режиме налогообложения

     

Столовая как объект обслуживающих производств и хозяйств

     
     Сразу оговоримся, что применять данный вариант можно при условии, что столовую организации посещают не только ее работники, но и сторонние лица, а также при условии платности услуг столовой. Последнего условия нет в ст. 275.1 НК РФ, однако налоговые органы считают, что установленный этой статьей Кодекса порядок признания доходов и расходов относится к столовым, которые получают выручку от реализации услуг общественного питания.
     

     В целях налогообложения прибыли столовая может быть отнесена к объектам обслуживающих производств и хозяйств.
     
     Для целей главы 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
     
     Из буквального прочтения норм абзаца второго ст. 275.1 НК РФ следует, что объект общественного питания признается в качестве обслуживающего производства и хозяйства при условии, что он одновременно реализует товары (работы, услуги):
     
     - своим работникам;
     
     - сторонним лицам.
     
     Разъяснения контролирующих органов по данному вопросу достаточно противоречивы.
     
     Так, в ряде случаев контролирующие органы разъясняли, что факт оказания услуг одновременно и своим работникам, и сторонним лицам не является квалифицирующим для признания объектов общественного питания обслуживающими производствами и хозяйствами.
     
     Например, в письме Минфина России от 14.11.2005 N 03-03-04/4/86*1 разъяснено, что если вышеуказанные объекты прямо указаны в ст. 275.1 НК РФ как объекты обслуживающих производств и хозяйств, то вне зависимости от того, оказываются услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам либо только сторонним лицам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ.
     _____
     *1 Здесь и далее по тексту необходимо иметь в виду, что согласно письму Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 письменные разъяснения Минфина России налогоплательщикам, как правило, адресованы конкретным заявителям. Поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками может осуществляться только под их ответственность. Разъяснения, направляемые Минфином России в ФНС России, также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм.
     
     В п. 2 письма ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/200@ "По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" содержится аналогичная точка зрении, согласно которой перечень объектов, признаваемых обслуживающими производствами и хозяйствами, объектами жилищно-коммунального хозяйства и объектами социально-культурной сферы в целях главы 25 НК РФ, установлен ст. 275.1 настоящего Кодекса. При этом факт оказания услуг подразделениями и службами ЖКХ и социально-культурной сферы одновременно и своим работникам, и сторонним лицам не является квалифицирующим в признании соответствующих объектов объектами обслуживающих производств и хозяйств. Если вышеуказанные объекты прямо указаны в ст. 275.1 НК РФ как объекты обслуживающих производств и хозяйств, то вне зависимости от того, оказываются услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам либо только своим работникам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ.
     
     В более поздних разъяснениях Минфин России изменил свою позицию. В частности, в письме от 05.09.2006 N 03-03-04/1/652 указано, что столовая, которая обслуживает только работников организации, не относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств и формировать отдельную налоговую базу по деятельности такой столовой при исчислении налога на прибыль не надо. В этом случае расходы, связанные с содержанием помещения объекта общественного питания (столовой), подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичная точка зрения содержится и в письмах Минфина России от 17.04.2007 N 03-11-04/3/118, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/244, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/186.
     

     Кроме того, для признания объекта общественного питания (столовой) в качестве обслуживающего производства и хозяйства не важен факт его территориальной обособленности от головной организации. С 1 января 2006 года столовая может быть признана таким объектом и в случае, если она находится в одном здании, по одному и тому же адресу, что и головная организация (п. 25 ст. 1, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/308).
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что нельзя признать в качестве обслуживающего производства и хозяйства столовую, если ее наличие является необходимым условием для осуществления основной деятельности организации (письмо Минфина России от 14.11.2005 N 03-03-04/4/86).
     
     На основании вышеприведенных норм налогового законодательства и разъяснений контролирующих органов рекомендуем читателям журнала признавать собственную столовую в качестве обслуживающего производства и хозяйства только при соблюдении следующих условий:
     
     - в столовой организовано питание не только своих работников, но и сторонних лиц (абзац второй ст. 275.1 НК РФ, письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219);
     
     - наличие собственной столовой не является необходимым условием для осуществления основной деятельности организации.
     
     В этом случае для целей исчисления налога на прибыль расходы, связанные с содержанием помещения объекта общественного питания (столовой), подлежат включению в состав расходов в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 275.1 НК РФ.
     
     Согласно ст. 275.1 НК РФ*1 налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по вышеуказанной деятельности отдельно от налоговой базы по другим видам деятельности организации.
     _____
     *1 Напомним читателям журнала, что в действовавшей до 1 января 2006 года редакции ст. 275.1 НК РФ было указано, что такой порядок применялся в отношении обособленных структурных подразделений, являющихся обслуживающими производствами и хозяйствами. Под обособленным подразделением в целях налогового законодательства понимается любое территориально обособленное подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места (п. 2 ст. 11 НК РФ).
     
     Данное положение касается как территориально обособленных от головной организации столовых, так и столовых, которые находятся там же, где и головная организация. В письме Минфина России от 22.09.2006 N 03-03-04/1/669 разъяснено, что при применении ст. 275.1 НК РФ (в ред. от 06.06.2005 N 58-ФЗ) под подразделением следует понимать любое структурное подразделение налогоплательщика, осуществляющее деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, вне зависимости от его территориального обособления от организации.
     

     При определении налоговой базы учитываются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
     
     В соответствии со ст. 248 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходами признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы, поименованные в ст. 250 настоящего Кодекса.
     
     Соответственно расходами в целях налогообложения прибыли признаются расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
     
     Исходя из этого при определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении столовой, отнесенной к объектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываются все доходы, полученные от деятельности столовой, включая внереализационные доходы, все расходы, произведенные столовой, включая внереализационные расходы. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 04.09.2006 N 03-03-04/2/197, внереализационные доходы и внереализационные расходы, перечисленные в ст. 250 и 265 НК РФ, могут быть учтены при определении налоговой базы согласно ст. 275.1 настоящего Кодекса при условии, что возникновение внереализационных доходов (расходов) определено деятельностью, связанной с использованием столовой. При этом внереализационные расходы должны соответствовать нормам ст. 252 НК РФ.
     
     Доходы от деятельности столовой, отнесенной к объектам обслуживающих производств и хозяйств, признаются в общеустановленном порядке и включаются в налоговую базу для исчисления налога на прибыль при условии, что они (доходы) относятся к деятельности столовой.
     
     На стоимость обедов организация начисляет НДС (подпункт 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 НК РФ). Расчет НДС осуществляется исходя из цены обедов для сторонних посетителей столовой. Сумма "входного" НДС со всех расходов столовой может быть принята к вычету при условии соблюдения требований ст. 171 и ст. 172 НК РФ.
     
     На разницу между ценой обедов для сторонних посетителей и льготной ценой (с учетом НДС) должны начисляться единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) (п. 4 ст. 237 НК РФ, ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Эта же разница с учетом НДС облагается налогом на доходы физических лиц (ст. 211 НК РФ).
     
     Учет расходов от деятельности столовой, отнесенной к объектам обслуживающих производств и хозяйств, имеет свои особенности.
     

     Так, при формировании налоговой базы по деятельности столовой, отнесенной к объектам обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик (головная организация), не являющийся градообразующим предприятием, признает расходы в размере фактически произведенных затрат при одновременном соблюдении условий, установленных в абзацах шестом, седьмом и восьмом ст. 275.1 и в п. 1 ст. 252 НК РФ. Например, заработная плата работников столовой, в том числе поваров, учитывается согласно ст. 275.1 НК РФ при соблюдении критериев п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса, и соответственно на нее начисляются единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 27.10.2006 N 03-05-02-04/171).
     
     Таким образом, все расходы, связанные с питанием работников организации и сторонних посетителей, уменьшают выручку от реализации обедов и организация не может учесть полученный убыток в текущем году.
     
     Вышеуказанный порядок распространяется на случаи, при которых на территории муниципального образования по месту деятельности столовой имеются специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность. В случае отсутствия на территории муниципального образования таких специализированных организаций фактические расходы на содержание столовой признаются в пределах нормативов, установленных органами исполнительной власти того субъекта Российской Федерации, где расположена столовая.
     
     Учитывая, что НК РФ не содержит критериев отнесения организации к градообразующим, то на основании п. 1 ст. 11 настоящего Кодекса целесообразно использовать понятие "статус градообразующих организаций", приведенное в ст. 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", согласно которой градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта.
     
     Налогоплательщики (головные организации), которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят столовые, относимые к объектам обслуживающих производств и хозяйств, при формировании налоговой базы по вышеуказанной деятельности вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание столовых в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика (письмо Минфина России от 18.10.2006 N 03-03-04/1/695).
     
     Как показывает практика, деятельность столовых, как правило, убыточна.
     

     Если от деятельности столовой, признанной обслуживающим производством и хозяйством, будет получен убыток, организация сможет учесть его в целях налогообложения прибыли при одновременном выполнении трех условий, перечисленных в ст. 275.1 НК РФ, а именно:
     
     - стоимость услуг столовой организации должна соответствовать стоимости таких же услуг специализированных организаций;
     
     - расходы на содержание столовой не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной;
     
     - условия оказания услуг столовой организации не должны существенно отличаться от подобных условий специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной.
     
     Организация, имеющая на балансе столовую, не ограничена в поиске специализированных организаций, с которыми она может провести сравнение. Для подтверждения критерия "аналогичности" стоимости реализуемых товаров и расходов на содержание столовой организация должна иметь соответствующие документы, например прайс-листы с аналогичными ценами, калькуляции себестоимости услуг специализированных организаций. При выездной налоговой проверке налоговые инспекторы истребуют документы, подтверждающие правомерность расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 15.02.2005 N 11-11н/09-11н/09079). Эти документы также потребуются при рассмотрении дел в суде (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2006 по делу N А33-8409/05-Ф02-6760/05-С1).
     
     Если выполняются перечисленные в ст. 275.1 НК РФ условия, налогоплательщик вправе в текущем отчетном периоде учесть сумму полученного убытка при формировании налоговой базы этого отчетного (налогового) периода по основной деятельности в соответствии со ст. 274 настоящего Кодекса.
     
     Одним из условий признания убытка является соответствие стоимости товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в ст. 275.1 НК РФ объектов, стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов.
     
     С 1 января 2006 года согласно абзацам восьмому и девятому ст. 275.1 НК РФ если подразделение налогоплательщика получило убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в ст. 275.1 настоящего Кодекса объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осу-ществленные расходы на содержание вышеуказанных объектов в пределах нормативов, ут-верждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика (абзац одиннадцатый ст. 275.1 НК РФ).
     

     В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти этих субъектов Российской Федерации (абзац двенадцатый ст. 275.1 НК РФ).
     
     Сумма, на которую убыток превышает установленные нормативы, в целях налогообложения не учитывается (п. 13 ст. 270 НК РФ).
     
     Если в результате формирования налоговой базы в соответствии со ст. 274 НК РФ выявляется превышение расходов над доходами  (с учетом доходов и расходов, полученных обслуживающими производствами и хозяйствами при выполнении условий, необходимых для переноса убытка, определенных ст. 275.1 настоящего Кодекса), то такой убыток подлежит учету в соответствии со ст. 283 НК РФ в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
     
     Если не выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ, убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, может быть перенесен налогоплательщиком на срок, не превышающий 10 лет, и на его погашение может быть направлена только прибыль, полученная при осуществлении вышеуказанных видов деятельности (письмо Минфина России от 18.10.2006 N 03-03-04/1/695).
     
     Например, если в столовой обеды для своих работников предоставляются бесплатно или по льготной цене, первое условие, названное в ст. 275.1 НК РФ, практически не соблюдается. Соответственно на полученный убыток можно будет уменьшить только будущую прибыль от деятельности столовой, полученную в течение ближайших 10 лет. Если деятельность столовой в текущем году убыточна из-за предоставления обедов бесплатно или по льготным ценам, то и в по-следующих годах ее деятельность не станет прибыльной. Следовательно, организация не сможет учесть фактически полученные убытки для целей исчисления налога на прибыль никогда.
     
     В отношении градообразующих организаций, в состав которых входят структурные подразделения и объекты, указанные в абзаце седьмом ст. 275.1 НК РФ, читателям журнала дополнительно следует учитывать, что положения абзацев восьмого и девятого ст. 275.1 НК РФ применяются вышеназванными организациями в случае, если отсутствуют нормативы на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика, и (или) отсутствуют аналогичные объекты, находящиеся на данной территории и подведомственные вышеуказанным органам.
     
     Утверждение нормативов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств в целях абзацев восьмого и девятого ст. 275.1 НК РФ отнесено Кодексом к компетенции органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, в связи с чем порядок определения таких нормативов НК РФ не регулируется (письмо Минфина России от 18.10.2006 N 03-03-04/1/695).
     

Столовая как структурное подразделение

     
     Если столовая не удовлетворяет условиям ее отнесения к объектам обслуживающих производств и хозяйств, установленным нормами ст. 275.1 НК РФ, а также если деятельность столовой не подлежит переводу на уплату ЕНВД, то затраты на содержание помещения такой столовой, обслуживающей трудовой коллектив, учитываются согласно подпункту 48 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/186, от 05.09.2006 N 03-03-04/1/652, УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/22759).
     
     Так, в соответствии с подпунктом 48 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, при условии, что подобные расходы не учитываются согласно ст. 275.1 Кодекса.
     
     Данный порядок можно применять при условии, что столовую организации посещают только ее работники. Деятельность столовых "для своих" почти всегда убыточна, поскольку обеды выдаются работникам либо бесплатно, либо по минимальным ценам. Закрытый характер деятельности столовой (то есть ее посещение только своими работниками) необходимо документально подтвердить приказами руководителя организации о введении пропускного режима вообще или в столовой, в частности, постовыми ведомостями, ведомостями выдачи бесплатных талонов на питание в столовой и т.д.).
     
     Из вышеприведенной нормы следует, что в составе прочих расходов налогоплательщик сможет учесть только затраты на содержание помещения столовой. Остальные расходы, не поименованные в подпункте 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, подлежат учету по соответствующим статьям в составе расходов текущего отчетного периода. При этом согласно п. 1 ст. 252, п. 13, 25, 49 ст. 270 НК РФ расходы столовой, не поименованные в подпункте 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, должны признаваться для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ.
     
     По мнению Минфина России, изложенному в письме от 17.04.2007 N 03-03-06/1/244, если работники такой столовой состоят в штате организации, то расходы на оплату их труда учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с положением ст. 255 НК РФ.
     

     При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо его предоставления по льготным ценам или бесплатно [за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (п. 25 ст. 270 НК РФ)]. Соответственно данные суммы не являются объектом обложения единым социальным налогом (п. 3 ст. 236 НК РФ).
     
     Если бесплатное (льготное) питание работников предусмотрено коллективным (трудовым) договором, то его стоимость может быть включена в общеустановленном порядке в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 25 ст. 255 НК РФ). Данные суммы являются объектом обложения единым социальным налогом (п. 1 ст. 236 НК РФ), взносами в ПФР (п. 2 ст. 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и налогом на доходы физических лиц (п. 1 ст. 210 НК РФ). Для этого налогоплательщик должен вести учет обедов каждого работника, фиксируя их стоимость в доходах работников, что значительно осложняет работу бухгалтерии.
     
     При передаче работникам бесплатных (по льготной цене) обедов на их стоимость начисляется НДС, поскольку и возмездная, и безвозмездная передача права собственности на товары (работы, услуги) признается реализацией (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). "Входной" НДС, уплаченный организацией, имеющей на балансе столовую, поставщику продуктов, может быть принят к вычету при выполнении обязательных требований, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.
     
     К деятельности столовой также применяется п. 27 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются затраты на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам. Таким образом, если на столовую организации не распространяется действие ст. 275.1 НК РФ, но в результате реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) работникам блюд в столовой организации образовался убыток, то он не учитывается для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/199).
     

Столовая на специальном режиме налогообложения

     

Общие положения

     
     Столовые, организованные работодателями для обеспечения питанием своих работников, могут соответствовать требованиям, установленным главой 26.3 НК РФ в отношении объектов общественного питания. Все зависит от цели деятельности такой столовой:
     
     - если целью деятельности столовой является получение прибыли, то ее деятельность носит предпринимательский характер и при соблюдении условий, установленных главой 26.3 НК РФ, такая предпринимательская деятельность подлежит обложению ЕНВД;
     
     - если целью деятельности столовой является создание работникам более комфортных условий труда, то такая деятельность не направлена на получение прибыли и соответственно не подлежит обложению ЕНВД.
     

Условия перевода столовой на уплату ЕНВД

     
     В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утверж-денным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, деятельность столовой относится к услугам общественного питания (код 122103).
     
     Для целей главы 26.3 НК РФ под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга (ст. 346.27 НК РФ).
     
     В письмах Минфина России от 21.07.2006 N 03-11-04/3/359, от 07.07.2006 N 03-11-05/173, УФНС России по Московской области от 21.07.2006 N 22-19-И/0321 указано, что для перевода налогоплательщика на уплату ЕНВД в части оказания услуг общественного питания налогоплательщик должен одновременно и производить (изготавливать) вышеуказанную продукцию, и создавать условия для ее потребления на месте. Если же данное условие не соблюдается, то ЕНВД в отношении такого вида деятельности не применяется.
     
     Согласно подпункту 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв.м по каждому объекту организации общественного питания.
     
     По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 14.07.2005 N 03-11-04/1/11, от 17.04.2007 N 03-11-04/3/118, предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг общественного питания должна переводиться на уплату ЕНВД независимо от формы расчетов за услуги столовой (по талонам, без талонов, с удержанием стоимости обедов из заработной платы и т.д.), а также независимо от источника финансирования (оплаты обедов физическими или юридическими лицами) (письмо Минфина России от 01.06.2007 N 03-11-04/3/190). Таким образом, ни форма расчетов за обеды в столовой, ни источник финансирования таких обедов не должны рассматриваться в качестве критериев для обложения ЕНВД услуг столовой.
     

     В письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-11-04/3/283 разъяснено, что признать налогоплательщиков плательщиками ЕНВД возможно только при соблюдении всех условий, установленных главой 26.3 НК РФ. К одному из таких условий относится осуществление предпринимательской деятельности. Соответственно необходимым условием для признания в качестве плательщика ЕНВД является осу- ществление налогоплательщиком предпринимательской деятельности.
     
     На основании п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке.
     
     Следовательно, если деятельность столовой не направлена на систематическое получение прибыли, то и признание организации в качестве плательщика ЕНВД является неправомерным (постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2006 по делу N А56-8502/2005, Западно-Сибирского округа от 13.03.2006 по делу N Ф04-4704/2005(20529-А27-37).
     
     Таким образом, предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемая через столовые и буфеты с площадью зала обслуживания посетителей менее 150 кв.м, подлежит переводу на уплату ЕНВД на основании подпункта 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в случае, если система налогообложения в виде ЕНВД в отношении вышеуказанной деятельности введена в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и только при соблюдении всех условий, установленных главой 26.3 НК РФ.
     
     Читателям журнала необходимо также иметь в виду, что если осуществление услуг общественного питания своим сотрудникам будет признано деятельностью организации, подлежащей переводу на уплату ЕНВД наряду с основным видом деятельности, то в вышеуказанном случае должны соблюдаться налогоплательщиком требования п. 7 ст. 346.26 НК РФ об организации раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой организация уплачивает налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). При этом расходы, связанные с содержанием такой столовой, должны учитываться как расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (причем вне зависимости от того, за счет каких источников они погашаются, поскольку источник финансирования как критерий для определения объекта обложения ЕНВД в главе 26.3 НК РФ не рассматривается).
     
     Организация, имеющая на балансе столовую, осуществляющую деятельность, установленную п. 2 ст. 346.26 НК РФ, обязана встать на учет в налоговых органах по месту осуществления такой деятельности в срок не позднее пяти дней с начала ее осуществления и производить уплату ЕНВД исходя из базовой доходности в размере 1000 руб. в расчете на 1 кв.м площади зала обслуживания посетителей (п. 2 ст. 346.28 и п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
     

     Читателям журнала следует иметь в виду, что с 1 января 2008 года подпункт 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ действует с поправками (выделены далее по тексту жирным шрифтом), внесенными подпунктом "а" п. 21 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", а именно: система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в частности, в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания (за исключением оказания услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения) с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв.м по каждому объекту организации общественного питания.
     
     Вышеуказанное нововведение, которое действует с 1 января 2008 года, означает, что услуги общественного питания, осуществляемые учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей, не подлежат переводу на уплату ЕНВД. Это объясняется тем, что оказание такими учреждениями услуг общественного питания неразрывно связано с функционированием данных учреждений и организация питания в них не является самостоятельной предпринимательской деятельностью, которую следует облагать ЕНВД.
     
     Кроме того, с 1 января 2008 года на уплату ЕНВД переводятся также услуги по передаче во временное владение и (или) в пользование объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей (подпункт "а" п. 21 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ). Таким образом, в 2008 году под уплату ЕНВД подпадает передача в аренду объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.
     

Столовая, имеющая зал обслуживания

     

     В большинстве случаев столовая имеет один зал обслуживания.
     
     Под объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, признается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга.  К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные (письмо Минфина России от 06.03.2007 N 03-11-04/3/63).
     
     Как было отмечено выше, для целей главы 26.3 НК РФ оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 кв.м по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется.
     
     Установленные подпунктом 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ ограничения по площади зала обслуживания посетителей должны соблюдаться налогоплательщиками по каждому объекту организации общественного питания, используемому ими в предпринимательской деятельности, то есть по каждой столовой, закусочной.
     
     В соответствии со ст. 346.27 НК РФ площадь зала обслуживания посетителей - это площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом [договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы] (письмо Минфина России от 12.08.2005 N 03-11-05/32). Объекты общественного питания должны быть разделены в инвентаризационных документах.  В противном случае их следует рассматривать как один объект и при определении площади зала обслуживания брать суммарную площадь всех объектов (письмо Минфина России от 26.07.2005 N 03-11-04/3/34).
     
     Таким образом, площадь зала обслуживания посетителей включает только площадь, непо-средственно предназначенную для потребления пищи, а также для проведения досуга (ст. 346.27 НК РФ, письма Минфина России от 06.03.2007 N 03-11-04/3/63, от 19.02.2007 N 03-11-04/3/51, от 31.08.2006 N 03-11-04/3/399). Все иные помещения, в которых потребление пищи посетителями и проведение досуга не предусмотрено (в частности, производственные, административно-бытовые помещения, кухня, места раздачи и подогрева готовой продукции, место кассира, подсобные помещения, витрины, прилавки и др.), в площадь зала обслуживания не включаются. Данный вывод подтверждается в письме УФНС России по Московской области от 02.05.2006 N 22-19-И/0192, а также арбитражной практикой (постановления ФАС Поволжского округа от 26.06.2007 по делу N А65-17953/2006-СА1-19, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2005 по делу N А19-23927/04-44-Ф02-2183/05-С1).
     

     К услугам по организации досуга относятся музыкальное обслуживание, проведение концертов, программ варьете и видеопрограмм, предоставление газет, журналов, настольных игр, игровых автоматов, бильярда (письма Минфина России от 12.09.2005 N 03-11-05/58, от 15.12.2004 N 03-06-05-04/72). Применять ЕНВД в отношении таких услуг и включать площадь мест их проведения в расчет единого налога можно только в случае, если они оказываются одновременно с услугами общественного питания в одном зале (письмо Минфина России от 11.03.2005 N 03-06-05-04/55).  В противном случае, например если место для досуга (комната отдыха, зал игровых автоматов, бильярдных столов, сцена) находится вне расположения бара, ресторана, столовой, то его площадь не учитывается при расчете ЕНВД с деятельности по оказанию услуг общественного питания (письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-11-04/3/75).
     
     По нашему мнению, для правильного определения площади зала обслуживания столовой важно, чтобы оформление инвентаризационных и правоустанавливающих документов поз-воляло четко установить, какие помещения предназначены для потребления пищи и проведения досуга посетителями, а какие нет.
     

Столовая, имеющая несколько обособленных залов обслуживания

     
     По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482, в случае осуществления налогоплательщиками предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания через принадлежащие им (арендованные) нежилые помещения, имеющие несколько обособленных залов обслуживания посетителей, величина физического показателя базовой доходности "площадь зала обслуживания посетителей  (в квадратных метрах)" определяется по совокупности площадей всех используемых залов. Использование налогоплательщиками нескольких обособленных залов обслуживания посетителей, находящихся в нескольких отдельно расположенных нежилых помещениях, принадлежащих им на праве собственности, служит основанием для определения величины вышеупомянутого физического показателя базовой доходности отдельно по каждому такому залу обслуживания посетителей.
     
     Аналогичная точка зрения содержится и письмах Минфина России от 23.08.2006 N 03-11-02-185, от 16.05.2006 N 03-11-04/3/260. Причем тот факт, что на залы обслуживания оформлены отдельные правоустанавливающие документы, не имеет значения (письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/3/167, от 06.03.2007 N 03-11-04/3/63, от 16.05.2006 N 03-11-04/3/260).
     
     В то же время в письмах Минфина России от 30.03.2007 N 03-11-04/3/98, от 08.02.2007 N 03-11-04/3/41 разъяснено, что если услуги общественного питания оказываются через разные объекты организации общественного питания, расположенные в одном здании (например, через столовую и закусочную), то необходимо принимать во внимание правоустанавливающие и инвентаризационные документы. Соответственно если в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах такие объекты не разделены, то они должны рассматриваться как один объект организации общественного питания и при определении площади зала обслуживания посетителей должна учитываться общая площадь торговых залов столовой и закусочной. Иными словами, площадь зала обслуживания исчисляется в такой ситуации суммарно по всем помещениям.
     
     Если же используемые помещения выделены как отдельные объекты организации общественного питания, площадь зала обслуживания должна рассчитываться по каждому помещению в отдельности.