Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особые случаи применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02


Особые случаи применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02*1

    _____
     *1 Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. - 2007. - N 11. - С. 155.
     
Н.С. Кулаева,
консультант по налогам и сборам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
     

4. Учет постоянных разниц, изменяющихся в течение налогового периода

     
     Отражение в учете постоянных разниц, приводящих к возникновению постоянного обязательства, в основном не вызывает проблем. Однако среди постоянных разниц имеются и такие, отражение которых в учете вызывает определенные сложности. К ним относятся постоянные разницы, изменяющиеся в течение налогового периода. Как правило, такие разницы связаны с расходами, нормируемыми в целях налогообложения.
     
     Сложности с учетом подобных разниц обусловлены тем, что норматив признания таких расходов в налоговом учете установлен не в твердой сумме, а в процентном отношении от меняющегося в течение налогового периода показателя, то есть база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
     
     Так, например, к нормируемым в целях налогообложения расходам относятся:
     
     - расходы в виде взносов по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитываемые в целях налогообложения в размере 12% от суммы расходов на оплату труда [п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)];
     
     - расходы в виде взносов по договорам добровольного личного страхования, преду-сматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаемые в налоговую базу в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ);
     
     - представительские расходы, нормируемые в размере 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ);
     
     - отдельные виды расходов по рекламе, подлежащие нормированию в размере 1% от выручки (абзац пятый п. 4 ст. 264 НК РФ), и т.д.
     
     Постоянная разница от признания таких расходов составит различную величину на конец каждого отчетного периода для целей налогообложения и бухгалтерского учета. Итоговый базовый показатель для расчета норматива и предельный размер ограничения таких расходов, принимаемый для исчисления налога на прибыль за налоговый период, определяются на конец года.
     
     В связи с этим должна быть произведена корректировка постоянных разниц, отраженных в учете на конец каждого отчетного периода, для их приведения в соответствие с итоговым показателем, исчисленным на конец налогового периода.
     

     Такие постоянные разницы, по нашему мнению, должны отражаться внутренней записью по счету. Для этого на соответствующем счете открываются два субсчета, и данные с субсчета по произведенным расходам переносятся на субсчет постоянной разницы, исчисленной по итогам отчетного (налогового) периода, обратной бухгалтерской записью.
     
     Рассмотрим пример признания расходов на добровольное медицинское страхование сотрудников.
     
     Аналитика к счету 26 "Общехозяйственные расходы" для учета постоянных разниц будет выглядеть следующим образом:
     
     субсчет 26-1 "Расходы на добровольное медицинское страхование" - отражены расходы в виде взносов по договорам добровольного медицинского страхования сотрудников;
     
     субсчет 26-10 "Постоянная разница в части расходов по страхованию" - отражено превышение суммы расходов на добровольное страхование сотрудников пределов, установленных в целях налогообложения.
     
     В этом случае отражение в учете сумм постоянной разницы будет производиться с использованием следующих бухгалтерских записей:
     
     Д-т 97 "Расходы будущих периодов" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты со страховой компанией" - отражена договорная стоимость добровольного медицинского страхования в общей сумме взносов;
     
     Д-т 26-1 К-т 97 - включены в расходы по оплате труда затраты на страхование сотрудников в части, подлежащей признанию в отчетном периоде;
     
     Д-т 26-10 К-т 26-1 - отражена постоянная разница в части расходов по страхованию сотрудников в размере превышения предельной величины затрат, исчисленной по итогам отчетного периода;
     
     Д-т 26-1 К-т 26-10 - списана ранее начисленная постоянная разница в связи с отсутствием превышения предельной величины расходов по страхованию, учитываемых для целей налогообложения.
     
     Пример 1. Отражение операций, связанных со страхованием сотрудников организации.
     
     Организация заключает со страховой компанией договор добровольного медицинского страхования сотрудников, предусматривающий оплату страховой компанией медицинских расходов застрахованных физических лиц в течение года. Уплата страховых взносов произведена в январе с расчетного счета организации. Сумма страховых взносов, уплаченных за страхование работников, - 40 000 руб. Сумма оплаты труда работников организации составила:
     
     - за I квартал - 300 000 руб.;
     
     - за полугодие - 750 000 руб.;
     
     - за 9 месяцев - 850 000 руб.;
     
     - за год - 1 050 000 руб.
     
     На счетах бухгалтерского учета расходы по страхованию работников признаются в соответствии с условиями конкретных договоров страхования, то есть в тех отчетных периодах, к которым они относятся в течение срока действия договоров. В рассматриваемом примере вся сумма страховых взносов, уплаченных за работников, распределяется в течение срока действия договора и подлежит ежемесячному включению в расходы по оплате труда отчетного периода в сумме 3333,33 руб. (40 000 руб. : 12 мес.).
     
     Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы в целях исчисления налога на прибыль признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).
     
     В то же время по данному виду затрат предусмотрен расчет предельной величины расходов для включения в налоговую базу. Так, по итогам отчетного (налогового) периода расходы по добровольному страхованию работников учитываются при налогообложении прибыли в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда. Таким образом, предельная величина расходов составит:
     
     - за I квартал - 9000 руб. (300 000 руб. х 3%);
     
     - за полугодие - 22 500 руб. (750 000 руб. х 3%);
     
     - за 9 мес. - 25 500 руб. (850 000 руб. х 3%);
     
     - за год - 31 500 руб. (1 050 000 руб. х 3%).
     

Расчет расходов по страхованию работников для целей налогообложения прибыли

     

(руб.)

Отчетный период

Фактические расходы по страхованию работников отчетного периода

Предельная величина расходов для целей налогообложения

Превышение установленного предела

Январь

3333,33

х

х

Февраль

3333,33

х

х

Март

3333,33

х

х

Итого за I квартал

10 000

9000

1000

Апрель

3333,33

х

х

Май

3333,33

х

х

Июнь

3333,33

х

х

Итого за полугодие

20 000

22 500

-

Июль

3333,33

х

х

Август

3333,33

х

х

Сентябрь

3333,33

х

х

Итого за 9 месяцев

30 000

25 500

4500

Октябрь

3333,33

х

х

Ноябрь

3333,33

х

х

Декабрь

3333,33

х

х

Итого за год

40 000

31 500

8500

     
     Как следует из вышеприведенного расчета, постоянная разница образуется по итогам I квартала, 9 месяцев и по итогам года в размере превышения суммы произведенных расходов над суммой признанных расходов для целей налогообложения прибыли в пределах 3%-го лимита. По итогам полугодия расходы не превышают установленного предела и полностью учитываются для целей налогообложения прибыли.
     
     При отражении операций на счетах бухгалтерского учета бухгалтер использует следующие субсчета, предусмотренные рабочим планом счетов организации:
     
     26-1 "Расходы на добровольное медицинское страхование";
     
     26-10 "Постоянная разница в части расходов по страхованию сотрудников";
     
     76-1 "Расчеты со страховой компанией".
     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит


 


 

76-1

51

40 000

Уплачена сумма страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования сотрудников

97

76-1

40 000

Включены в состав расходов будущих периодов затраты по страхованию согласно сроку действия договора

Ежемесячно в течение года

26-1

97

3333,33

Отражены затраты по страхованию работников в составе расходов на оплату труда в части, приходящейся на отчетный месяц

По итогам I квартала

26-10

26-1

1000

Отражена постоянная разница в размере превышения предельной величины расходов по страхованию, учитываемых для целей налогообложения

По итогам полугодия

26-1

26-10

1000

Списана ранее начисленная постоянная разница в связи с отсутствием превышения предельной величины расходов по страхованию, учитываемых для целей налогообложения

По итогам 9 месяцев

26-10

26-1

4500

Отражена постоянная разница в размере превышения предельной величины расходов по страхованию, учитываемых для целей налогообложения

На конец отчетного года

26-1

26-10

4500

Списана ранее начисленная постоянная разница

26-10

26-1

8500

Отражена постоянная разница в размере расходов, не учитываемых для целей налогообложения по итогам налогового периода

     
     Сложными представляются и ситуации, при которых в момент осуществления расходов известно о наличии постоянной разницы, определить которую можно только в определенных периодах. Например, в бухгалтерском учете проценты, причитающиеся к уплате по займам и кредитам, полученным на приобретение инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость имущества и до момента ввода в эксплуатацию данного объекта не влияют на полученный финансовый результат. В целях налогообложения прибыли независимо от целей получения кредита или займа сумма начисленных процентов признается в отчетном периоде в составе внереализационных расходов в установленных пределах. Возникающая разница классифицируется как временная, так как в бухгалтерском учете данные расходы будут учтены в последующих периодах посредством начисления амортизации по этому имуществу.
     
     В то же время если определено превышение установленных пределов для включения расходов в виде процентов в расчет налоговой базы, то такое отклонение относится к постоянной разнице, которую можно определить только в периодах начисления амортизации в бухгалтерском учете. Для учета отклонений в стоимости имущества, которые впоследствии приведут к появлению постоянных разниц, необходимо вести дополнительный аналитический учет с использованием табличных форм.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что информация о наличии постоянных разниц должна переноситься на будущее, чтобы в последующих периодах их не потерять в любых аналогичных ситуациях.
     
     Пример 2. Отражение временных и постоянных разниц при приобретении основного средства с использованием банковского кредита.
     
     Организация приобрела в 2006 году основное средство с использованием банковского кредита. Проценты по заемным средствам начислялись и включались в первоначальную стоимость основного средства до ввода объекта в эксплуатацию. Предположим, что срок полезного использования основного средства для целей бухгалтерского и налогового учета составляет пять лет.
     
     Рассмотрим учет отклонений в стоимости основного средства, приобретенного с использованием кредита, для целей бухгалтерского и налогового учета, и для расчета постоянных и временных разниц воспользуемся таблицей 2.
     

Таблица 2

    
Расчет сумм корректировок по объектам основных средств, приобретенным с использованием заемных средств

     

(тыс. руб.)

Период

Фактические расходы по формированию стоимости имущества

Амортизационные отчисления в бухучете

Амортиза- ционные


 

всего

в том числе сумма процентов по заемным средствам до ввода объекта в эксплуатацию

всего Д-т 20 К-т

в том числе проценты

отчисления исходя из первона-


 


 

про- центы, всего

в том числе в пределах для целей налого- обложения

в том числе не учитываемых в целях налого- обложения

02

про- центы, всего

в том числе в пределах для целей налого- обложения

в том числе не учитываемых в целях налого- обложения

чальной стоимости в налоговом учете (гр. 2 - гр. 3)

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

сентябрь

700

100

70

30


 


 


 


 


 

октябрь

800

100

70

30


 


 


 


 


 

ноябрь

900

100

70

30


 


 


 


 


 

декабрь

1000

100

70

30


 


 


 


 


 

Итого первона- чальная стоимость

1000

400

280

120


 


 


 


 


 

После ввода в эксплуатацию

1-й год (2007)


 


 


 


 

200

80

70

10

120

2-й год (2008)


 


 


 


 

200

80

70

10

120

3-й год (2009)


 


 


 


 

200

80

70

10

120

4-й год (2010)


 


 


 


 

200

80

70

10

120

5-й год (2011)


 


 


 


 

200

80

70

10

120

Всего


 


 


 


 

1000

400

350

50

600

     
     Рассчитаем прибыль исходя из условий, что других расходов в организации не было, а доход для целей бухгалтерского и налогового учета составил 300 000 руб. в каждом месяце 2006 года (сентябрь - декабрь) и всего за каждый год в последующие периоды.
     
     Для целей бухгалтерского учета проценты (гр. 3 табл. 2) относятся на затраты, формирующие стоимость объекта, и не влияют на финансовый результат в периоде формирования первоначальной стоимости имущества.
     
     Для целей налогового учета сумма процентов в установленных пределах (гр. 4 табл. 2) уменьшает сумму дохода.
     
     Текущий налог на прибыль за сентябрь 2006 года составил 55 200 руб. [(300 000 руб. - 70 000 руб.) х 24%], а условный расход по налогу на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли, определяется в размере 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%).
     
     Отклонение в размере отложенного налогового обязательства - 16 800 руб. (70 000 руб. х 24%) определяется в результате возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая устанавливается по гр. 4 табл. 2 в размере начисленных процентов за пользование заемными средствами. В каждом отчетном периоде до момента ввода объекта в эксплуатацию начисляется отложенное налоговое обязательство в размере 16 800 руб.