Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Основания возникновения обязанности плательщика акциза


Основания возникновения обязанности плательщика акциза*1      

     _____
     *1 Продолжение. Начало см.: Налоговый вестник. - 2008. - N 1- С. 48.
     
И.А. Давыдова,
советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса
     

2. Объекты обложения акцизами

     

2.1. Общие положения

     
     В п. 1 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) даны составное понятие объекта налогообложения, раскрывающееся через перечисление возможных объектов налогообложения и указание их необходимых свойств, а также его обобщенное определение, согласно которому объектом налогообложения признаются имеющие стоимостные, количественные или физические характеристики, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
     
     В главе 22 НК РФ уточнено, какие именно из перечисленных в ст. 38 настоящего Кодекса объектов налогообложения являются таковыми для целей исчисления акциза.
     
     Так, согласно ст. 182 НК РФ объектами обложения акцизом являются операции, совершаемые с подакцизными товарами.
     
     Классифицируя операции, подлежащие обложению акцизом, можно выделить следующие их группы:
     
     - операции с подакцизными товарами, совершаемые производителями этих товаров;
     
     - операции с подакцизными товарами, совершаемые иными лицами.
     

2.2. Операции с подакцизными товарами, совершаемые производителями этих товаров

     
     Операции с подакцизными товарами, совершаемые производителями этих товаров, подразделяются на операции по реализации и операции по передаче лицом произведенных им подакцизных товаров.
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 182 НК РФ к признаваемым объектом обложения акцизом операциям реализации подакцизных товаров относится реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Определяющим фактором для таких операций являются производство и первая реализация подакцизного товара.
     
     В целях практического применения данной нормы ст. 182 НК РФ необходимо определиться с понятиями терминов "производство" и "реализация" товара.
     
     Определение термина "производство" дано в утвержденных постановлением Госстандарта России от 13.08.1999 N 252-ст Рекомендациях по сертификации Р 50.3.004-99 "Система сертификации ГОСТ Р. Анализ состояния производства при сертификации продукции", согласно которым производство - это совокупность технологических систем и систем обеспечения их функционирования (технического обслуживания, ремонта, метрологического обеспечения), предназначенная для изготовления продукции определенного наименования (вида).
     
     Вышеуказанными Рекомендациями технологическая система определена как совокупность функционально взаимосвязанных средств технологического оснащения (совокупность орудий производства, необходимых для выполнения технологического процесса), предметов производства (сырья) и исполнителей для выполнения заданных технологических процессов или операций.
     
     Таким образом, процесс производства товаров, в том числе подакцизных, представляет собой взаимодействие рабочей силы, предметов и орудий труда. Следовательно, если то или иное лицо в результате комплексного использования производственных мощностей, сырья для производства того или иного подакцизного товара и рабочей силы осуществляет процесс получения новой движимой вещи, то такой вид деятельности отвечает всем признакам производства в соответствии с вышеуказанными Рекомендациями по сертификации, а лицо, обеспечившее целостность системы процесса производства этой вещи, является ее фактическим производителем. При этом не имеет значения, на собственных или арендованных производственных площадях и оборудовании осуществляется процесс производства подакцизного товара.
     
     Реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается согласно п. 1 ст. 39 НК РФ:
     
     - передача права собственности на товары на возмездной основе (в том числе обмен товарами);
     
     - передача права собственности на товары на безвозмездной основе (в случаях, предусмотренных Кодексом).
     
     Анализ положений Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) позволяет сделать вывод о том, что гражданское законодательство также определяет реализацию товаров как переход права собственности на них от одного лица к другому лицу.
     
     Основным производным способом возникновения права собственности является приобретение имущества на основании гражданско-правовых договоров приобретения (отчуждения) имущества. К подобным договорам относятся договоры купли-продажи, поставки, мены, дарения, подряда, учредительный договор о создании общества (товарищества), а также иные сделки об отчуждении имущества. Этот перечень не является исчерпывающим, поскольку согласно ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности (в том числе право собственности) возникают не только из договоров и сделок, предусмотренных законом, но и из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему.
     
     Таким образом, как в налоговом, так и в гражданском законодательстве понятие "реализация" означает отчуждение имущества от одного собственника другому. Следовательно, если иное не установлено НК РФ, каждый случай перехода права собственности на подакцизный товар по тому или иному основанию признается реализацией этого товара.
     
     Например, если подакцизные товары передаются их производителем по договору займа, то, поскольку согласно ст. 807 ГК РФ вещи, переданные заемщику по договору займа, становятся его собственностью, такая передача подакцизных товаров должна рассматриваться как подлежащая обложению акцизами операция по их реализации.
     
     Если производитель подакцизных товаров передает их другому лицу по договору хранения, то читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.
     
     Согласно ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной, и возвратить эту вещь в сохранности. Поскольку из данной характеристики договора хранения следует, что право собственности к хранителю в отношении переданных на хранение вещей не переходит, при передаче лицом произведенных им подакцизных товаров на хранение другому лицу по договору хранения объекта обложения акцизами не возникает.
     
     Соответственно под операцией реализации подакцизных товаров понимается совокупность юридически значимых действий, в результате которых происходит передача права собственности на эти товары.
     
     Учитывая, что значительная часть российских предпринимателей осуществляет деятельность по реализации произведенных ими подакцизных товаров через посредников, которые на основании договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров принимают и в соответствии с условиями, определяемыми этими договорами, реализуют эти товары другим лицам, то при определении объекта налогообложения в вышеуказанных случаях необходимо руководствоваться следующим.
     
     В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить определенные юридические действия от имени и за счет другой стороны (доверителя). Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
     
     Таким образом, по сделке, совершенной поверенным в соответствии с договором поручения, права и обязанности возникают непосредственно у доверителя, тогда как по сделке, совершенной комиссионером, приобретает права и становится обязанным сам комиссионер.
     
     В то же время в соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего.
     
     На основании ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется по поручению другой стороны (принципала) за вознаграждение совершать юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.
     
     При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
     
     По сделке, совершенной агентом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент. В то же время согласно ст. 1011 ГК РФ в этом случае к отношениям, вытекающим из такого агентского договора, применяются правила, предусмотренные п. 1 ст. 996 ГК РФ, на основании чего вещи, поступившие к агенту от принципала, являются собственностью последнего.
     
     Исходя из вышеприведенных норм ГК РФ при передаче производителем подакцизных товаров для их дальнейшей реализации своему поверенному, комиссионеру или агенту передачи прав собственности на эти товары не происходит. Соответственно при реализации вышеуказанными посредниками подакцизных товаров, переданных им производителем этих товаров (доверителем, комитентом или принципалом), объект обложения акцизами возникает у производителя.
     
     Передача товаров на возмездной основе предполагает, что одно лицо получает от другого лица плату или иное встречное предоставление за переданные этому лицу товары. Под платой понимается в данном случае передача денег, а в качестве иного встречного удовлетворения - встречная передача товаров.
     
     Так, по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель - уплатить за него определенную денежную сумму; при этом договор поставки товаров определен как разновидность договора купли-продажи (п. 1 и 5 ст. 454 ГК РФ). Договор мены предполагает передачу одной стороной в собственность другой стороне одного товара в обмен на другой. При этом к договору мены также применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены (ст. 467 ГК РФ).
     
     Например, если между нефтеперерабатывающим заводом (НПЗ) и организацией нефтехимии, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, заключен договор мены, согласно которому организация нефтехимии передает НПЗ производимую ею продукцию нефтехимии, а НПЗ в обмен на эту продукцию передает ей произведенный им прямогонный бензин, то объект обложения акцизом возникает у каждой стороны договора мены, в частности:
     
     - у НПЗ - поскольку он передает произведенный им подакцизный товар (прямогонный бензин) организации нефтехимии в собственность на возмездной (товарообменной) основе и, следовательно, совершает операцию по его реализации;
     
     - у организации нефтехимии, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, - поскольку она приобретает этот бензин в собственность (подпункт 21 п. 1 ст. 182 НК РФ).
     
     Реализацией также признается использование подакцизных товаров при натуральной оплате. Например, если производители подакцизных товаров используют их в качестве оплаты труда своих работников, то фактически производители передают эти товары в собственность своим работникам в обмен на их труд, осуществляя, таким образом, реализацию этих товаров на возмездной основе. Соответственно в таких случаях у вышеуказанных производителей возникает объект обложения акцизом.
     
     При выплате заработной платы в натуральной форме организациям необходимо учитывать, что согласно ст. 131 Трудового кодекса Российской Федерации доля заработной платы в натуральной (то есть в неденежной) форме не должна превышать 20 % от общей суммы заработной платы. Данное соотношение денежной и неденежной частей не может быть изменено даже по соглашению работодателя с работником.
     
     В качестве оплаты труда работодатель имеет право выдавать только ту продукцию или товары, свободный оборот которых разрешен законодательством. Например, выплата зарплаты спиртными напитками не допускается.
     
     Передача товаров в собственность на безвозмездной основе не предполагает получения платы или иного встречного удовлетворения. Примером такой передачи может служить договор дарения, в соответствии с которым одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (ст. 572 ГК РФ). При этом договор дарения не подразумевает встречного предоставления чего-нибудь взамен.
     
     При безвозмездной передаче в собственность произведенных подакцизных товаров объект обложения акцизом возникает у дарителя - производителя этих товаров.
     
     Передача производителем подакцизных товаров в ходе проведения рекламных акций (например, дегустация алкогольной или табачной продукции) также представляет собой безвозмездную передачу товаров в собственность другим лицам и, следовательно, является объектом обложения акцизом.
     
     Как объект обложения акцизом рассматривается любая дегустация подакцизных товаров (бесплатная раздача товаров для их опробования) независимо от того, носит она рекламный характер или нет. Таким образом, несмотря на то что в налоговом учете стоимость дегустируемых продуктов учитывается в составе рекламных расходов, передача таких продуктов в ходе промоакции считается безвозмездной передачей права собственности на них и облагается акцизом.
     
     Передача подакцизных товаров на сертификацию также рассматривается как безвозмездная передача прав собственности на них.
     
     Согласно Федеральному закону от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" сертификация продукции рассматривается как форма подтверждения ее соответствия требованиям нормативных документов. Подтверждение соответствия применяется равным образом и в равной мере ко всем изготовителям продукции.
     
     Для получения сертификата соответствия производитель передает образцы своей продукции в аккредитованную испытательную лабораторию (центр) для проведения ее идентификации и сертификационных испытаний. Таким образом, переданные на экспертизу образцы произведенного товара не могут быть использованы организацией в дальнейшем.
     
     Поскольку сертификация (подтверждение соответствия) производимых товаров является необходимым условием их допуска к обороту на товарном и потребительском рынках Российской Федерации, стоимость готовых товаров, переданных в качестве образцов, формирует расходы, связанные с их реализацией.
     
     Учитывая вышеизложенное, операции по передаче образцов готовых подакцизных товаров в испытательные лаборатории (центры) для проведения сертификационных испытаний, подлежат обложению акцизами как операции по их реализации на безвозмездной основе.
     
     К признаваемым объектом обложения акцизом операциям передачи лицом произведенных им подакцизных товаров относятся следующие.
     
     А. Операции по передаче подакцизных товаров по договору переработки давальческого сырья.
     
     С экономической точки зрения термин "переработка" охватывает любое изменение формы и (или) свойств вещей, в результате которого появляется новый материальный объект. В гражданском законодательстве понятие "переработка" применяется только к случаям, когда переработчик создает новую вещь из чужих (давальческих) материалов (сырья).
     
     Под новой вещью понимается как вещь, ранее не существовавшая, так и вещь, существенно измененная, причем до такой степени, что она приобрела новое качество, утратив полное тождество с прежней.
     
     В ГК РФ нет специальной главы, которая регулировала бы отношения сторон, заключивших договор на переработку сырья. Основные условия этих отношений установлены в ст. 220 ГК РФ и заключаются в следующем:
     
     - право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, получает собственник материалов;
     
     - собственник материалов, получивший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу.
     
     Таким, образом, заключая договор на переработку давальческого сырья, одна сторона (переработчик) обязуется изготовить из сырья, принадлежащего другой стороне (заказчику, давальцу), продукцию в количестве и по характеристикам в соответствии с договором, а другая сторона - оплатить услуги по переработке.
     
     При этом перехода права собственности на передаваемое сырье от давальца к переработчику не происходит и давалец остается собственником как переданного сырья, так и изготовленной из него продукции. Предметом договора на переработку является выполнение работ по переработке сырья (материалов) и изготовлению продукции.
     
     Таким образом, давальческий договор является разновидностью договора подряда, в связи с чем возникающие по этому договору отношения должны регулироваться главой 37 "Подряд" ГК РФ.
     
     В соответствии со ст. 220 ГК РФ собственник давальческого сырья обязан возместить переработчику стоимость его переработки. При этом, как следует из ст. 709 ГК РФ, цена оплаты работы переработчика должна включать не только оплату его услуг по производству товаров из давальческого сырья, но и компенсацию всех издержек, которые он понес в процессе их производства, включая уплаченные налоги.
     
     Таким образом, договор на переработку давальческого сырья предусматривает, во-первых, участие в нем двух сторон - собственника давальческого сырья и переработчика этого сырья и, во-вторых, - совершение этими сторонами двух последовательных операций, а именно: передачу давальцем-собственником сырья на переработку на давальческой основе и обратную передачу переработчиком выработанных из этого сырья товаров.
     
     В соответствии со ст. 182 НК РФ при совершении вышеуказанных операций объект обложения акцизом возникает в следующих случаях:
     
     - при передаче собственником на переработку на давальческой основе произведенных им подакцизных товаров (подпункт 12 п. 1 ст. 182 НК РФ). Согласно данной норме НК РФ объект обложения акцизом возникает непосредственно у лица, совершающего данную передачу, то есть у производителя подакцизного товара, переданного им на давальческой основе в переработку. Для возникновения у давальца-производителя подакцизных товаров объекта обложения акцизом не имеет значения, для переработки в какие именно товары (в подакцизные или в любые другие) он передает произведенные им товары. Если лицо передает на переработку подакцизный товар, им не произведенный или ему не принадлежащий, то такая передача согласно ст. 182 НК РФ не рассматривается как объект налогообложения.
     
     Если производители табака передают его на переработку на давальческой основе с целью производства сигарет, то, как следует из ст. 193 НК РФ, на табак, используемый в качестве  сырья для производства табачной продукции, ставка акциза не установлена. Следовательно, поскольку такой табак не рассматривается как подакцизный товар, при его передаче на дальнейшую переработку объекта налогообложения не возникает;
     
     - при передаче на территории Российской Федерации переработчиком произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику вышеуказанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение вышеуказанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов) (подпункт 7 п. 1 ст. 182 НК РФ).
     
     Таким образом, для возникновения у переработчика давальческого сырья объекта обложения акцизом не имеет значения, передает он произведенный из этого сырья подакцизный товар непосредственно самому давальцу либо любому иному грузополучателю. В то же время, поскольку согласно ст. 220 ГК РФ переработчик давальческого сырья не приобретает права собственности на выработанные из этого сырья товары и, следовательно, не обладает правом распоряжения ими, он должен осуществлять передачу этих товаров другим лицам только по распоряжению давальца.
     
     Давалец может расплатиться с переработчиком частью готовой продукции. На этот случай подпунктом 7 п. 1 ст. 182 НК РФ предусмотрено, что получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья также является объектом обложения акцизами у переработчика. При этом вышеприведенная редакция рассматриваемой нормы НК РФ означает, что переработчик должен исчислить акциз по всему объему подакцизных товаров, выработанных из давальческого сырья, в том числе по товарам, полученным в собственность в счет оплаты услуг по их производству.
     
     Рассмотрим взаимосвязь операций, сопровождающих переработку подакцизного давальческого сырья, и взаимоотношения сторон договора о такой переработке на примере передачи лицом произведенного им пива на розлив в потребительскую тару (например, в металлические банки) другой организации на давальческой основе.
     
     В соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 182 НК РФ у производителя пива при его передаче на розлив другим лицам на давальческих условиях возникает объект обложения акцизом.
     
     Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ для целей главы 22 НК РФ к производству приравнен розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства вышеуказанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.
     
     Таким образом, поскольку регламентирующий производство пива ГОСТ Р 51174-98 "Пиво. Общие технические условия" содержит требования по его розливу (упаковке) в потребительскую тару, деятельность по розливу пива рассматривается как осуществление его производства, а лицо, осуществившее этот розлив, - как производитель "баночного" пива. Соответственно у этого лица при передаче разлитого в банки пива собственнику-давальцу (в данном случае производителю неразлитого пива) возникает в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 182 НК РФ объект обложения акцизами.
     
     Переработчик предъявляет сумму акциза, начисленную по этой передаче, к оплате давальцу (п. 1 ст. 198 НК РФ).
     
     У давальца при реализации полученного от организации-переработчика пива, разлитого в потребительскую тару, объекта обложения акцизом не возникает, поскольку производителем реализуемого пива (то есть разлитого в банки) он уже не является. Стоимость готового к реализации (то есть "баночного") пива формируется с учетом суммы акциза, уплаченной этим производителем по операции передачи его на розлив, а также суммы акциза, предъявленной ему переработчиком.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что если наряду с переработкой давальческого сырья (материалов), организация-переработчик производит продукцию из собственного сырья (материалов) и ее реализацию, то она должна организовать раздельный учет операций по каждому направлению деятельности. Это требование следует из различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и давальческого сырья (материалов).
     
     Одним из первичных документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг по переработке давальческого сырья), предъявляемых собственнику давальческого сырья, является акт приема-передачи выполненных работ.
     
     На основании подписания вышеназванного акта (где стороной, передающей товары, произведенные из давальческого сырья, является лицо, с которым собственник сырья заключил договор о его переработке на давальческой основе, а стороной, принимающей эти товары, - вышеуказанный собственник) давалец приобретает право собственности на результаты выполненных по договору переработки работ (то есть на выработанные из этого сырья товары).
     
     Таким образом, акт приема-передачи товаров, произведенных из давальческого сырья, является документом, подтверждающим приобретение права собственности на данные товары, собственником этого сырья. Соответственно дата подписания этого документа определена положениями п. 2 ст. 195 НК РФ как дата совершения операции по передаче лицом произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику сырья (и соответственно как момент возникновения у этого лица обязанности начислить по данной передаче соответствующую сумму акциза).
     
     До составления и подписания акта приема-передачи ни собственнику давальческого  сырья, ни лицу, осуществившему переработку этого сырья, право собственности (и соответственно право владения, пользования и распоряжения) на товары, полученные в результате переработки давальческого сырья, не принадлежит. Следовательно, до момента подписания этого акта и собственник давальческого сырья, и переработчик этого сырья не имеют правовых оснований ни для формирования отпускной цены на произведенные из вышеуказанного сырья товары, ни для их реализации.
     
     Б. Операции по передаче произведенных подакцизных товаров в структуре организации, в том числе для дальнейшего производства неподакцизных товаров и для их использования на собственные нужды.
     
     При передаче произведенных подакцизных товаров в структуре производителя перехода права собственности на них не происходит, поскольку они передаются не другому лицу, а самому себе, то есть при совершении таких операций обороты по реализации подакцизных товаров отсутствуют. В то же время подпунктами 8 и 9 п. 1 ст. 182 НК РФ вышеназванные операции по передаче подакцизных товаров определены как подлежащие обложению акцизом.
     
     Отличительным признаком вышеуказанных операций является то, что передача произведенных подакцизных товаров носит внутренний характер, то есть осуществляется между подразделениями организации, которыми могут быть как подразделения, расположенные на одной территории, так и обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения самой организации.
     
     Вышеуказанные операции подразделены на отдельные самостоятельные объекты обложения акцизом по признаку направления использования передаваемых подакцизных товаров в структуре организации-производителя.
     
     Организация-производитель представляет собой совокупность цехов (структурных подразделений), в каждом из которых осуществляются определенные технологические операции. Внутри такой организации происходит передача результатов последовательных переделов из цеха в цех до тех пор, пока не будет произведен товар, предназначенный для реализации на сторону (другому лицу). Таким образом, любая составляющая процесс производства конечного товара, а именно межцеховая передача произведенных подакцизных товаров в качестве сырья для дальнейшего производства неподакцизных товаров, рассматривается как объект обложения акцизом.
     
     Например, если организация покупает пастообразную типографскую краску, самостоятельно разбавляет ее до нужной консистенции денатурированным этиловым спиртом и использует для флексографической печати рисунков на производимых ею полиэтиленовых пакетах, то она должна иметь в виду следующее.
     
     Если используемый для флексографической печати спиртовой раствор краски, полученный в результате процесса смешения красящего вещества с этиловым спиртом, содержит более 9 % вышеуказанного спирта, то этот раствор должен рассматриваться как подакцизная спиртосодержащая продукция.
     
     Организация, осуществившая вышеуказанный процесс смешения, является производителем подакцизного товара, поскольку нормами п. 3 ст. 182 НК РФ любое смешение товаров, результатом которого стало получение подакцизного товара, признано производством.
     
     Следовательно, при передаче организацией произведенного ею спиртосодержащего раствора краски (с объемной долей этилового спирта более 9 %) в своей структуре для дальнейшего производства неподакцизных товаров (полиэтиленовых пакетов) у нее возникает объект обложения акцизами, в связи с чем данная организация обязана по этой операции начислить и уплатить акциз в общеустановленном порядке.
     
     Примером передачи произведенных подакцизных товаров в структуре организации для производства неподакцизных товаров может также служить передача произведенной организацией алкогольной продукции в структурное предприятие общественного питания, например в кулинарный цех для производства кондитерских изделий.
     
     Под передачей произведенного подакцизного товара для собственных нужд принято понимать использование готового товара полностью самой организацией-производителем по его прямому назначению, то есть не в качестве сырья для дальнейшего производства каких-либо других товаров (например, передача бензина для заправки собственного автотранспорта или спирта для приготовления реактивов и индикаторов, предназначенных для анализа качества водок, а также для промывки тары или на технические цели для обслуживания контрольно-измерительных приборов и компьютерной техники и прочего оборудования).
     
     Если обязательными требованиями нормативно-технической документации (ГОСТ, ОСТ, ТУ), регламентирующей производство тех или иных подакцизных товаров, предусмотрено проведение проверки их качества, то такая проверка квалифицируется как часть общего технологического процесса производства этих товаров. При этом отбор образцов для проведения анализа качества товаров осуществляется в объемах, определенных в нормативно-технической документации, устанавливающей правила приемки и методы анализа качества этих товаров.
     
     Например, ГОСТ 5363-93 "Водка. Правила приемки и методы анализа" и ГОСТ 12786-80 "Пиво. Правила приемки и методы отбора проб" предусматривает, что организации, производящие эти товары, обязаны направлять в собственную лабораторию определенные объемы произведенной продукции на проверку ее качества. Без проведения такой проверки эти подакцизные товары не могут быть признаны готовым к реализации товаром, соответствующим нормативно-технической документации, на основе которой они производятся.
     
     Как следует из вышеприведенного, отбор образцов подакцизных товаров для проверки их качества, проводимой непосредственно в организации-производителе в соответствии с требованиями регламентирующей их производство нормативно-технической документации и в пределах установленных этой документацией норм, не может рассматриваться как передача произведенных подакцизных товаров на собственные нужды. Соответственно объекта обложения акцизом при такой передаче не возникает.
     
     Для выяснения причин, по которым операции по передаче произведенных подакцизных товаров в структуре организации-производителя включены в перечень объектов обложения акцизом, организациям следует исходить из того, что под понятием "подакцизный товар" подразумевается товар, на который начисляется акциз, подлежащий, как и любой другой начисленный налог, уплате в бюджет.
     
     Реализуя произведенный подакцизный товар, организация-производитель начисляет и уплачивает акциз в бюджет. Если же по каким-либо причинам реализации произведенного подакцизного товара не происходит, то акциз по этому товару не будет уплачен в бюджет, что противоречит самой сущности подакцизного товара, а также фискальной функции акциза, представляющего собой косвенный налог, включающийся в отпускную цену товара, в результате чего его уплата косвенно перелагается на конечного потребителя, купившего этот товар.
     
     Если организация не реализует произведенный подакцизный товар на сторону, а использует его как сырье для производства неподакцизных товаров или для собственных нужд, то такой налогоплательщик ведет себя как конечный потребитель произведенного подакцизного товара.
     
     Соответственно если производитель подакцизного товара одновременно является и его конечным потребителем, то для него должны наступать такие же налоговые последствия, как и при реализации этого товара, в связи с чем обязанность уплатить акциз по этому товару перелагается на его производителя.
     
     При передаче произведенных подакцизных товаров в структуре организации-производителя объекта обложения акцизом не возникает только в следующих случаях:
     
     - при передаче имеющей свидетельство организации о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, произведенного ею прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии;
     
     - при передаче имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, произведенного ею денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции.
     
     Учитывая, что в российском законодательстве отсутствует определение понятия "неспиртосодержащая продукция", организациям следует исходить из того, что такая продукция не должна соответствовать понятию спиртосодержащей продукции, данному в ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ), согласно которому спиртосодержащая продукция - это пищевая и непищевая продукция с содержанием этилового спирта более 1,5 % объема готовой продукции. При этом спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9 % относится к подакцизным товарам.
     
     Таким образом, если исходить из обратного, то продукцию, содержащую в готовом виде этиловый спирт менее 1,5 % объема или вообще его не содержащую, а также продукцию, для производства которой используется иной (не этиловый спирт), следует рассматривать как неспиртосодержащую продукцию.
     
     Например, если организация осуществляет производство денатурированного этилового спирта и в рамках единого технологического процесса направляет его на производство нитроцеллюлозы, то для решения вопроса о возникновении объекта обложения акцизом по данной передаче организации необходимо исходить из следующего.
     
     Согласно Пояснениям к ТН ВЭД нитроцеллюлоза (в зависимости от ее назначения) может производиться как в виде сухого (или пастообразного) вещества, так и в виде раствора в смеси эфира и этилового спирта.
     
     Таким образом, возникновение у производителя нитроцеллюлозы объекта обложения акцизом при передаче в производство произведенного им спирта этилового зависит от того, в каком виде (твердом или в виде спиртосодержащих растворов) он осуществляет реализацию готовой продукции (нитроцеллюлозы).
     
     Так, если произведенная нитроцеллюлоза реализуется организацией в твердом (сухом) виде (или в виде растворов, но с содержанием этилового спирта менее 9 %), то операция по передаче в структуре этой организации произведенного ею денатурированного этилового спирта для дальнейшего производства нитроцеллюлозы подлежит обложению акцизом. Если бы эта организация имела свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, то вышеуказанная передача не рассматривалась бы как операция, подлежащая обложению акцизом.
     
     Если нитроцеллюлоза реализуется в виде спиртового раствора с объемным содержанием этилового спирта более 9 %, то передача в структуре организации произведенного спирта на производство этого раствора обложению акцизом не подлежит;
     
     - при передаче подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации (подпункт 1 п. 1 ст. 183 НК РФ). В таких случаях объект обложения акцизом возникает только при совершении структурным подразделением этой организации облагаемых акцизами операций с переданными ему подакцизными товарами.
     
     Например, организация производит на основе природных смол спиртовые политуры, содержащие в готовом виде более 20 % объема этилового спирта. При этом одно из структурных подразделений этой организации осуществляет ректификацию спирта, отработанного в процессе производства вышеуказанных политур, и направляет регенерированный спирт в другое такое же подразделение для использования при производстве этих политур.
     
     В этом случае организации необходимо исходить из следующих положений НК РФ.
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 181 НК РФ спирт этиловый, произведенный из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного), признан подакцизным товаром.
     
     При этом, поскольку норм, освобождающих от обложения акцизами спирта этилового, производимого путем ректификации отработанного спирта, глава 22 НК РФ не содержит, этот спирт признается на общих основаниях подакцизным товаром.
     
     В соответствии с Пояснениями к ТН ВЭД спиртовые политуры на основе природных смол с концентрацией этилового спирта  15-25 % классифицируются в товарной позиции 3208 ТН ВЭД "Краски и лаки (включая эмали и политуры) на основе синтетических полимеров или химически модифицированных природных полимеров, диспергированные или растворенные в неводной среде". Они представляют собой жидкие средства для защиты или декорирования поверхностей и получаются при растворении в спирте некоторых природных смол (шеллака, сандарака и т.д.).
     
     Согласно п. 5 ст. 2 Закона N 171-ФЗ спиртосодержащая непищевая продукция - это непищевая продукция (в том числе денатурированная спиртосодержащая продукция, спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, любые растворы, эмульсии, суспензии), произведенная с использованием этилового спирта, иной спиртосодержащей продукции или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта, с содержанием этилового спирта более 1,5 % объема готовой продукции.
     
     Исходя из данной законодательной нормы и содержащихся в Пояснениях к ТН ВЭД описаниях и характеристиках спиртовых политур производимые организацией на основе природных смол спиртовые политуры, содержащие в готовом виде более 20 % объема спирта этилового, соответствуют определенному ст. 2 Закона N 171-ФЗ понятию "спиртосодержащая продукция".
     
     При этом, поскольку объемная доля этилового спирта в данных политурах составляет более 9 %, они в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ признаются подакцизной спиртосодержащей продукцией.
     
     Таким образом, производимый организацией спирт этиловый регенерированный используется ею в качестве сырья для производства также подакцизных товаров (политур спиртовых).
     
     На этом основании передача в структуре организации произведенного ею подакцизного спирта этилового регенерированного для дальнейшего производства подакцизных спиртовых политур объектом обложения акцизом не признается. В данном случае обязанность начислить акциз возникает при реализации готовых спиртовых политур стороннему покупателю.
     
     При осуществлении вышеприведенных операций объект обложения акцизом не возникает, в том числе в случае если структурные подразделения организаций являются территориально обособленными, то есть находятся в разных местах.
     
     В. Операции по передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (подпункт 10 п. 1 ст. 182 НК РФ):
     
     - в уставный капитал организаций. При этом в соответствии с положениями § 2 главы 4 ГК РФ уставный капитал имеют следующие хозяйственные общества: общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью, закрытое акционерное общество, открытое акционерное общество. Кроме того, уставный фонд имеют унитарные предприятия;
     
     - в складочный капитал, создаваемый согласно вышеуказанным положениям ГК РФ хозяйственными товариществами (полными и коммандитными);
     
     - в паевые фонды, создаваемые производственными кооперативами;
     
     - в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).
     
     Г. Передача на территории Российской Федерации произведенных подакцизных товаров (подпункт 11 п. 1 ст. 182 НК РФ):
     
     - организацией (хозяйственным обществом или товариществом) своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из этой организации;
     
     - участнику договора простого товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, а также при разделе такого имущества
     
     Принято считать, что нормы подпунктов 10 и 11 п. 1 ст. 182 НК РФ противоречат общим нормам настоящего Кодекса, приведенным в подпунктах 4 и 5 ст. 39 НК РФ, согласно которым вышеуказанные виды передачи имущества не признаются реализацией товаров.
     
     На самом деле, никакого противоречия между рассматриваемыми специальными и общими нормами НК РФ нет, поскольку:
     
     - согласно п. 1 ст. 38 Кодекса объектом налогообложения может быть не только реализация товаров, но и любое иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога;
     
     - как следует из подпункта 1 п. 1 ст. 182 НК РФ, эти виды передачи не классифицируются в главе 22 настоящего Кодекса как реализация, а выделены в отдельные самостоятельные операции по передаче произведенных подакцизных товаров, при совершении которых у налогоплательщика возникает объект обложения акцизом.
     
     Причина включения этих операций с подакцизными товарами в перечень операций, подлежащих обложению акцизом, также определена фискальной функцией акциза как налога на потребление, согласно которой акциз уплачивается конечным потребителем произведенного подакцизного товара.
     
     Так, передача производителем подакцизных товаров в виде вкладов в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вкладов по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) и паевых взносов в паевые фонды кооперативов согласно п. 4 ст. 39 НК РФ носит инвестиционный характер.
     
     Поскольку налоговое законодательство не содержит определения инвестиций, для конкретизации данного понятия обратимся к Закону РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", в соответствии с положениями ст. 1 которого инвестициями признается в том числе любое имущество, вкладываемое в объекты предпринимательской и другие виды деятельности в целях получения прибыли (дохода).
     
     При этом, поскольку согласно п. 1 ст. 66 ГК РФ имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), принадлежит этому обществу на праве собственности, переданные в виде инвестиций подакцизные товары поступают в собственность организатора инвестирования.
     
     Таким образом, передача произведенных подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества носит характер возмездной сделки, которая не сопровождается непосредственным встречным имущественным предоставлением, но предполагает в результате осуществления лицом, принимающим вышеперечисленные инвестиции, определенной деятельности получение инвестором (производителем-вкладчиком) соответствующей доли прибыли.
     
     Поскольку при вышеуказанных видах передачи производитель произведенного подакцизного товара использует его в целях получения прибыли (то есть для получения того же результата, что и в случае реализации этого товара), для данного производителя должны наступать и соответствующие налоговые последствия, в связи с чем законодатель определил данные операции передачи подакцизных товаров объектом обложения акцизом.
     
     Участник хозяйственного общества или товарищества вправе в любое время выйти из этой организации. В этом случае организация обязана выплатить ему или с согласия участника выдать в натуре долю, соответствующую доле этого участника в уставном (складочном) капитале.
     
     Таким образом, при передаче обществом произведенных им подакцизных товаров (или произведенных в рамках договора простого товарищества) своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выбытии данные товары используются им в качестве натуральной оплаты стоимости доли выбывающего участника. При этом происходит передача вышеуказанным обществом прав собственности на эти товары иному лицу (выходящему участнику). На этом основании такая передача произведенных подакцизных товаров признана законодателем объектом обложения акцизом.
     
     Поскольку мы рассматриваем облагаемые акцизом операции, совершаемые производителями подакцизных товаров, не следует забывать, что п. 3 ст. 182 НК РФ для целей обложения акцизом к производству приравнены розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства вышеуказанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.
     
     Таким образом, деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) алкогольной продукции и пива рассматривается как их производство только в случае, если порядок их упаковки (розлива, расфасовки) в упаковочные единицы утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой осуществляется их производство как часть общего производственного процесса этих товаров, после которого они становятся самостоятельным продуктом, готовым к применению.
     
     В то же время при применении данной нормы НК РФ организациям необходимо учитывать следующее.
     
     Винодельческие предприятия в соответствии с их производственной специализацией подразделяются на заводы первичного и вторичного виноделия.
     
     Заводы первичного виноделия осуществляют переработку свежего винограда или других плодов, извлечение из ягод сока (сусла), полное спиртовое сбраживание, переработку и хранение (выдержку) полученных виноматериалов. Готовой продукцией для предприятий этого типа являются обработанные и скупажированные виноматериалы, доведенные, как правило, до кондиции того или иного вида вина и до его розливостойкого состояния и предназначенные для производства натуральных (столовых) и специальных вин.
     
     Такая продукция отвечает данному в Законе N 171-ФЗ понятию "виноматериалы", согласно которому она является спиртосодержащей пищевой продукцией, которая используется в качестве сырья для производства вина и получена в результате спиртового брожения винограда, виноградного сусла либо плодового или ягодного сока без добавления ароматических и вкусовых добавок, без добавления или с добавлением этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) дистиллятов, с содержанием этилового спирта не более 22,5 % объема готовой продукции. При этом, поскольку в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 181 НК РФ виноматериалы не относятся к подакцизным товарам, при их реализации заводам вторичного виноделия акциз не начисляется.
     
     Заводы вторичного виноделия обрабатывают виноматериалы, полученные от предприятий первичного виноделия, и затем доводят их до готовой продукции (вина). Основная задача вторичного виноделия - получение оптимальных органолептических качеств для каждого конкретного типа вина. С этой целью на винодельческих предприятиях данного типа осуществляются:
     
     - обработка виноматериалов, представляющая собой совокупность технологических операций, производимых для созревания, осветления, стабилизации и повышения чистоты вкуса и аромата вина, ускорения его созревания;
     
     - формирование вина - выработка вина от завершения брожения до первой переливки, характеризующееся сложными биохимическими, физико-химическими и другими процессами, участвующими в создании намеченной типичности (внешнего вида, аромата, вкуса) вина;
     
     - выдержка вина - длительное хранение вина, способствующее улучшению его качества;
     
     - розлив вина - технологическая операция, предусматривающая налив готового вина в стеклянную, керамическую (обычную или сувенирную) бутылку или другую потребительскую тару, в которых винопродукция поступает на выдержку в коллекции или в торговую сеть для реализации.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что по смыслу п. 5 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-алкоголь "Сведения о производстве и отгрузке спирта этилового, спиртосодержащей, алкогольной продукции и розливе алкогольной продукции", утвержденного постановлением Росстата от 29.09.2004 N 43, под потребительской тарой понимается тара, используемая для розлива готовой продукции, направляемой на реализацию в розничную торговлю или оптовым организациям для реализации в розничной торговле.
     
     У заводов вторичного виноделия как у производителей вина, представляющего собой готовый к реализации населению подакцизный товар, возникает объект обложения акцизом при реализации (или передаче) этого товара.
     
     В ряде случаев (например, по причине отсутствия или поломки линии розлива) отдельные производители после осуществления с виноматериалом всех необходимых операций по обработке, формированию и выдержке отдают вино на розлив в потребительскую тару другим лицам.
     
     ГОСТ 7208-93 "Вина виноградные и виноматериалы виноградные обработанные. Общие технические условия" определяет виноградный обработанный виноматериал как виноматериал, соответствующий требованиям технической инструкции для вина данного наименования и предназначенный после фильтрации для упаковки в потребительскую тару. Исходя из положений вышеуказанного ГОСТ вино, не прошедшее такой завершающей стадии производственного процесса, как розлив, не считается готовой продукцией (вином) и рассматривается как не подлежащий обложению акцизом виноматериал.
     
     В то же время, как уже указывалось выше, операция по розливу вина в потребительскую тару представляет собой отдельный производственный процесс, предусматривающий выполнение ряда обязательных технологических операций, в том числе фильтрацию, контроль кондиционности и розливостойкости вина, мойку бутылок и контроль их качества, наполнение бутылок вином на линиях розлива, обработку пробок, укупорку бутылок, герметизацию, укладку в тару и т.д.
     
     Только после последовательного осуществления всех этих этапов, сопровождающих винодельческую продукцию в процессе ее розлива в потребительскую тару, она становится самостоятельным готовым товаром.
     
     То, что розлив представляет собой часть общего процесса производства алкогольной продукции, после которого она становится самостоятельным товаром с большей степенью обработки, а лица, осуществляющие этот розлив, признаются производителями данной продукции и соответственно плательщиками акцизов, было не-однократно подтверждено в постановлениях Президиума ВАС РФ (см., например, постановления от 15.08.1995 N 4685/95, от 12.03.1996 N 2024/95, от 16.04.1996 N 7563/95, от 21.05.1996 N 4127/95, от 04.07.2000 N 4910/99).
     
     Таким образом, предприятие, осуществляющее с вином исключительно операции по его розливу в потребительскую тару, в результате чего вино становится готовым для реализации населению, рассматривается как лицо, осуществившее производство данной продукции. Следовательно, при реализации (или передаче) такого вина у этого предприятия возникает объект обложения акцизом в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 182 НК РФ.
     
     Одновременно следует отметить, что с 1 января 2008 года прекращено применение на территории Российской Федерации ГОСТ 7208-93. С вышеуказанной даты вступил в действие национальный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 52335-2005 "Продукция винодельческая. Термины и определения", устанавливающий термины и определения понятий в области производства винодельческой продукции.
     
     В вышеназванном ГОСТ понятие "виноматериалы" приведено в соответствии с международными нормами, согласно которым столовый и специальный виноматериал - это соответствующее (столовое или специальное) вино наливом, предназначенное для розлива в потребительскую тару или для производства различных винодельческих продуктов и не подлежащее реализации населению как готовый продукт.
     
     Таким образом, с 1 января 2008 года у налогоплательщиков могут возникнуть определенные трудности с определением статуса предназначенного для розлива вина наливом как предмета обложения акцизом, поскольку, с одной стороны, оно определено как виноматериал, а с другой - как столовое или специальное вино.
     
     В то же время в отношении коньяков таких неясностей возникнуть не может, так как положениями ГОСТ 51618-2000 "Коньяки российские. Общие технические условия", регламентирующего производство коньяков, установлено, что готовые коньяки в зависимости от направления их дальнейшего использования подразделяются на коньяки, реализуемые в потребительской таре (бутылках), и коньяки обработанные, реализуемые с целью их розлива на других предприятиях или промышленной переработки.
     
     Таким образом, реализация производителем коньяков, как разлитых в бутылки, так и наливом, рассматривается как реализация готовой алкогольной продукции.
     
     В отношении смешения товаров организациям следует иметь в виду, что межгосударственным стандартом ГОСТ 26098-84 "Нефтепродукты. Термины и определения" изготовление нефтепродуктов, соответствующих требованиям стандартов или технических условий способом смешения двух или более марок нефтепродуктов, определено как производство нефтепродуктов.
     
     Так, если организацией или иными лицами осуществлен процесс смешения нефтепродуктов разных марок с другими компонентами в местах их хранения и реализации (в том числе процесс смешения автомобильных бензинов различных марок или низкооктановых бензинов с высокооктановыми добавками), результатом которого стало получение других подакцизных нефтепродуктов, которые по физико-химическим и прочим качественным характеристикам отличаются от исходных компонентов, то данное лицо рассматривается как производитель этих нефтепродуктов, при реализации которых у него возникает объект обложения акцизом.
     
     Например, если нефтебаза в целях улучшения экологических и эксплуатационных свойств реализуемого ею автомобильного бензина осуществляет его смешение с моющей присадкой, в связи с чем меняется его торговое название, но не октановое число, то, поскольку в результате вышеуказанного смешения получен бензин с другими эксплуатационными свойствами, нефтебаза, осуществившая этот процесс смешения, рассматривается как производитель данного бензина, при реализации которого возникает объект обложения акцизом.
     В то же время, учитывая, что в связи со спецификой оптовой реализации нефтепродуктов в резервуарах создается постоянный (мертвый) остаток от предыдущей партии, в случае налива в такой резервуар нефтепродуктов той же марки и качества получения нового подакцизного товара не происходит. Соответственно данный процесс не может квалифицироваться как процесс производства подакцизных нефтепродуктов.
     
     Пункт 3 ст. 182 НК РФ в отношении смешения (например, смешения в барах коктейлей из различных видов алкогольной продукции) не применяется к предприятиям общественного питания в силу прямого указания в НК РФ, а в части розлива алкогольной продукции и пива - по причине того, что розлив алкогольной продукции и пива в зале обслуживания посетителей не