Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков


Учет расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков


Н.Н. Белова
     

1. Виды резервов на предстоящие расходы

     
     Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) разрешено включать в состав расходов отчисления в резервы на предстоящие расходы, в частности:
     
     - резерв по сомнительным долгам (ст. 266);
     
     - резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267);
     
     - резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1);
     
     - резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324);
     
     - резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1);
     
     - резерв на возможные потери по ссудам (для банков) (ст. 292);
     
     - резерв под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300).
     
     При этом налогоплательщик применяет предусмотренный соответствующими статьями главы 25 НК РФ порядок формирования резервов только в случае, если определенный вид резерва заявлен им в учетной политике для целей налогообложения вне зависимости от того, каким порядком пользуется организация в отношении того или иного вида резерва в бухгалтерском учете.
     
     Прежде всего отметим, что формирование резерва на оплату отпусков является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
     

2. Принятие решения о создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

     
     Порядок формирования и использования резерва на оплату отпусков, предназначенного для равномерного в течение всего налогового периода списания расходов на оплату отпусков своим работникам, определен ст. 324.1 НК РФ.
     
     Таким образом, при создании резерва на оплату отпусков часть расходов на их оплату будет учтена в целях налогообложения прежде, чем отпускные будут фактически выплачены.
     
     Если налогоплательщик принял решение применять положения ст. 324.1 НК РФ в целях налогообложения прибыли, то он должен зафиксировать это решение в учетной политике организации для целей налогообложения, где должен быть прописан принятый налогоплательщиком способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.
     
     Таким образом, если налогоплательщик принял решение о создании резерва на оплату отпусков, то он списывает в течение всего налогового периода затраты на оплату отпусков только за счет резерва и не относит их к текущим расходам на оплату труда.
     
     Если такое решение налогоплательщик не принимает, то расходы на оплату отпусков учитываются в составе расходов на оплату труда в соответствии с НК РФ.
     

3. Формирование суммы расходов на оплату отпусков

     
     Решение о создании резерва на оплату отпусков должно применяться с начала налогового периода, поскольку принятое налогоплательщиком решение означает изменение применяемых методов налогового учета.
     
     Если решение принято, то отказаться от создания резерва в течение налогового периода налогоплательщик уже не может. Налогоплательщик не может также создавать резерв только в некоторых отчетных периодах.
     
     Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее момента вступления в силу изменений норм вышеуказанного законодательства.
     
     Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
     
     Согласно ст. 324.1 НК РФ налогоплательщики, которые решили создать резерв на оплату отпусков, должны отразить в своей учетной политике для целей налогообложения:
     
     - способ резервирования;
     
     - предельную сумму отчислений в резерв;
     
     - ежемесячный процент отчислений в резерв.
     
     Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором он должен отражать расчет размера ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
     
     Таким образом, для того чтобы сформировать резерв на оплату отпусков, налогоплательщику потребуется следующее.
     
     Во-первых, налогоплательщику необходимо определить предполагаемую сумму расходов на оплату труда с учетом единого социального налога.
     
     Напомним, что расходами на оплату труда являются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, участвующие в расчете среднего заработка [ст. 139 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ)].
     
     На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
     
     При определении предполагаемой суммы расходов на оплату труда читателям журнала необходимо учитывать следующее.
     
     Согласно подпункту 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся выплаты в пользу работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда).
     
     Статьей 11 ТК РФ установлено, что трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на следующих лиц (если в установленном данным Кодексом порядке они одновременно не выступают в качестве работодателей или их представителей):
     
     - военнослужащие при исполнении ими обязанностей военной службы;
     
     - члены советов директоров (наблюдательных советов) организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор);
     
     - лица, работающие на основании договоров гражданско-правового характера;
     
     - другие лица, если это установлено федеральным законом.
     
     Таким образом, отпуск, в частности, лицам, работающим на основании договоров гражданско-правового характера, не положен, поскольку на них не распространяется трудовое законодательство.
     
     Таким образом, при планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые организация предполагает выплачивать работникам, не состоящим в штате, учитывать не следует.
     
     Во-вторых, налогоплательщику необходимо рассчитать предельную сумму отчислений в резерв, которая должна быть равна предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов (абзац второй п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
     
     Напомним, что при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском (ст. 120 ТК РФ).
     
     Таким образом, сумму предполагаемых отпускных за год надо определять с учетом расходов на оплату дополнительных отпусков.
     
     В-третьих, налогоплательщику необходимо определить ежемесячный процент отчислений в резерв, который рассчитывается как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда с учетом единого социального налога. Этот показатель можно записать в виде формулы:
     

ПО = [(ПОО + ЕСН) : (ПОТ + ЕСН) х 100],

     
     где ПО - ежемесячный процент отчислений в резерв;
     
     ПОО - предполагаемая оплата отпусков за год;
     
     ПОТ - предполагаемая оплата труда за год;
     
     ЕСН - сумма единого социального налога, начисленная на соответствующие выплаты.
     
     В-четвертых, налогоплательщику следует произвести расчет размера ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов.
     
     Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников формируется ежемесячно. Сумма, направляемая в текущем месяце на соз-дание резерва, определяется как произведение суммы фактических расходов организации на оплату труда за соответствующий месяц с учетом сумм единого социального налога с этих выплат и процента отчислений по следующей формуле:
     

СО = (ФОТ + ЕСН) х ПО,

     
     где СО - сумма отчислений в резерв за соответствующий месяц;
     
     ФОТ - фактические расходы на оплату труда за соответствующий месяц;
     
     ЕСН - сумма единого социального налога, начисленная на соответствующие выплаты;
     
     ПО - ежемесячный процент отчислений в резерв.
     
     Читателям журнала необходимо учитывать, что взносы на обязательное пенсионное страхование (ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний") при расчете показателей резерва не учитываются.
     
     В соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам включаются в состав расходов на оплату труда. Об этом также сказано в п. 2 ст. 324.1 НК РФ.
     
     Таким образом, отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков производятся в конце каждого месяца и включаются в расходы на оплату труда соответствующих категорий работников. Общая сумма ежемесячных отчислений в резерв не должна превышать предельную величину резерва на оплату отпусков за год, отраженную в учетной политике.
     
     Производя ежемесячные отчисления в резерв, организация должна следить за тем, чтобы размер отчислений не превышал оставшуюся сумму неначисленного резерва. Особенно это актуально в конце года, когда сумма недоначисленного резерва остается с каждым месяцем все меньше и меньше.
     
     Рассмотрим пример создания и использования резерва на оплату отпусков.
     
     Пример.
     
     ООО "Восток" приняло решение создавать в 2008 году резерв на оплату отпусков, которое закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Планируемый размер расходов на оплату труда в 2008 году с учетом сумм единого социального налога составит 8 000 000 руб., а предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков с учетом этого налога - 800 000 руб.
     
     Определим ежемесячный процент отчислений в резерв:
     
     (800 000 руб. : 8 000 000 руб. х 100) = 10%.
     
     Таким образом, ежемесячный процент отчислений в резерв составит 10%.
     
     На основании п. 1 ст. 324.1 НК РФ составим специальный расчет (смету), в котором отразим расчет размера ежемесячных отчислений в резерв на основании сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов.
     

Расчет (смета) резерва на оплату отпусков на 2008 год
    

N строки

Показатель

Значение

1

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов

800 000 руб.

2

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда, включая единого социального налога с этих расходов

8 000 000 руб.

3

Ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков [(стр. 1 : стр. 2) х 100]

10%



 


 

8

Сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков [(сумма фактических расходов на оплату труда за месяц + единый социальный налог) х стр. 3]

Определяется ежемесячно

          
     На основании составленной сметы рассмотрим, какова будет сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков.
     

Месяц

Фактические расходы на оплату труда с учетом единого социального налога, руб.

Сумма отчислений в резерв, руб.
(гр. 2 х 10%)

Сумма резерва на конец месяца, руб. (но не более 800 000 руб.)

1

2

3

4

Январь

710 000

71 000

71 000

Февраль

710 000

71 000

142 000

Март

710 000

71 000

213 000

Апрель

710 000

71 000

284 000

Май

710 000

71 000

355 000

Июнь

710 000

71 000

426 000

Июль

710 000

71 000

497 000

Август

710 000

71 000

568 000

Сентябрь

740 000

74 000

642 000

Октябрь

740 000

74 000

716 000

Ноябрь

740 000

74 000

790 000

Декабрь

740 000

10 000

800 000

          
     Как мы видим, к концу года сумма исчисленного резерва на оплату отпусков с каждым месяцем становится все больше и больше, поэтому в конце года необходимо следить, чтобы сумма ежемесячных отчислений не превысила предельный уровень резерва.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что, поскольку предельный размер отчислений в резерв на оплату отпусков не может в данном случае превысить 800 000 руб., а ООО "Восток" уже начислило резерв в размере 790 000 руб. за 11 месяцев, в декабре организация вправе учесть в расходах на оплату труда только сумму отчислений в резерв, равную 10 000 руб. (800 000 руб. - 790 000 руб.).
     
     Иными словами, предельный размер отчислений в резерв на оплату отпусков за 12 месяцев не может превысить 800 000 руб.
     

4. Проведение инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

     
     В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик обязан на конец налогового периода провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
     
     При этом недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы вышеуказанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы этого налогового периода.
     
     При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.
     
     Необходимость в проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков связана с тем, что в течение года организация, которая создает резерв, включает в состав расходов на оплату труда каждого месяца сумму отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные.
     
     Таким образом, в течение года организация учитывает в составе расходов на оплату труда предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков.
     
     В связи с этим НК РФ обязывает организацию на конец налогового периода провести инвентаризацию резерва на оплату отпусков.
     
     При этом в течение года численность работников может изменяться в результате увольнения работников или приема на работу новых работников либо в результате открытия новых филиалов или подразделений.
     
     Так, на основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 324.1 НК РФ если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка вышеуказанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
     
     Таким образом, с учетом вышеприведенных норм по состоянию на 31 декабря организация должна посчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали. Она также должна определить среднедневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск; эта величина рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.
     
     Кроме того, организации необходимо рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом единого социального налога) и определить, остались ли неиспользованные суммы резерва.
     
     Эта сумма устанавливается как разница между суммой начисленного резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом единого социального налога) и на предстоящую оплату не использованных в текущем году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога).
     
     При проведении инвентаризации налогоплательщик сравнивает фактические расходы на оплату отпусков с суммой фактических отчислений в резервный фонд.
     
     В данном случае в ходе инвентаризации могут быть выявлены две ситуации, при которых:
     
     - сумма отчислений в резерв меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков;
     
     - сумма отчислений в резерв больше суммы фактических расходов на оплату отпусков.
     
     В первом случае полученная разница 31 декабря текущего года включается в состав расходов на оплату труда за декабрь текущего года.
     
     Во втором случае при принятии решения организации необходимо учитывать, будет она формировать в следующем году резерв или нет.
     
     Если организация приняла решение не формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в следующем году, то недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы этого резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
     
     Если организация приняла решение формировать в следующем налоговом периоде резерв на оплату отпусков, то недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков могут быть перенесены на следующий год, то есть эти суммы будут учитываться при создании нового резерва (п. 5 ст. 324.1 НК РФ). При этом читателям журнала следует иметь в виду, что перенесенную сумму резерва не надо включать в следующем году в состав расходов, поскольку она уже учтена в расходах предыдущего налогового периода.
     
     В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.