Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Все ли так уж бесспорно в налоговых отношениях?

    

Все ли так уж бесспорно в налоговых отношениях?


Б.А. Минаев,
государственный советник налоговой службы II ранга
     

1. Необходимость придания легитимности разъяснениям Минфина России

     
     К сожалению, несмотря на вполне оправданное стремление авторов Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) сделать главный налоговый закон страны законом прямого действия, реальная действительность его практического применения в различных ситуациях далека от провозглашенных намерений.
     
     Причем вопросы возникают по многим конкретным хозяйственно-финансовым отношениям, складывающимся между налогоплательщиками-контрагентами.
     
     Разумеется, неясность налогового законодательства резко ограничивает сферу действия объективного правового поля, искусственно повышая роль субъективной позиции соответствующего уполномоченного государственного либо судебного органа.
     
     Признать вышеуказанную ситуацию нормальной - сложно, тем более если иметь в виду возможность различной оценки контролирующими органами одних и тех же отношений хозяйствующих субъектов.
     
     Известно, что Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" в часть первую НК РФ была введена ст. 34.2, установившая полномочия соответствующих финансовых органов давать письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.
     
     Конечно, вышеуказанные права по даче необходимых разъяснений не могут компенсировать отсутствие законодательных норм в соответствующих статьях НК РФ. Тем не менее в ряде случаев налогоплательщики могут опираться при принятии решения по учету или налогообложению на мнение главного финансового  контролирующего органа страны и его местных органов, позволяющее хотя бы как-то восполнить законодательный пробел, несмотря на заметную тенденциозность в ряде случаев таких разъяснений и на ущемление финансовых интересов налогоплательщиков.
     
     Гораздо хуже для налогоплательщиков, когда четкость и ясность в вопросах налоговых отношений вообще отсутствует и ответы контролирующих органов на поставленные вопросы налогоплательщика носят необязательный рекомендательный характер.
     
     Именно с этих позиций можно оценить письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.
     
     В частности, в нем отмечено, что подпунктом 5 п. 1 ст. 32 НК РФ установлена обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в которых выражается мнение этого Министерства по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций.
     
     Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на их установление, изменение или отмену, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009.
     
     Особое недоумение вызвало у налогоплательщиков содержащееся в этом письме сообщение о том, что часто позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений  (а разве она не должна быть такой?!). У налогоплательщиков возникают также вопросы, касающиеся противоречий, содержащихся в письмах Минфина России, направленных различным налогоплательщикам в разные периоды времени. Создается впечатление, что необязательность соблюдения рекомендаций Минфина России объясняется как раз их противоречивостью, что выглядит достаточно странно.
     
     В этом письме Минфина России делается удивительный вывод: письменные разъяснения финансового ведомства не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Они имеют только информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют вышеназванным лицам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки закона, которой придерживается Минфин России.
     
     Получается, что спасение утопающих (налогоплательщиков) есть дело рук самих утопающих.
     
     Если с таких позиций рассматривать разъяснения Минфина России в случае, когда НК РФ не содержит ответов на возникающие у налогоплательщиков конкретные вопросы, то высказываемая Минфином России позиция, причем даже позиция, приведенная в вышеуказанном письме по поводу необязательности следования разъяснениям, содержащимся в письмах Минфина России, всегда может подвергаться сомнению и восприниматься как одно из частных мнений.
     

2. Освобождение экспорта от вычета "входного" НДС

     
     В письме Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-08/18 (далее - Письмо Минфина России от 08.02.2005) высказана спорная позиция, которая состоит в том, что льготы, установленные ст. 149 НК РФ, распространяются также на экспорт товаров, работ, услуг.
     
     Данное мнение аргументируется следующим образом.
     
     В соответствии со ст. 164 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) облагаются НДС по ставкам 0, 10 или 18%.
     
     Статьей 149 НК РФ установлен перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых на территории Российской Федерации не подлежат обложению НДС. В связи с этим в отношении таких операций НДС по вышеназванным ставкам, в том числе по ставке 0%, не применяется.
     
     Таким образом, операции по реализации на экспорт медицинской техники, не подлежащие обложению НДС в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, не подлежат налогообложению по налоговой ставке 0%.
     
     Учитывая вышеизложенное, вышеуказанные операции отражаются в разделе 5 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 (в период подготовки Минфином России вышеуказанного разъяснения действовал этот приказ МНС России.
     
     В настоящее время операции, не подлежащие налогообложению, в соответствии с приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, отражаются в разделе 9 формы налоговой декларации по НДС).
     
     Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае использования товаров (работ, услуг) для операций по производству и (или) реализации товаров, освобожденных от обложения НДС, суммы этого налога, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости. В связи с этим суммы НДС, уплаченные организацией в отношении услуг по таможенному оформлению, складских и подобных услуг, используемых при осуществлении операций по реализации на экспорт медицинской техники, учитываются в стоимости таких услуг.
     
     По нашему мнению, эту проблему следовало бы проанализировать иначе, не ограничиваясь только формальными соображениями, и сделать прямо противоположный вывод.
     

     Спора нет, ставки НДС, предусмотренные ст. 164 НК РФ в размерах 0, 10 и 18%, а также так называемые расчетные ставки применяются во всех случаях при реализации на территории Российской Федерации товаров, работ, услуг, по которым определяются налогооблагаемые обороты.
     
     Да, действительно, согласно п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0 % облагается НДС реализация товаров и соответствующих работ, услуг, главным образом, вывозимых в таможенном режиме экспорта, а также в некоторых других специальных случаях.
     
     Важно отметить, что применение налоговой ставки 0 % при таможенном режиме экспорта в обязательном порядке предусматривает наличие иностранного заказчика (покупателя) и непременный реальный вывоз товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. Применение к налогооблагаемым оборотам других размеров ставок НДС (10, 18 % и расчетных ставок) относится только к реализации (и потреблению, использованию) товаров на территории Российской Федерации без их вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации.
     
     Такой вывод свидетельствует о том, что для таможенного режима экспорта товаров, работ, услуг законодательно установлен свой специфический налоговый стандарт, строго реализуемый согласно п. 1 ст. 164 и ст. 165 НК РФ, причем вышеуказанный стандарт имеет для налогоплательщика статус обязательства, а не права и должен неукоснительно соблюдаться.
     
     Следует отметить, что вышеуказанный налоговый стандарт полностью соответствует международным принципам и нормам.
     
     Его главным содержанием является то, что экспортируемый товар (работа, услуга) не должен быть обременен НДС. Контрактная стоимость товара представляет для иностранного заказчика - покупателя стоимость, очищенную от этого косвенного налога, поскольку действует единый универсальный налоговый принцип для всех стран, применяющих НДС: при вывозе экспортируемого товара (работ, услуг) НДС в стране-экспортере не взимается и в стоимость товара (работ, услуг) не включается ни "входной", ни "выходной" НДС. НДС определяется и уплачивается на таможне страны-импортера.
     
     Поэтому если следовать порядку, изложенному в Письме Минфина России от 08.02.2005, то таможенная стоимость экспортируемой медицинской техники в нарушение международных норм будет неправомерно для иностранного покупателя "засорена" суммами "входного" НДС, необоснованно не возмещенными налогоплательщику-экспортеру за счет бюджета.
     

     Это приведет, в свою очередь, к двойному обложению НДС одного и того же объекта налогообложения в стране-импортере, что абсолютно недопустимо.
     
     В данном случае очевидным образом прослеживается чисто фискальный подход в решении этого вопроса.
     
     Принимая во внимание вышеизложенные обоснования, утверждение, отраженное в Письме Минфина России от 08.02.2005, о том, что льготы, предусмотренные ст. 149 НК РФ, действуют и при экспорте товаров (работ, услуг) и, следовательно, к таким операциям не применяется налоговая ставка 0 %, по нашему мнению, следует считать ошибочным.
     
     Такое объяснение позиции Минфина России в какой-то мере могло бы найти понимание у налогоплательщиков в первые годы действия Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (до 1 января 2001 года - начала действия НК РФ), когда в российской налоговой теории и практике не было понятия налоговой ставки НДС в размере 0 %, а налоговый режим экспорта товара, работ, услуг включался в ст. 5 "Перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога" вышеуказанного Закона РФ.
     
     В силу обособленности налоговых отношений по экспортным операциям с применением налоговой ставки 0 % по "выходному" налогу и полным вычетом сумм "входного" налога вышеуказанные налоговые нормы специально были выделены из ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в самостоятельные положения НК РФ - п. 1 ст. 164 и ст. 165 настоящего Кодекса.
     
     При этом оставшиеся в ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" положения об операциях по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и некоторые новые операции были сгруппированы в ст. 149 НК РФ.
     
     Но даже эта реструктуризация налогового законодательства позволяет рассматривать  экспортные операции обособленно от обычных операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     
     Более того, правомерность такого подхода в решении вопроса о необходимости четкой дифференциации применения налоговых норм как для операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ ["выходной" НДС не определяется, а "входной" налог не вычитается, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 170 Кодекса он учитывается в стоимости товаров (работ, услуг)], так и для экспортных операций ("выходной" НДС по налоговой ставке 0% равен нулю, а "входной" налог вычитается у экспортера) подтверждается также тем, что специфика налоговых отношений, установленная для таможенного режима экспорта товаров (работ, услуг), предусмотрена более поздними статьями (164 и 165) главы 21 НК РФ [в отличие от операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) - ст. 149].
     
     Таким образом, освобождение от обложения НДС операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ, не должно распространяться на таможенный режим экспорта товаров (работ, услуг) с использованием налоговой ставки 0%.
     

3. Место реализации посреднических услуг

     
     Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении налогоплательщиками предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров налоговая база устанавливается как сумма дохода, полученная ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеприведенных договоров.
     
     Здесь принципиально важно отметить, что этот доход налогоплательщика получен за посредничество, а потому в соответствии со ст. 148 НК РФ должно быть определено место осуществления посреднической услуги.
     
     Меньше всего проблем возникает в случае, если работы (услуги) выполняются (оказываются) в соответствии с заключенными договорами напрямую между заказчиком и исполнителем, то есть без участия посредника (комиссионера, агента, поверенного).
     
     Важность правильной оценки правовых взаимоотношений хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков, один из которых выполняет посредническую функцию за счет и в интересах другого лица, в полной мере проявляется в случае, если предметом агентских, комиссионных договоров являются соответствующие работы, услуги.
     
     В ряде случаев налогоплательщики пытаются ответить на вопрос: по чьим налоговым обязательствам [посредника или принципала (комитента)] должно определяться место реализации этих работ, услуг? И не могут найти прямого ответа на этот вопрос в НК РФ, хотя на этот счет имеются некоторые косвенные признаки позиции законодателя. Об этом, в частности, свидетельствует п. 7 ст. 149 НК РФ, в котором говорится о том, что освобождение от налогообложения в соответствии с положениями этой статьи Кодекса не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     Таким образом, законодатель высказался за то, что на посреднические услуги не распространяется "автоматически" освобождение от обложения НДС, предусмотренное в ст. 149 НК РФ для соответствующих работ, услуг.
     
     Данный вывод подтверждается и тем, что формально посредник как самостоятельное юридическое лицо действует согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ) от своего имени. Такие сделки совершаются агентом (комиссионером) с третьим лицом от его имени, в связи с чем посредник приобретает права и становится обязанным лицом. Такая юридическая самостоятельность посредника подтверждается также установленным порядком выставления им в адрес покупателей счетов-фактур.
     
     Следовательно, при решении вышеуказанных вопросов налогоплательщикам необходимо исходить из следующего:
     
     - место реализации для всех посреднических услуг (агентских, комиссионных) как объекта налогообложения независимо от характера заключаемых договоров, их предмета, цели должно определяться во всех случаях согласно подпункту 5 п. 1 (п. 2) ст. 148 НК РФ, то есть по месту деятельности посредников;
     
     - по предмету (цели) посреднического договора (а не посреднической услуги, о чем шла речь выше) должно самостоятельно устанавливаться место реализации товаров, работ, услуг. При этом если, например, договором комиссии предусматривается поручение посреднику продать товар принципала на соответствующих условиях, то место реализации этого товара для целей налогообложения принципала (комитента) должно устанавливаться согласно ст. 147 НК РФ, а в отношении комиссионного дохода посредника за произведенную продажу товара комитента для целей налогообложения  место реализации будет определено согласно подпункту 5 п. 1 ст. 148 Кодекса.
     
     Таким образом, если комиссионер на основе государственной регистрации осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации, он является налоговым резидентом Российской Федерации и его доход в виде комиссионного вознаграждения подлежит обложению НДС. Если же комиссионер не признается налоговым резидентом Российской Федерации по основаниям, предусмотренным подпунктом 5 п. 1 (п. 2) ст. 148 НК РФ, то получаемое им от принципала вознаграждение за оказанную посредническую услугу не облагается НДС.
     
     При этом несмотря на то что, например, посредническая услуга может облагаться НДС в соответствии с подпунктом 5 п. 1 (п. 2) ст. 148 НК РФ ввиду того, что посредник является резидентом, действующим на территории Российской Федерации, операции же, определяемые самим предметом договора, могут не подпадать под обложение НДС, в связи с тем что, например, для принципала выполняются работы, характер которых подпадает под действие подпункта 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, поскольку покупатель-принципал не является налоговым резидентом Российской Федерации из-за осуществления своей деятельности не на территории Российской Федерации (его регистрация как юридического лица произведена вне территории Российской Федерации).
     

4. Налогообложение передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд

     
     Отсутствие в НК РФ четкого разъяснения относительно того, что считать передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд, становится причиной двояких решений налогоплательщиков: в одних случаях соответствующие операции облагаются НДС, а в других - неправомерно освобождаются от налогообложения.
     
     В подтверждение своей позиции некоторые специалисты ссылаются на два довода, дающих, по их мнению, право руководствоваться подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ:
     
     - необходимость документального подтверждения передачи товаров, работ, услуг;
     
     - непризнание расходов при расчете налога на прибыль.
     
     Показательным в этом отношении является мнение МНС России, приведенное в письме от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26/ВО88 в ответе на запрос налогоплательщика. В письме было справедливо отмечено, что объект налогообложения возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     На основании подпункта 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им на территории Российской Федерации при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, подлежат вычетам в порядке, определенном ст. 172 настоящего Кодекса.
     
     В то же время в конце этого письма МНС России сделало, как нам представляется, вряд ли обоснованный вывод относительно приобретения имущества (чайника) для собственных нужд, не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурным подразделениям. Было сказано, что в этом случае объекта налогообложения не возникает и суммы НДС, уплаченные по приобретенному для собственных нужд имуществу (чайнику), к вычету не принимаются.
     
     Что можно сказать по этому поводу? Эта операция все-таки может рассматриваться в режиме применения нормы, предусмотренной подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.
     
     Можно предположить, что этот чайник был приобретен для использования работниками аппарата управления в личных целях (для приготовления чая, кофе и т.д.) и вышеуказанные затраты по его приобретению никак не могут быть признаны обоснованными согласно ст. 252 НК РФ. Более того, в данном случае можно использовать и другой аргумент: осуществлена закупка чайника (первоначально предполагавшегося для передачи на баланс общественной столовой, находящейся на территории организации), а затем было принято решение оставить его в личное пользование физических лиц (работников) с оплатой за счет свободной прибыли (оставшейся после уплаты налогов).
     
     С нашей точки зрения эта операция может быть приравнена к обычной покупке чайника физическим лицом в хозяйственном магазине. Разумеется, что такая покупка чайника в магазине физическим лицом подлежит обложению НДС.
     
     Имеются и другие примеры, свидетельствующие о неординарности вышеуказанной налоговой нормы, когда трудно определить, облагается объект НДС или нет.
     
     В самом деле, норма подпункта 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, свидетельствующая о том, что передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признается объектом налогообложения, не четко выражена законодателем, хотя некоторые аспекты вышеуказанной нормы при более внимательном изучении позволяют сделать определенные выводы.
     
     Видимо, ключевыми словами в этой норме являются:
     
     - передача для собственных нужд;
     
     - расходы, которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.
     
     Слово "передача" свидетельствует о том, что товары (работы, услуги) не реализуются, а передаются.
     
     Это уже признак того, что вышеуказанная передача происходит внутри организации, которая осуществляет передачу.
     
     Особо подчеркивается, что товар передается для "собственных нужд".
     
     Все это позволяет сделать вывод, что такие операции производятся в структуре одного и того же юридического лица (в случае передачи организацией своим структурным подразделениям, обособленным подразделениям, но при этом не исключается вариант, о котором шла речь выше, - передача товара для своих работников).
     
     Теперь это рассуждение о передаче товара для собственных нужд должно быть увязано с расходами на передаваемые товары (работы, услуги), которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.
     
     Это может иметь место в случае, если расходы, связанные с покупкой или производством товаров (работ, услуг), передаются туда, где они не участвуют в дальнейшем производственном процессе (при этом не важно, куда именно товары передаются: в основное производство или во вспомогательное, обслуживающее производство), то есть туда, где нет необходимости определять финансовые результаты деятельности в соответствии с порядком и принципами, установленными главой 25 НК РФ.
     
     Объективное признание обоснованности и правомерности таких рассуждений позволяет нам сделать следующий вывод.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ НДС облагается передача товаров (работ, услуг), используемых в конечной цепи их потребления, где прекращаются процесс производства добавленной стоимости и вычет "входного" НДС.
     
     Это может происходить в следующих случаях:
     
     - если имеет место личное потребление этих товаров (работ, услуг) физическими лицами - работниками;
     
     - если передаваемые товары (работы, услуги) будут использоваться в непроизводственной (нематериальной) сфере, в частности в социально-культурной инфраструктуре (детскими дошкольными учреждениями, домами культуры и т.д.).
     

5. Расчеты векселями за поставляемые товары

     
     Необходимость возврата к теме безденежных форм расчетов за поставляемые товары (выполняемые работы, оказываемые услуги) и их влиянию на порядок предоставления вычета "входного" НДС по этим операциям обусловлена долго сохранявшейся законодательной нормой на этот счет.
     
     Причем вышеуказанная стабильность была бы оправданна, если бы она объективно отражала нормальные отношения по НДС, складывающиеся на балансе продавца (производителя) и покупателя (заказчика).
     
     В самом деле, начиная с первоначальной редакции норма, закрепленная в п. 2 ст. 172 НК РФ, то есть с 1 января 2001 года по 31 декабря 2007 года, не претерпевала существенных изменений. В течение прошедших семи лет законодательно утверждалось, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчислялись исходя из балансовой стоимости вышеуказанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
     
     При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении вышеуказанных товаров (работ, услуг), исчислялись исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
     
     Наличие такого порядка определения сумм НДС к вычету абсолютно не сочеталось с нормой, предусмотренной в ст. 168 НК РФ, в соответствии с п. 4 которой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой.
     
     Сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
     
     Вышеуказанная норма предельно точна и ясна. Покупатель - владелец векселя третьего лица независимо от его номинальной стоимости и балансовой (учетной) стоимости этого векселя, то есть сверх этой стоимости, отдельным платежным поручением должен перечислить поставщику товара "живые" денежные средства в размере суммы НДС, отраженной в первичных учетных документах и в счете-фактуре, выставленных поставщиком по реализуемому товару.
     
     Таким образом, реальные затраты покупателя по покупке товара согласно договору купли-продажи складываются из двух частей: денежной суммы НДС, перечисленной на расчетный счет поставщика, и балансовой стоимости переданного поставщику векселя (учтенной на балансе покупателя в размере ранее произведенных фактических расходов на приобретение этого векселя).
     
     Здесь сразу же уместно отметить, что речь в этих расчетах не идет о собственном векселе покупателя, поскольку передача покупателем собственного векселя поставщику не означает прекращения (завершения) его встречного обязательства и оплаты приобретаемого товара. По сути, эта операция с собственным векселем означает продублированную гарантию покупателя оплатить поставщику в будущем товар в определенный срок.
     
     Выдача собственного векселя покупателя на этой стадии не отражает функцию этой ценной бумаги как платежного средства и уж тем более - реализации ценной бумаги.
     
     Сложность понимания данного процесса возникает в связи необходимостью практической реализации модернизированной нормы, предусмотренной п. 2 ст. 172 НК РФ, действие которой осуществлялось до 1 января 2008 года.
     
     Как понимать порядок применения налоговых вычетов в случаях использования собственного имущества, включая вексель третьего лица, при расчетах с поставщиком за приобретаемые товары, работы, услуги по правоотношениям, возникшим до 1 января 2008 года?
     
     Не трудно заметить, что вышеуказанная норма была противоречивой даже по форме.
     
     С одной стороны, в ней было сказано, что налогоплательщик-покупатель, расплачиваясь с поставщиком за товар векселем третьего лица, мог получить вычет суммы фактически уплаченного НДС, а с другой стороны, эти суммы налога определялись расчетно исходя из балансовой стоимости имущества (векселя), переданного в счет оплаты товара.
     
     В контексте данной нормы не должны были упоминаться фактически уплаченные суммы НДС, рассчитанные на базе балансовой стоимости передаваемого имущества (векселя) в счет оплаты товара, поскольку в реальности, фактически этот налогоплательщик-покупатель перечислял поставщику на расчетный счет "живые" деньги по суммам "входного" НДС по приобретаемому товару специальным платежным поручением согласно п. 4 ст. 168 НК РФ, о чем шла речь выше.
     
     Видимо, законодатель имел в виду в отношении налогоплательщика-покупателя следующее:
     
     - реальные, фактически перечисляемые поставщику суммы НДС по платежному поручению по приобретаемому товару - это одно: они формировали только налоговое обязательство для налогоплательщика-поставщика и к налогоплательщику-покупателю не имели никакого отношения;
     
     - суммы же НДС, которые он, покупатель, мог принять к вычету, - это совсем другое: вышеуказанные суммы формировали право налогоплательщика-покупателя на налоговый вычет.
     
     Такое разграничение, по меньшей мере, труднообъяснимо.
     
     То, что размер указанных сумм НДС, как правило, не совпадал, вполне очевидный факт. Причем не исключался вариант, когда расчетная сумма НДС, которая якобы должна была приниматься к вычету покупателем исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества (векселя) в счет оплаты товара, могла оказаться больше действительной реальной суммы НДС по приобретенному товару, выставленной в соответствующих документах поставщика, перечисленной по платежному поручению.
     
     Разъяснение по такой ситуации содержится в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31, в котором сообщено следующее.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" начиная с 1 января 2007 года введена в действие норма п. 4 ст. 168 НК РФ, согласно которой при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.
     
     В соответствии с действующим общеустановленным порядком вычеты НДС производятся при наличии у покупателей счетов-фактур поставщиков товаров (работ, услуг, имущественных прав) после их принятия на учет.
     
     Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретаемые им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости вышеуказанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
     
     Кроме того, согласно данному п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении вышеуказанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
     
     В связи с вышеуказанными положениями НК РФ при оплате покупок собственным имуществом и при совершении товарообменных операций налогоплательщикам необходимо иметь для вычетов НДС счета-фактуры поставщиков товаров (работ, услуг) и платежные поручения на перечисление денежных средств согласно п. 4 ст. 168 НК РФ. При этом в платежных поручениях на перечисление денежных средств следует указывать сумму НДС, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть независимо от балансовой стоимости имущества, передаваемого за приобретаемые товары (работы, услуги, имущественные права).
     
     Что касается суммы НДС, подлежащей вычету, то при использовании налогоплательщиком собственного имущества эта сумма определяется на основании п. 2 ст. 172 НК РФ, то есть с учетом балансовой стоимости передаваемого имущества. При использовании в расчетах ценных бумаг при применении налоговых вычетов следует также учитывать вышеуказанное положение абзаца второго п. 2 ст. 172 НК РФ.
     
     Теперь несколько слов о существе возникшей проблемы.
     
     Трудно даже представить, на чем основывалась такая норма. Ведь всем ясно, что вексель - ценная бумага, оборот которой согласно подпункту 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС.
     
     Невозможно представить, что кто-то провел специальную грань между функцией векселя как ценной бумаги и его функцией как средства платежа, доказывая, что если вексель рассматривался как реализация ценной бумаги, то вышеназванное освобождение согласно ст. 149 НК РФ действует. Если вексель как ценная бумага выполняет функцию платежного средства, то это освобождение для него не работает и, следовательно, можно применять расчетную ставку НДС по такому векселю - ценной бумаге как платежному средству. Вряд ли авторы этой законодательной нормы могли так оригинально рассуждать.
     
     Возникал также вопрос: для чего нужно было создавать две нормы по вычету "входного" НДС для покупателя: одну согласно ст. 168 НК РФ - нормальную, но не работающую, а другую - расчетную, нереальную, нарушавшую стоимостный баланс НДС, отражаемый у поставщика и у покупателя?
     
     Если норма, предусмотренная п. 2 ст. 172 НК РФ, должна была работать так, как изложено выше, то выявлялись серьезные деформации основополагающих принципов функционирования НДС, а именно: нарушался главнейший принцип "зеркальности".
     
     Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, на балансе поставщика - продавца товаров (работ, услуг), отраженная по кредитовым оборотам счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" как налоговое обязательство, должна соответствовать сумме НДС, принимаемой к вычету, на балансе заказчика - покупателя этих товаров (работ, услуг), отраженной по дебетовым оборотам счета 68.
     
     Разумеется, что речь в этих случаях шла о стандартных налогооблагаемых оборотах в отношениях "продавец - покупатель".
     
     Эта аксиома, не требующая доказательств, -это суть НДС.
     
     Определенная в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ расчетная сумма НДС исходя из балансовой стоимости векселя у покупателя, которая могла бы быть принята к вычету, почти всегда не соответствовала сумме налогового обязательства по поставке товара (работ, услуг) у поставщика-продавца.
     
     Можно назвать и другую возникавшую при этом проблему: кто, кому и на основании чего должен был выставлять счет-фактуру в связи с определением расчетной суммы НДС, используемой для вычета?
     
     Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.
     
     Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
     
     Получается так, что, поскольку расчет суммы НДС по передаваемому векселю поставщику товара согласно п. 2 ст. 172 НК РФ должен делать покупатель товара - собственник этого векселя, он же сам себе и должен был выставить счет-фактуру на расчетную сумму НДС, для того чтобы вычисленную сумму принять к вычету.
     
     Ясно, что такое положение вступает в прямое противоречие с п. 1 ст. 172 НК РФ. Механизм выписки счета-фактуры "самому себе" законодательно предусмотрен только для налогового агента по операциям, определенным п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ. В нашем же случае таких условий нет.
     
     Нам представляется, что причина такого положения с применением вычета налога согласно п. 2 ст. 172 НК РФ заключалась в следующем.
     
     Когда расчеты с поставщиком за приобретаемые товары (работы, услуги) покупатель производил не денежными средствами, а собственным имуществом, включая вексель, то всю эту схему следовало рассматривать в режиме договора мены (бартерной сделки). Действительно, в нашем случае поставщик-продавец по существу меняет свой товар на вексель третьего лица, владельцем которого является покупатель товара.
     
     При товарообменных операциях важное значение имеет оценка стоимости имущества, участвующего в этом обороте, поскольку на балансе организации-продавца и на балансе организации-покупателя вышеуказанное имущество выполняет двойную функцию:
     
     - объекта продажи - предмета самого договора;
     
     - платежного средства.
     
     Данный вывод можно сделать на основании п. 2 ст. 567 ГК РФ: каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
     
     Товарообменные (бартерные) договоры могут быть равноценными и неравноценными в зависимости от согласованной сторонами стоимостной оценки участвующих в обмене товаров.
     
     Вышеуказанные принципиальные положения являются базовыми и при рассмотрении налоговых отношений хозяйствующих субъектов, являющихся сторонами сделки по договору мены.
     
     В нашем случае вышеуказанную товарообменную операцию следовало бы "развернуть".
     
     Сначала необходимо рассмотреть налоговые отношения между поставщиком товара и покупателем, который вместо денег рассчитывается за товар векселем.
     
     Именно по этой операции покупатель - владелец векселя третьего лица и имел право на вычет сумм "входного" НДС по приобретенному товару, не имеющих никакого отношения к балансовой стоимости этого векселя. Размер вычета определяется суммой НДС по закупленному и учтенному на балансе покупателя - владельца векселя товару.
     
     Формула механизма действия НДС такова:
     
     - вычет получает заказчик-покупатель по приобретенным у поставщика товарам (работам, услугам), которые приходуются на его балансе, а
     
     - выбытие (передача, реализация) налогооблагаемого имущества и списание его в установленном порядке с баланса налогоплательщика - это возникновение объекта налогообложения, налогового обязательства у налогоплательщика - поставщика-продавца.
     
     Следование этому принципу позволило бы избежать неверной трактовки нормы, отраженной в п. 2 ст. 172 НК РФ.
     
     Схематично эти отношения просты. Поставщик по отгруженному товару и выставленному счету-фактуре с указанием суммы НДС за реализуемый товар начисляет налоговое обязательство (К-т 68), а покупатель, приняв на учет этот товар и получив первый экземпляр счета-фактуры после перечисления на расчетный счет поставщика суммы НДС, указанной в счете-фактуре по товару поставщика, имеет право поставить эту сумму к вычету. В этих отношениях вексель третьего лица не участвует в расчетах, несмотря на то что покупатель товара рассчитался им с поставщиком товара.
     
     Затем следует рассмотреть отношения, возникающие между владельцем векселя с позиции продавца своего имущества - ценной бумаги, поскольку это имущество выбывает с его баланса и передается в пользу поставщика товара в качестве оплаты, и владельцем товара - с позиции покупателя (приобретателя) этого векселя.
     
     Согласно подпункту 12 п. 2 ст. 149 НК РФ налогоплательщик - владелец векселя, которым он рассчитался за товар поставщика, не облагает НДС вышеуказанную реализацию  (с переходом права собственности к поставщику товара) - выбытие со своего баланса ценной бумаги, так как она освобождена от обложения НДС. На основании п. 4 ст. 168 НК РФ он же не должен выставлять в адрес продавца товара как покупателя (приобретателя) ценной бумаги счет-фактуру на реализацию векселя.
     
     Таким образом, правомерность применения налоговых норм в случае, если хозяйственно-финансовые отношения контрагентов основаны на расчетах собственным имуществом взамен денежных средств, предполагает обязательное следование принципам и порядку, установленным для договоров мены (товарообменных операций).
     
     Запутанность ситуации с вычетом "входного" НДС по отношениям, имевшим место до 1 января 2008 года на основании п. 2 ст. 172 НК РФ, обусловила необходимость вернуться к обоснованию этого сложного и конфликтного процесса.
     
     Возникновение и практическая реализация права налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам, имущественным правам на всем протяжении действия НДС в Российской Федерации нередко становились причиной налоговых споров.
     
     Применяющийся порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет слабо увязан с так называемой классической схемой реально создаваемой и выявляемой добавленной стоимости.
     
     Известно, что сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, отраженными по кредитовым оборотам счета 68, и суммами налога по дебетовым оборотам по этому счету.
     
     В настоящее время взимание НДС осуществляется по так называемому котловому методу, когда из сумм НДС, полученных по всем произведенным в отчетном налоговом периоде продажам (отгрузкам) товаров (работ, услуг), вычитаются суммы НДС по приобретенным в этом отчетном периоде товарам (работам, услугам). Полученный положительный или отрицательный обезличенный результат и является суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет или возмещению (зачету) из бюджета.
     
     Это означает взимание налога с реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав или, иначе говоря, взимание средств в бюджет в виде оборотного налога, включая налог на поступающие денежные средства, с одной стороны, и вычет налога по приобретенному имуществу (работам, услугам), с другой стороны.
     
     Этому также способствует структурная разобщенность норм, регламентирующих соответствующие условия вычета НДС по разным статьям, которая и позволяет некоторым налогоплательщикам приходить к выводу о возможности вычета "входного" НДС без источника. Сторонники такого подхода к вычету НДС аргументируют свою позицию нормами ст. 172 НК РФ, где говорится о том, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.
     
     Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.
     
     Однако руководствоваться только этими условиями для вычета "входного" НДС неправомерно. Ведь в ст. 172 НК РФ, устанавливающей порядок применения налоговых вычетов, не отражены другие главнейшие условия и вырывать эту статью Кодекса из общего контекста главы 21 НК РФ недопустимо, поскольку в этом случае будет искажаться основополагающий принцип функционирования НДС.
     
     Такая несостыкованность налоговых режимов по обязательствам и налоговым вычетам и создает неясность позиции законодателя, касающейся вычета "входного" НДС. Поэтому в единовременной (в пределах каждого отчетного налогового периода) неувязке реализации права налогоплательщика на вычет и права быть обязанным уплатить НДС в бюджет и кроется причина многих налоговых конфликтов налоговых органов и налогоплательщиков.
     
     Право налогоплательщика на налоговые вычеты сумм "входного" НДС и порядок его реализации регламентируются ст. 170-173 НК РФ, анализ которых позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм "входного" НДС может иметь место только при наличии сумм этого налога в соответствующем отчетном налоговом периоде по осуществленному объекту налогообложения, то есть по реализации товаров (работ, услуг), несмотря на отсутствие в тексте вышеназванных статей Кодекса прямой нормы на этот счет.
     
     В частности, согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные налоговые вычеты.
     
     В главе 21 НК РФ не содержится норма или даже косвенное упоминание о возможности вычета сумм "входного" НДС при отсутствии источника в виде начисленного налогового обязательства, которое уменьшается на вычитаемые суммы налога. Поэтому у нас имеются все правовые основания утверждать, что если в каком-то отчетном налоговом периоде не выявляется налоговое обязательство по НДС (отсутствуют кредитовые обороты по счету 68), то суммы "входного" НДС не могут приниматься к вычету в этом же налоговом периоде.
     
     Для реализации права на полный вычет сумм "входного" НДС, учитываемых по дебету счета 68, необходимо наличие показателей по кредитовым оборотам счета 68, даже если образуется так называемое отрицательное сальдо по счету 68 (превышение дебетовых оборотов над кредитовыми), погашаемое в режиме ст. 176 НК РФ.
     
     Запутанность в решении вышеуказанных вопросов еще более усиливается ввиду отсутствия нормы, регулирующей возможность определения добавленной стоимости в разрезе определенных видов хозяйственно-финансовой деятельности.
     
     В самом деле, если процесс возмещения (вычета) "входного" НДС не связан напрямую с использованием приобретаемых материальных ценностей (работ, услуг) в процессе производства и реализации товара, произведенного из исходного сырья (с использованием оплаченных сторонних работ, услуг), то отсутствуют экономические стимулы для использования этих материальных ценностей в производстве и реализации: право на вычет "входного" НДС все равно реализуется, несмотря на складирование приобретаемых материальных ценностей.
     
     Наибольший эффект зачетного механизма и состоит в том, что в момент реализации товара (работ, услуг) должно определяться не только налоговое обязательство налогоплательщика, но и его право на вычет "входного" НДС по тем материальным ресурсам, которые были использованы в реализованной товарной продукции. Вышеуказанная схема, кстати, в полной мере используется в настоящее время на уровне налогового контроля экспортируемой продукции с целью не допустить возмещения (вычета) "входного" НДС по материальным ценностям, которые не отражены в реальных затратах экспортируемого товара.
     
     Такой подход вполне обоснован, в первую очередь, с точки зрения как самой сути добавленной стоимости, так и "техники" его определения, хотя законодательно закрепленного подтверждения он не получил. Применяемый в Российской Федерации так называемый зачетный механизм по НДС в силу вышеуказанных причин становится причиной многочисленных споров о праве налогоплательщика на вычет "входного" НДС, в частности о том, можно ли вычитать НДС, если отсутствуют объекты налогообложения или если приобретенные материальные ресурсы для осуществления определенных видов деятельности (по которым выполнены все условия для реализации права на вычет) не начали использоваться в производстве товара (или соответствующих работ, услуг), для которых они приобретены.
     
     Иными словами, НДС, получаемый продавцом от покупателя в составе выручки от реализации, правильнее было бы называть денежными средствами, полученными от покупателя для расчета НДС. Налог, выставленный продавцом и оплаченный покупателем в составе общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), представляет собой, по сути, денежные средства, уплаченные продавцу для расчета НДС. На этой стадии понятие "налоговое обязательство" в виде НДС не возникает.
     
     НДС как таковой появляется у налогоплательщика только в момент определения им суммы, подлежащей уплате в бюджет, путем вычитания из стоимостных показателей, отраженных по кредитовым оборотам счета 68, стоимостных показателей по дебетовым оборотам этого счета.
     
     В самом деле, если имеются только суммы НДС, полученные от покупателей за проданные товары (работы, услуги), отраженные по кредиту счета 68, но отсутствуют суммы этого налога, уплаченные продавцам по приобретенным товарам (работам, услугам), то этот налог представляет собой, по сути, налог с продаж, который может превратиться в НДС, когда из него будет вычтен налог, представляющий собой, по сути, налог с покупок.
     
     И создается уж совсем абсурдная ситуация, если имеется только "налог с покупок", а отсутствует "налог с продаж". В этом случае отсутствие потенциального налогового обязательства у налогоплательщика не создает правовых оснований для применения норм статей главы 21 НК РФ и, следовательно, применения права на вычет "входного" НДС.
     
     Этот принципиальный подход в виде реализации зачетного механизма по НДС может предполагать два варианта решения проблемы:
     
     - применение так называемого котлового обезличенного метода определения НДС, то есть без экономической увязки характера производимых продаж в соответствующем отчетном налоговом периоде с осуществленными в том же периоде покупками [например, продается мебель, а приобретается мука для выпечки пирожков в случае осуществления налогоплательщиком двух видов деятельности - производство мебели и продажа кондитерских изделий. В этом случае не имеет значения, что продается и что покупается (приобретается). Вычет налога по покупке муки будет произведен из налога, полученного от продажи мебели];
     
     - применение зачетной схемы по экономически обоснованным операциям (исходя из условного вышеприведенного примера из сумм налога, полученного от продажи мебели, следует вычитать только налог по приобретенным древесным пиломатериалам, а из сумм налога, полученных от реализации пирожков, только налог по муке и другим компонентам, используемым для выпечки пирожков). Разумеется, в этом случае необходимо вести отраслевой (по видам деятельности) учет затрат на покупки и доходов.
     
     Если же задать вопрос: какой из этих вариантов применяется у нас в российской налоговой системе? - то однозначный ответ сформулировать непросто. В тексте главы 21 НК РФ имеются только косвенные признаки, указывающие на возможность применения второго варианта, хотя, как правило, используется первый вариант, особенно до того момента, когда более качественную оценку может дать выездная (документальная) налоговая проверка.
     
     Правда, в текущей деятельности налоговый орган не принимает положительного решения, если выясняет, что налогоплательщик просит учесть накопленные суммы "входного" НДС во взаимоотношениях с бюджетом при отсутствии объектов налогообложения, то есть объемов по реализации.
     
     Какие же существуют основания для использования второго варианта схемы?
     
     Ни у кого не вызывает сомнения правомерность четкой непосредственной привязки сумм "входного" НДС к объекту реализации с использованием механизма его пропорционального деления согласно п. 4 ст. 170 НК РФ. В этом же пункте ст. 170 НК РФ также однозначно произведена безусловная увязка между приобретением товаров (работ, услуг) и их использованием для производства и реализации определенной продукции.
     
     О такого рода зависимости идет речь также в подпункте 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, где говорится о том, что вычетам подлежат суммы НДС по тем товарам (работам, услугам), которые приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В этих словах законодатель как раз и обусловил возможность реализации права налогоплательщика на вычет "входного" НДС по двум основаниям:
     
     - непосредственное использование приобретенных товарно-материальных ценностей (работ, услуг) на определенные операции по производству других товаров (работ, услуг);
     
     - наличие самих объектов налогообложения.
     
     Основываясь на вышеприведенном, можно сделать вывод, что ни о каком котловом методе использования зачетного механизма не должно идти речи.
     
     В то же время во избежание применения двойных стандартов контролирующие государственные органы должны были бы воздержаться требовать от налогоплательщика декларирования налогового обязательства с уплатой налога в бюджет, когда объект реализации имеется, а право на вычет "входного" НДС еще отсутствует [в бухгалтерии сумма начисленного налога отражена по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (даже в случае, если оплата возникла раньше), а сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) еще не списана с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 в связи с отсутствием законодательно установленных условий для этого]. Эта ситуация должна, по нашему