Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Основания возникновения обязанности плательщика акциза


Основания возникновения обязанности плательщика акциза

     
     И.А. Давыдова,
советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса
     

1. Плательщики акцизов

     
     В соответствии с п. 1 ст. 9 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) основными участниками налоговых правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются налогоплательщики.
     
     Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых настоящим Кодексом возложена обязанность по уплате налогов.
     
     Таким образом, физические лица и организации, выступая в качестве налогоплательщиков, являются субъектами налогового права, имеющими общий круг прав и обязанностей, определенных в ст. 21 и 23 НК РФ.
     
     Иными словами, налогоплательщик - это правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги.
     
     Обязанность по уплате налога закреплена в ст. 57 Конституции Российской Федерации как одна из основных обязанностей личности. Сущность этой обязанности раскрывается в ее содержании, в особенностях налога как публичного платежа. В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционнос-ти пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”" отмечается, что налог - это безусловное, атрибутивное условие государства, поэтому обязанность уплачивать налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.
     
     Таким образом, конституционная обязанность по уплате налога с учетом принципа его законного установления образует основу статуса налогоплательщика, то есть совокупность обязанностей и прав, закрепленных налоговым законодательством.
     
     Учитывая вышеизложенное, статус налогоплательщика можно определить как юридически закрепленное состояние лица в сфере налоговых отношений в виде обязанности по уплате налогов, иных обязанностей, а также прав, способствующих выполнению основной налоговой обязанности и гарантирующих соблюдение конституционных прав личности.
     
     При этом если, с одной стороны, под налогоплательщиками понимаются физические лица и организации безотносительно к кон-кретным налогам и объектам налогообложения, то с другой стороны, эти физические лица и организации рассматриваются как плательщики конкретных налогов.
     

     Таким образом, каждый налогоплательщик всегда имеет две составляющие своего правового статуса:
     
     - базовый правовой статус - совокупность прав и обязанностей при уплате любых видов налогов, устанавливаемых Конституцией Российской Федерации и общими положениями НК РФ;
     
     - специальный правовой статус - совокупность предоставляемых налогоплательщику прав и возлагаемых на него обязанностей при уплате конкретного налога.
     
     Соответственно в п. 1 ст. 19 НК РФ речь идет только о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых плательщиками тех или иных налогов, а не об обязанности по уплате ими конкретной суммы налога. В соответствии со ст. 44 НК РФ такая обязанность возлагается на налогоплательщика только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
     
     Понятие "налогоплательщик" является существенным элементом налогообложения и определяется применительно к конкретным налогам в значении, определяемом в соответствующих главах части второй НК РФ.
     
     Так, в силу п. 1 ст. 179 НК РФ плательщиками акциза признаются организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, на которых Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ) в связи с перемещением ими товаров через таможенную границу возложена обязанность по уплате акциза.
     
     Рассмотрим вышеназванные категории плательщиков акциза с учетом совокупности понятий, данных в НК РФ и Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ).
     
     Для целей НК РФ понятия организации и индивидуального предпринимателя определены в п. 2 ст. 11 настоящего Кодекса:
     
     1) в соответствии с положениями вышена-званной нормы к организациям относятся:
     
     - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации).
     
     Из вышеприведенного определения следует, что статус российской организации подтверж-дается наличием у нее статуса юридического лица согласно законодательству Российской Федерации.
     
     Понятие и правоспособность юридического лица определены в ст. 48 и 49 ГК РФ.
     

     Так, ст. 48 ГК РФ установлено, что юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязан-ности, быть истцом и ответчиком в суде. При этом юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.
     
     В соответствии со ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания (государственной регистрации) и прекращается в момент завершения его ликвидации (после внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц).
     
     В зависимости от целей деятельности юридических лиц гражданское законодательство классифицирует их как коммерческие и некоммерческие.
     
     Согласно ст. 50 ГК РФ коммерческие юридические лица имеют извлечение прибыли в качестве основной цели их деятельности. Они могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных ко-оперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.
     
     Для некоммерческих организаций извлечение прибыли не является целью деятельности. Эти организации, как правило, создаются для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
     
     Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. Они могут осуществлять предпринимательскую деятельность, но только постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы.
     
     При этом для признания юридического лица плательщиком акциза не имеют значения его организационно-правовая форма и цели деятельности.
     

     Согласно ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
     
     Гражданское законодательство рассматривает две регистрируемые формы функционирования обособленных подразделений: филиал и представительство.
     
     Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осу-ществляет их защиту. Филиалом же является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
     
     Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.
     
     НК РФ не увязывает понятие обособленного подразделения с особенностями выполняемых им функций или правовым режимом и трактует это понятие значительно шире, чем гражданское законодательство.
     
     Так, в соответствии со ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется вышеуказанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
     
     Как следует из вышеприведенного, в соответствии с НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российского юридического лица не являются самостоятельными плательщиками акциза, а выполняют только функ-ции этого лица по уплате этого налога. Невыполнение данной обязанности филиалом или иным обособленным подразделением российской организации влечет неблагоприятные правовые последствия для этой организации, то есть для российского юридического лица в целом. При этом не имеет значения, в какой форме создается обособленное подразделение, важен факт территориальной обособленности и создания рабочих мест на срок более одного месяца.
     
     В целях проведения налогового контроля организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В связи с изменением с 1 января 2007 года ст. 83 НК РФ такая обязанность у организации не возникает, если она уже состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.
     

     Как уже указывалось выше, обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. В частности, глава 22 НК РФ устанавливает возникновение обстоятельств по уплате акциза при совершении операций, признанных объектом обложения акцизом.
     
     Таким образом, у обособленного подразделения организации - плательщика акциза обязанность по уплате акциза возникает при условии создания на его территории объекта обложения акцизами.
     
     Например, если организация в процессе осуществления производства спиртосодержащего стеклоомывателя передает его своему обособленному подразделению для добавления в него ароматизирующих веществ и последующей реализации готового товара, то обязанность по уплате акциза по реализации данной спиртосодержащей продукции возникает у обособленного подразделения.
     
     Если обособленное подразделение передает произведенный стеклоомыватель своей головной организации, то обязанность по уплате акциза по реализации готового товара возникает у этой организации.
     
     В отличие от обособленных подразделений российских организаций филиалы и представительства иностранных организаций приравнены согласно п. 2 ст. 11 НК РФ к организациям и соответственно являются самостоятельными налогоплательщиками. Данное положение НК РФ обусловлено тем, что иностранное юридическое лицо может осуществлять самостоятельную предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации только через свои обособленные подразделения, так как это лицо уже существует, создано и зарегистрировано в соответствии с иностранным законодательством по основному месту его нахождения - за рубежом.
     
     Таким образом, налоговый статус филиала или представительства зависит от того, являются они обособленным подразделением российской или иностранной организации;
     
     - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства вышеуказанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
     
     Таким образом, иностранные организации подпадают под юрисдикцию НК РФ только в случае, если на них в соответствии с законодательством Российской Федерации возложена обязанность по уплате налогов.
     

     При этом, как следует из вышеприведенного, иностранные объединения лиц (корпоративные образования), не наделенные статусом юридического лица в соответствии с действующим законодательством страны учреждения, но обладающие гражданской правоспособ- ностью в соответствии с законодательством страны регистрации, также признаются организациями - плательщиками акциза.
     
     Все иностранные организации могут быть подразделены на две условные группы:
     
     - иностранные организации, вставшие на учет в российских налоговых органах, то есть получившие ИНН и соответствующее свидетельство;
     
     - иностранные организации, не вставшие на учет в российских налоговых органах, то есть не имеющие ИНН.
     
     Порядок постановки на учет иностранных организаций регулируется общими положениями ст. 83 и 84 НК РФ, но с учетом Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.
     
     В соответствии с п. 2.1 вышеприведенного Положения иностранные организации, осу-ществляющие деятельность в Российской Федерации в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году, через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения, подлежат постановке на учет в налоговых органах в каждом из мест осущест- вления деятельности с присвоением ИНН. Помимо этого, в качестве основания для постановки на учет иностранных и международных организаций служит наличие у них недвижимого имущества и (или) транспортных средств в Российской Федерации, принадлежащих им на праве собственности или на правах владения и (или) пользования, и (или) распоряжения.
     
     При постановке на учет иностранных организаций по этим основаниям налоговый орган выдает им Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе по форме N 2401ИМД с указанием ИНН и КПП.
     
     Такие иностранные организации, имеющие подтверждение о том, что они состоят на учете в российском налоговом органе, самостоятельно исчисляют и уплачивают акциз в том же самом порядке, что и российские организации.
     
     При этом обложение акцизом иностранных лиц, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, производится без учета ратифицированных международных соглашений СССР или Российской Федерации с иност-ранными государствами об избежании двойного налогообложения, поскольку эти соглашения не распространяются на косвенные налоги, к которым в том числе относятся и акцизы.
     

     Если иностранная организация не состоит на учете в российских налоговых органах, то уплата акциза в российский бюджет осуществляется ею не самостоятельно, а посредством налоговых агентов;
     
     2) для целей налогообложения ст. 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями при-знаны:
     
     - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. При этом уточнено, что к физическим лицам относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;
     
     - главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
     
     Специфика участия индивидуальных предпринимателей в гражданских и налоговых правоотношениях заключается в том, что они одновременно могут выступать и в качестве обычных граждан, и в качестве специального субъекта. Именно по этой причине для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями признаются не любые физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве таковых, а те из них, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
     
     Таким образом, для того чтобы определить, является ли данное физическое лицо индивидуальным предпринимателем и, следовательно, потенциальным налогоплательщиком, в первую очередь необходимо исходить из понятия "предпринимательская деятельность". Поскольку НК РФ не содержит его определения, то в соответствии со ст. 11 НК РФ налогоплательщикам следует исходить из определения этого понятия, данного в ст. 2 ГК РФ, согласно которому предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
     
     В связи с этим любое физическое лицо, которое на свой риск осуществляет деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от совершаемых им операций, признаваемых объектами обложения акцизами, должно признаваться индивидуальным предпринимателем, а следовательно, и плательщиком акциза.
     
     Статья 23 ГК РФ устанавливает право граждан заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
     

     Таким образом, граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства при достижении ими восемнадцатилетнего возраста имеют право заниматься любой индивидуальной деятельностью, не запрещенной законом.
     
     Например, исходя из положений п. 2 ст. 1, п. 9 ст. 8, п. 1 ст. 11, ст. 14, 18 и 19 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" индивидуальные предприниматели (физические лица) не имеют права заниматься деятельностью по производству спирта этилового, спиртосодержащей пищевой и алкогольной продукции. Таким образом, плательщиками акциза по этим подакцизным товарам являются только организации (юридические лица).
     
     Для реализации права на осуществление предпринимательской деятельности и приобретение статуса индивидуального предпринимателя физические лица должны:
     
     - зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
     
     При этом, учитывая, что на практике физические лица не всегда соблюдают правила о государственной регистрации, даже фактически занимаясь предпринимательской деятельностью, ст. 23 ГК РФ предусмотрено, что такие индивидуальные предприниматели не имеют права ссылаться в отношении совершенных им хозяйственных сделок на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями, и суд может в отношении таких сделок применять нормы, регулирующие предпринимательскую деятельность.
     
     По аналогии с ГК РФ в НК РФ также установлено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не имеют права ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
     
     Таким образом, поскольку для исполнения налоговых обязанностей наличие или отсутствие государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя значения не имеет, данная норма НК РФ расширяет круг лиц, которых можно отнести для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям;
     

     - встать на учет в налоговом органе;
     
     - получить лицензию, если выбранный вид деятельности является лицензируемым.
     
     Ввиду того что организации и индивидуальные предприниматели не являются сами по себе плательщиками акциза до тех пор, пока они не осуществляют соответствующие операции, в п. 2 ст. 179 НК РФ конкретизировано, что организации и иные лица, указанные в данной статье Кодекса, признаются плательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие обложению акцизом в соответствии с главой 22 НК РФ.
     
     Анализ установленного ст. 182 НК РФ перечня операций, подлежащих обложению акцизом (объектов налогообложения), позволяет сделать вывод, что в зависимости от совершаемых операций, подлежащих налогообложению, все плательщики акцизов могут быть условно подразделены на три категории:
     
     - лица, совершающие данные операции с произведенными ими подакцизными товарами.
     
     Так, в соответствии с положениями подпунктов 1, 7, 8, 9, 10, 11, 12 п. 1 ст. 182 НК РФ плательщиками акциза признаются лица, осущест-вляющие операции по реализации или передаче произведенных ими подакцизных товаров (в том числе из давальческого сырья).
     
     Таким образом, во всех случаях совершения этих операций определяющим для установления налогоплательщика является не регламентированное нормами указанных подпунктов п. 1 ст. 182 НК РФ направление (или назначение) той или иной реализации (или передачи), а то, кто является производителем реализуемого (или передаваемого) товара.
     
     Соответственно лица, реализующие (или передающие) подакцизные товары, ими не произведенные, плательщиками акцизов по операциям их реализации (передачи) не признаются;
     
     - лица, совершающие подлежащие обложению акцизом операции с подакцизными товарами, ими не произведенными, а именно:
     
     продажу переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, и ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
     

     - лица, приобретающие (получающие) конкретные подакцизные товары и имеющие при этом соответствующие свидетельства на их переработку в конкретные неподакцизные товары.
     
     Так, плательщиками акциза являются:
     
     организации, имеющие свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, - по операциям приобретения в собственность вышеуказанного спирта;
     
     организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, и имеющие свидетельство на переработку прямогонного бензина, - по операциям приобретения в собственность указанного бензина.
     
     Как следует из вышеприведенного, определяющим обстоятельством обложения акцизами операций по получению прямогонного бензина и денатурированного этилового спирта является то, что отнесение лиц, приобретающих эти товары, к плательщикам акцизов поставлено в зависимость от наличия у них соответствующего свидетельства.
     
     Если лицо приобретает прямогонный бензин или денатурированный этиловый спирт, не имея соответствующего свидетельства, то согласно нормам главы 22 НК РФ оно не признается плательщиком акциза по этим операциям.
     
     Соответственно лицо, осуществляющее получение (приобретение) вышеназванных товаров в период приостановления действия свидетельства, рассматривается как лицо, не имеющее свидетельства и, следовательно, не являющееся плательщиком акцизов по товарам, полученным в вышеуказанном периоде.
     
     Налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрено несколько систем налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей:
     
     - общий режим налогообложения;
     
     - система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), предназначенная для сельскохозяйственных товаропроизводителей и применяющаяся наряду с общим режимом налогообложения в порядке, предусмотренном главой 26.1 НК РФ;
     
     - упрощенная система налогообложения (УСН), при которой ряд налогов заменяется уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Применение УСН регулируется главой 26.2 НК РФ;
     

     - система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), в основе которой лежит уплата ЕНВД, заменяющего налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и другие налоги, и которая регулируется главой 26.3 НК РФ.
     
     Главой 22 НК РФ установлен общий режим налогообложения, при котором организации и индивидуальные предприниматели платят все установленные налоговым законодательством налоги, сборы и вносят иные обязательные платежи, если они не освобождены от их уплаты в общеустановленном порядке.
     
     Некоторые организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие облагаемые акцизом операции, ошибочно полагают, что переход на одну из вышеуказанных специальных систем налогообложения освобождает их от обязанностей плательщиков акциза.
     
     В этих случаях они должны иметь в виду, что согласно подпункту 2 п. 6 ст. 346.2 и подпункту 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, не вправе ни перейти на уплату ЕСХН, ни применять УСН.
     
     Таким образом, вышеуказанные специальные системы налогообложения на производителей подакцизных товаров (в том числе из давальческого сырья) не распространяются.
     
     Что касается лиц, осуществляющих прочие перечисленные в ст. 182 НК РФ операции с подакцизными товарами, которые ими не произведены (продажу конфискованных и бесхозяйных подакцизных товаров, ввоз этих товаров на таможенную территорию Российской Федерации, получение денатурированного этилового спирта и прямогонного бензина лицами, имеющими соответствующее свидетельство), то в соответствии с нормами п. 3 ст. 346.1 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ система налогообложения как в виде ЕСХН, так и в виде УСН преду-сматривает освобождение:
     
     - организаций - от уплаты налога на прибыль, налога на имущество организации и единого социального налога;
     
     - индивидуальных предпринимателей - от уплаты налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога.
     
     Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие вышеуказанные специальные системы налогообложения, не признаются плательщиками НДС, кроме уплаты этого налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     

     При этом согласно вышеназванным нормам НК РФ иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими данные системы налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.
     
     Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕСХН или УСН, при совершении ими операций, признанных объектом обложения акцизом, обязаны исчислить по этим операциям акциз и уплачивать его в общеустановленном главой 22 НК РФ порядке.
     
     Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, также не освобождаются от уплаты акцизов при совершении ими операций, признанных объектами налогообложения в соответствии со ст. 182 НК РФ.
     
     Как следует из положений п. 2 ст. 346.26 НК РФ, система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как производство тех или иных подакцизных товаров. Поэтому производители подакцизных товаров не могут быть плательщиками ЕНВД.
     
     Что касается лиц, осуществляющих иные облагаемые акцизом операции (за исключением розничной реализации некоторых видов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров), то согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ применение системы налогообложения в виде ЕНВД не предусматривает их освобождение от обязанности уплаты акциза по этим операциям.
     
     В отношении лиц, осуществляющих операции по розничной реализации переданных им на основании приговоров или решений судов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.
     
     В соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв.м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
     
     В то же время ст. 346.27 НК РФ установлено, что к розничной торговле не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 п. 1 ст. 181 настоящего Кодекса, а именно: реализация автомобилей легковых и мотоциклов с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), автомобильного бензина, дизельного топлива, моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и прямогонного бензина.
     

     Таким образом, реализация легковых автомобилей (с мощностью двигателя как свыше 112,5 кВт, так и ниже этого показателя), а также вышеперечисленных подакцизных нефтепродуктов в целях применения главы 26.3 НК РФ не может быть отнесена к розничной торговле и, следовательно, в отношении этой деятельности система налогообложения в виде ЕНВД не применяется;
     
     3) акциз является налогом, входящим в состав таможенных платежей при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации. Плательщиками акциза, взимаемого в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, признаются согласно подпункту 3 п. 1 ст. 179 НК РФ лица, определяемые в соответствии с ТК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 320 ТК РФ лицом, ответственным за уплату таможенных платежей (включая акциз), является декларант - лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары. Если декларирование товаров производится таможенным брокером (представителем), то есть посредником, совершающим таможенные операции от имени и по поручению декларанта или других заинтересованных лиц в соответствии с ТК РФ, то ответственным за уплату таможенных платежей является этот посредник.
     
     Согласно п. 2 ст. 144 ТК РФ таможенный брокер уплачивает таможенные платежи (в том числе акциз), если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров, предусматривает их уплату. При этом за уплату этих платежей таможенный брокер несет такую же ответственность, как и декларант.
     
     Ни НК РФ, ни ТК РФ не увязывают обязанность по уплате акциза при перемещении товаров через таможенную границу с тем, является ли лицо, перемещающее этот товар, плательщиком этого налога в общем случае.
     
     Так, лица, в общих случаях не признаваемые плательщиками акциза или освобожденные от такой обязанности по его уплате, в случае осуществления ими ввоза подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации обязаны уплатить по этой операции соответствующую сумму акциза, то есть признаются налогоплательщиками по данному самостоятельному основанию. При этом акциз имеет в вышеуказанных случаях статус таможенного платежа.
     
     Особенностью рассматриваемой категории налогоплательщиков является то, что они являются ответственными не только за уплату акциза, но и за уплату прочих таможенных платежей.
     

     Особенности имеет порядок определения налогоплательщика акциза в рамках договора простого товарищества (договора о совмест-ной деятельности).
     
     Правоотношения по договору простого товарищества регулируются гражданским законодательством. Согласно ст. 1041 ГК РФ к договору простого товарищества относится до- говор, по которому двое или несколько лиц  (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или иной не противоречащей закону цели.
     
     Из совокупности данной нормы ГК РФ и положений ст. 11 и 19 НК РФ следует, что прос-тое товарищество не обладает признаками и статусом юридического лица или индивидуального предпринимателя. Таким образом, само это товарищество плательщиком акциза не является, но при этом в соответствии с положениями п. 2 ст. 180 НК РФ обязанности плательщика акциза по осуществляемым в рамках договора простого товарищества облагаемым акцизом операциям возлагаются на одного из ее участников:
     
     - либо на лицо, ведущее общие дела участников договора о совместной деятельности, то есть на лицо, на которое товарищи с его согласия возложили обязанности по ведению общих дел;
     
     - либо (если ведение дел простого товарищества осуществляется совместно всеми его участниками) на любое другое лицо, которое участники договора о совместной деятельности самостоятельно определили как участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате акциза.
     
     При этом читателям журнала следует разграничивать обязанности по уплате акциза при совершении операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, и операций, которые участник этого договора производит самостоятельно, то есть вне рамок совместной деятельности, поскольку нормы НК РФ об исчислении и уплате акцизов в рамках договора прос-того товарищества не распространяются на лиц, осуществляющих облагаемые акцизом операции, как самостоятельных налогоплательщиков.
     
     Таким образом, участник, ведущий общие дела по совместной деятельности, обязан учитывать операции по этой деятельности отдельно от операций, связанных с выполнением его обычной деятельности. При этом он составляет два баланса - по совместной деятельности и по собственной деятельности.
     
     Так, согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.
     

     Учитывая вышеизложенное, если договором простого товарищества ведение бухгалтерского учета простого товарищества поручено одному из участвующих в договоре лиц, то данное лицо исполняет обязанность по исчислению и уплате сумм акциза по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, независимо от того, является это лицо плательщиком акциза по своей основной деятельности или нет.
     
     Лицо, на которое возложена обязанность по исчислению и уплате акциза, должно не позд-нее дня осуществления первой операции в рамках договора о совместной деятельности, признаваемой объектом обложения акцизом, известить об этом налоговый орган, именно как лицо, ведущее общие дела, независимо от того, что оно уже может состоять на учете как налогоплательщик, осуществляющий собственную деятельность вне рамок договора о совместной деятельности.
     
     Извещение подается по форме N 9-АКПТ-1, если уполномоченным лицом является организация, и по форме N 9-АКПТ-2, если уполномоченным лицом является индивидуальный предприниматель. Эти формы утверждены приказом МНС России от 23.08.2001 N БГ-3-09/303 "Об извещении налогового органа участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осущест-вляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)".
     
     Одновременно с вышеуказанным извещением в налоговый орган направляются копии заверенных в установленном порядке документов: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе каждого участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и доверенности, удостоверяющей полномочия участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) по исполнению обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, если вышеуказанные полномочия не удостоверены договором прос-того товарищества (договором о совместной деятельности).
     
     Обязанность по уплате акциза участниками договора простого товарищества считается исполненной, если лицо, исполняющее обязанности по уплате акциза в рамках договора простого товарищества, исполнило эти обязанности в полном объеме и своевременно. Это означает, что данное лицо правильно определило налоговую базу и подлежащую применению налоговую ставку, правильно установило налоговые вычеты, налоговый период, своевременно начислило акциз и уплатило в бюджет начисленную сумму акциза.
     

     Если уполномоченное лицо не уплатило причитающиеся суммы акциза, то наступает предусмотренная п. 1 ст. 180 НК РФ солидарная ответственность участников совместной деятельности по исполнению обязанности, связанной с уплатой акциза, на основании которой требование об уплате акциза может быть предъявлено остальным участникам товарищества.
     
     В соответствии со ст. 322 ГК РФ солидарная обязанность (ответственность) возникает, если солидарность обязанности или требования предусмотрена договором или установлена законом.
     
     Таким образом, поскольку п. 1 ст. 180 НК РФ является основанием возникновения солидарной обязанности (ответственности) по уплате акциза участниками договора простого товарищества, в соответствии со ст. 323 ГК РФ налоговый орган имеет право требовать этой уплаты как от всех участников простого товарищества совместно, так и от любого из них в отдельности.
     
     Создание простых товариществ с целью осуществления деятельности, признаваемой объектом обложения акцизом, имеет определенные ограничения.
     
     Как уже указывалось выше, простое товарищество не образует юридического лица. Простое товарищество является одной из разновидностей договорных обязательств, не представляющей собой, в отличие от хозяйственных товариществ и обществ, форму, в которой действует юридическое лицо.
     
     Не признавая простое товарищество юридическим лицом, законодательство не предоставило ему и права действовать от общего имени (право на фирменное наименование). Поэтому в отношениях с третьими лицами оно рассматривается как группа отдельных лиц, действующих под своими именами или через уполномоченных представителей, представляющих их как индивидуально определенных лиц.
     
     В то же время законодательством о государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, спиртосодержащей и алкогольной продукции право заниматься деятельностью, связанной с производством и оборотом вышеназванных подакцизных товаров, предоставлено только юридическим лицам на основании выданных им лицензий. При этом, поскольку законодательством выдача лицензий на осуществление этих видов деятельности предусмотрена только в отношении конкретных юридических лиц, товарищество не может и не должно получать эти лицензии.
     
     Таким образом, совместная деятельность товарищей не должна выражаться в совместном производстве и (или) совместном обороте этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.
     

     Соответственно, если организация имеет лицензию на осуществление одного из видов деятельности, связанных с производством и оборотом вышеназванных подакцизных товаров, она не вправе привлекать для осущест-вления этой деятельности другую организацию (в том числе своего товарища по договору о совместной деятельности). Весь технологический процесс производства этих товаров, так же как и их оборот (закупка, включая импорт, поставки, в том числе экспорт, хранение и розничная продажа) может осуществляться только той организацией, которая имеет соответствующую лицензию. При этом организация, осуществляющая производство этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, должна самостоятельно уплачивать акциз по операциям их реализации.
     
     Если лицо имеет свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (или свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином), и при этом является участником договора простого товарищества, то, поскольку нормами п. 1 ст. 179.2 и 179.3 НК РФ установлено, что данные свидетельства могут быть выданы только организациям или индивидуальным предпринимателям, действие выданного свидетельства распространяется только на деятельность указанного в нем лица. При этом читателям журнала следует учитывать, что передача организацией или индивидуальным предпринимателем выданного им свидетельства иному лицу служит основанием для аннулирования свидетельства.
     

(Продолжение следует)