Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Исправление ошибок в бухгалтерской и налоговой отчетности, внесение изменений в книгу покупок и книгу продаж


Исправление ошибок в бухгалтерской и налоговой отчетности, внесение изменений в книгу покупок и книгу продаж


И.Н. Соколова,
начальник методического отдела ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
     

1. Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности

1.1. Исправление ошибок отчетного года

     
     Бухгалтерская отчетность организации, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам, представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности.
     
     Согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, вносятся в бухгалтерскую отчетность, составляемую за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
     
     В соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее - Указания N 67н), если выявлено неправильное отражение хозяйственных операций текущего периода, исправления производятся до окончания отчетного года записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором эти искажения были выявлены.
     

1.2. Внесение исправлений в первичные учетные документы

     
     Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции организации должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
     
     Первичный бухгалтерский документ - это письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, которое имеет юридическую силу и не требует дальнейших пояснений и детализации.
     
     Первичные учетные документы принимаются к учету в случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
     
     В соответствии с разделом 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР от 29.07.1983 N 105, не допускается внесение в первичные документы неоговоренных исправлений.
     
     Согласно п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ вообще не допускается внесение исправлений в кассовые и банковские первичные учетные документы. Если в документе обнаружена ошибка, то налогоплательщику необходимо составить новый документ. Допускается внесение исправлений в кассовую книгу, причем исправления делаются корректурным способом и должны заверяться кассиром и главным бухгалтером организации.
     
     В остальные первичные документы исправления могут вноситься только по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно подтверждаться подписями тех же лиц, которые подписали документы. Если в первичном документе допущена ошибка, то она исправляется корректурным способом. При составлении документа вручную неправильная запись перечеркивается одной чертой так, чтобы можно было прочесть исправленный текст, сверху делается правильная запись, которая оговаривается надписью "исправлено" и подтверждается подписью лиц, подписавших документ, с указанием даты исправления. Если ошибка обнаружена на стадии составления документа с помощью средств вычислительной техники, документ должен быть переделан.
     
     В случае отсутствия первичных учетных документов на выполненные работы или оказанные услуги эти работы (услуги) к учету не принимаются.
     

1.3. Способы исправления ошибок в учетных регистрах

     
     Согласно п. 3 ст. 10 Закона N 129-ФЗ исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено  подписью лица, внесшего исправление.
     
     В зависимости от характера обнаруженной ошибки исправления в учетные регистры могут вноситься несколькими способами, в том числе:
     
     - корректурным способом;
     
     - способом дополнительных бухгалтерских записей;
     
     - методом "красного сторно".
     
     Корректурный способ применяется в случае, если допущенная ошибка не меняет корреспонденцию счетов или обнаружена своевременно, что не отразилось на итогах бухгалтерских записей. Суть данного способа состоит в том, что ошибочная запись зачеркивается одной чертой таким образом, чтобы можно было прочесть исправленное, затем над исправленной записью или под ней (в зависимости от имеющегося свободного места) делается правильная запись. Исправление подтверждается  подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты. Неоговоренные исправления в учетных регистрах не допускаются.
     
     Способ дополнительных бухгалтерских записей применяется в случае, если корреспонденция счетов не нарушена, а только уменьшена сумма операции. Исправление ошибки делается путем составления дополнительной записи с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой операции и суммой, отраженной предыдущей бухгалтерской записью.
     
     Пример 1.
     
     Согласно условиям договора, заключенного с оператором связи, организация оплачивает междугородние и международные телефонные переговоры ежемесячно после выставления счета-фактуры и расшифровок АТС. За апрель текущего года был получен счет на сумму 2784,80 руб., в том числе НДС - 424,80 руб.
     
     Отражая записи на счетах бухгалтерского учета, бухгалтер ошибочно показал в составе расходов стоимость услуг связи в сумме 2060 руб. В результате ошибки сумма операции оказалась заниженной на 300 руб.
     
     Предположим, что допущенная ошибка была обнаружена бухгалтером в мае. В момент обнаружения ошибки должна быть сделана дополнительная запись с той же корреспонденцией счетов на недостающую сумму, то есть на 300 руб.:
     
    Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 300 руб. - отражена в составе расходов стоимость услуг связи, ошибочно не учтенная в апреле.
     
     Сторнировочный метод (метод "красного сторно") применяется в случае, если в учетных регистрах приведена неправильная корреспонденция счетов либо преувеличена сумма операции. Если составлена неправильная корреспонденция счетов, запись, отраженная в учетных регистрах ранее, повторяется либо красными чернилами, либо синими или черными, но в этом случае запись обводится сплошной линией, что означает вычитание суммы, уже ранее отраженной в учетных регистрах. Затем оформляется обычная запись с правильной корреспонденцией счетов. Если сумма операции преувеличена, сторнировочная запись делается с той же корреспонденцией счетов.
     
     Пример 2.
     
     15 декабря 2006 года организация получила платеж по договору N 1, который бухгалтер ошибочно отразил в учете как предоплату по договору N 2 и по которому выставил счет-фактуру.
     
     31 декабря 2006 года была начислена выручка по до-говорам N 1 и N 2, были выставлены счета-фактуры, а предоплата была зачтена в счет выручки по договору N 2.
     
     5 января 2007 года счета-фактуры были отправлены покупателям.
     
     6 января 2007 года была обнаружена ошибка.
     
     Каким образом следует исправить ошибку в бухгалтерском учете?
     
     Бухгалтер отразил сумму полученной предоплаты на счетах бухгалтерского учета, то есть хозяйственная операция, подлежащая отражению на счетах, была оформ-лена, поэтому можно сделать вывод, что организация выполнила требования п. 5 ст. 8 Закона N 129-ФЗ. Следовательно, нельзя говорить о том, что в данном случае была неверно отражена хозяйственная операция. Бухгалтер совершил ошибку в аналитическом учете, но эта ошибка не привела к искажению оборотов по счетам  (в рассматриваемой ситуации - по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками").
     
     Порядок исправления ошибок в аналитическом учете законодательно не установлен, поэтому организация может исправлять ошибку в произвольном порядке.
     
     Отметим также, что в случае неисправления этой ошибки налоговые органы не имеют права наказать организацию штрафом. Во-первых, в результате ошибки не произошло уменьшение НДС (поскольку налог с полученной предоплаты был исчислен), во-вторых, ошибка, допущенная в аналитическом учете, не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов [ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].
     
     Но все же исправления должны быть внесены в аналитический учет, поскольку в противном случае по договору N 1 будет числиться дебиторская задолженность, тогда как этой задолженности быть не должно в связи с внесением по данному договору предоплаты. Исправить записи (в случае возможности) можно либо в периоде получения и отражения предоплаты, либо 31 декабря 2006 года (по аналогии с порядком исправления хозяйственных операций, отражаемых на счетах бухгалтер-ского учета).
     

1.4. Отражение в учете доходов и расходов, выявленных до утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий год

     
     При составлении годовой бухгалтерской отчетности бухгалтер организации может вы-явить неправильное отражение хозяйственных операций.
     
     В соответствии с п. 11 Указаний N 67н при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, годовая бухгалтерская отчетность за который еще не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
     
     Пример 3.
     
     Мясокомбинат (ООО "Солнечный") произвел в январе 2007 года обязательную сертификацию своей продукции и понес следующие расходы:
     
     - стоимость работ по проведению сертификации - 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб.;
     
     - стоимость готовой продукции, переданной в качестве образцов, - 2000 руб.
     
     Сертификат соответствия выдан ООО "Солнечный" на три года. Согласно учетной политике организации расходы будущих периодов в организации списываются на затраты производства равномерно в течение срока, к которому они относятся. Признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится по методу начисления, списание расходов на сертификацию осуществляется единовременно.
     
     Бухгалтер организации, отражая операции по сертификации продукции, не учел положения учетной политики общества и отразил расходы на сертификацию в бухгалтерском учете единовременно в месяце осуществления этих расходов.
     
     Рабочим планом счетов организации установлено, что к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" открываются следующие субсчета:
     
     - 68-1 "Расчеты по НДС";
     
     - 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".
     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит


 


 


 


 

В январе 2007 года

76

51

35 400

Оплачены расходы на сертификацию производимой продукции

20

76

30 000

Учтены расходы на сертификацию собственной продукции

19

76

5400

Учтен НДС, предъявленный органом по сертификации за услуги

68-1

19

5400

Принят к вычету НДС

97

43

2000

Списана стоимость продукции, переданной для проведения сертификации

     
     Расходы на сертификацию следовало списывать на затратные счета постепенно в порядке, предусмотренном учетной политикой общества, то есть в течение срока действия сертификата. В налоговом учете расходы на сертификацию учитываются единовременно.
     
     Единовременное отнесение в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, расходов на сертификацию приводит к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный из бухгалтерской прибыли, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
     
     Образуется налогооблагаемая временная разница, которая должна учитываться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. При возникновении налогооблагаемой временной разницы появляется отложенное налоговое обязательство, под которым понимается согласно п. 15 ПБУ 18/02 часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство, возникающее одновременно с налогооблагаемой временной разницей, определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на установленную законодательством Российской Федерации ставку налога на прибыль на определенную дату.
     
     В соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство должно было быть отражено в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.
     
     В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств используется счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".
     
     С 1 января 2007 года ежемесячно в течение срока действия сертификата в бухгалтерском учете обществу следовало отражать расходы, связанные с сертификацией, в сумме 888,89 руб. (32 000 руб. : 36 мес.). В налоговом же учете в январе бухгалтер отразил 32 000 руб. Сумма налогооблагаемой временной разницы в январе 2007 года должна была составить 31 111,11 руб. (32 000 руб. - 888,89 руб.). Сумма отложенного налогового обязательства - 7466,67 руб. (31 111,11 руб. х 24%).
     
     Начиная с 1 февраля 2007 года и до конца срока действия сертификата величина налогооблагаемой временной разницы (при отсутствии ошибок в бухгалтерском учете) будет уменьшаться ежемесячно на 888,89 руб., следовательно, величина отложенного налогового обязательства будет уменьшаться на 213,33 руб. (888,89 руб. х 24%). В последний месяц срока действия лицензии и налогооблагаемая временная разница, и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство будут полностью погашены.
     
     В феврале 2008 года при подготовке бухгалтерской отчетности за истекший 2007 год бухгалтер может обнаружить допущенную ошибку и записями декабря 2007 года сделать необходимые исправительные записи, предварительно составив бухгалтерскую справку.
     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит


 


 


 


 

В декабре 2007 года

20

76

30 000

Сторно! Учтены расходы на сертификацию собственной продукции
 (ошибочно учтенные в составе расходов в январе)

97

76

30 000

Отражены в составе расходов будущих периодов расходы на сертификацию собственной продукции, осуществленные в январе

20

97

10 000

Отражены расходы по обязательной сертификации продукции за январь - декабрь 2007 года [(30 000 руб. : 36 мес.) х 12 мес.]

68-2

77

7200

Признано отложенное налоговое обязательство (30 000 руб. х 24%)

77

68-2

2200

Уменьшено отложенное налоговое обязательство за период с февраля по декабрь 2007 года [(7200 руб. : 36 мес.) х 11 мес.]

Ежемесячно с января 2008 года в течение оставшегося срока действия сертификата

77

68-2

213,33

Уменьшено (в последний месяц срока действия сертификата - погашено) отложенное налоговое обязательство

    

1.5. Отражение в учете доходов и расходов, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий год

     
     В соответствии с п. 11 Указаний N 67н после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. При обнаружении ошибок в налоговой отчетности налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию; при этом он не представляет уточненную бухгалтерскую отчетность.
     
     Часто ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, приводят к неправильному исчислению налогов и сборов.
     
     Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ если можно определить период, в котором совершена ошибка в исчислении налоговой базы, относящаяся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится в текущем налоговом (отчетном) периоде за период, в котором была совершена ошибка.
     
     Если же период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, то перерасчет налоговой базы и суммы налога осуществляется за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
     
     Перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и в сторону уменьшения.
     

1.6. Отражение убытков прошлых лет

     
     Если после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год организация выявила относящиеся к нему дополнительные расходы, то в периоде выявления таких расходов она должна признать убыток прошлых лет, который отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетами учета расчетов, начисленной амортизации и других счетов.
     
     Суммы убытков прошлых лет, выявленные в отчетном году, включаются на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в состав прочих расходов организации. В отчете о прибылях и убытках эти суммы отражаются как прочие расходы.
     
     В соответствии с ПБУ 18/02 вышеуказанные суммы прочих расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства.
     
     Согласно п. 4 ПБУ 18/02 постоянные разницы - это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах. Иными словами, постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые могут быть устранены.
     
     В организациях должен быть организован аналитический учет постоянных разниц. Согласно ПБУ 18/02 организации вправе определить порядок формирования информации о постоянных разницах (в бухгалтерских справках, электронных таблицах, иных регистрах). Постоянные разницы могут отражаться в бухгалтерском учете на счетах бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов и обязательств, образующих постоянные разницы.
     
     Постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога на прибыль, определяемую как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации.
     
     Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового обязательства может быть рассчитана исходя из определенной методом аналитического учета суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном (причем не налоговом, а бухгалтерском) периоде.
     
     Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Это позволяет совместить периоды налоговой и промежуточной бухгалтерской отчетности. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, что совпадает с отчетным периодом для целей бухгалтерского учета.
     
     В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается на отдельном субсчете к счету 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68-2:
     

Корреспонденция счетов

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит


 

99-2 "Постоянное налоговое обязятельство"

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль"

Отражено постоянное налоговое обязательство

     

1.7. Отражение прибыли прошлых лет

     
     Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами учета расчетов. На основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, включается в состав прочих доходов.
     
     В письме Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219 говорится о том, что в соответствии с ПБУ 18/02 суммы прочих доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового актива. В этом письме Минфина России также отмечается, что суммы признанных прочих доходов в результате исправления ошибок должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
     
     В предыдущем разделе мы напомнили читателям журнала о постоянных разницах и о том, как отражаются в учете постоянные налоговые обязательства. Здесь же отметим, что постоянные налоговые активы оформляются в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", и кредиту счета 99.
     
     Пример 4.
     
     Бухгалтер организации обнаружил в мае 2007 года ошибку, которую он допустил при исчислении налога на имущество организаций за IV квартал 2006 года. В результате ошибки сумма налога на имущество организаций оказалась завышенной на 7200 руб., что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год на 7200 руб.
     
     Что следует сделать бухгалтеру организации, чтобы исправить ошибку? Он должен откорректировать сумму налога на имущество организаций за 2006 год, внести исправления в бухгалтерский учет, представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по этому налогу. Кроме того, он должен скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 год, определить сумму налога, представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, уплатить недостающую сумму налога и пени.
     
     Поскольку отчетность за 2006 год была уже утверждена, изменения в бухгалтерский учет и отчетность вноситься не должны. Поэтому бухгалтеру следует внести изменения в учет в мае 2007 года, то есть в месяце, когда он обнаружил допущенную ошибку.
     
     Суммы налога на имущество организаций, уплаченные или подлежащие уплате организацией, формируют ее расходы по обычным видам деятельности, так как согласно ПБУ 10/99 расходы организации, связанные с изготовлением продукции, продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг и отвечающие определению расходов организации, являются расходами по обычным видам деятельности (письмо Минфина России от 05.10.2005 N 07-05-12/10). Но сумма налога на имущество организаций была отражена в 2006 году неправильно, поэтому в мае 2007 года бухгалтер должен отразить в учете прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году. В рассматриваемом случае прочий доход в виде прибыли прошлых лет должен быть отражен по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 68 на соответствующем субсчете. Помимо этого, на счетах бухгалтерского учета должен быть отражен возникший постоянный налоговый актив, сумма которого определяется как произведение возникшей постоянной разницы на ставку налога на прибыль, что составит 1728 руб. (7200 руб. х 24%).
     
     Так как в результате допущенной ошибки сумма налога на прибыль была занижена, бухгалтер должен отразить к доплате сумму налога на прибыль.
     
     В бухгалтерском учете организации были оформлены следующие проводки:
     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит


 


 

68

91-1

7200

Отражена прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде при завышении суммы налога на имущество

68

99

1728

Отражен постоянный налоговый актив (7200 руб. х 24%)

99

68

1728

Отражена сумма налога на прибыль к доплате за 2006 год

    

1.8. Отражение прибыли (убытка) прошлых лет, а также отложенных налоговых активов в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

     
     Суммы признанных прочих расходов или прочих доходов в результате исправления ошибок должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Вышеуказанные суммы рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые служат источником формирования постоянного налогового обязательства (актива). Поэтому в отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть показана по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль - строка 150). Аналогичным образом оформляют суммы штрафов и пеней по налогам и сборам (письма Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219, от 10.12.2004 N 07-05-14/328).
     
     Помимо отражения в отчетности прибылей и убытков прошлых лет, которые представляют собой постоянные разницы, возникает необходимость отражения в отчетности отложенных налоговых активов и обязательств, выявленных в результате обнаружения ошибок, допущенных в предыдущие периоды.
     
     В форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" для отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств предусмотрены строки 141 и 142, по которым отражаются активы и обязательства текущего отчетного периода. Если к этим показателям прибавить показатели прошлых периодов, выявленные при обнаружении ошибок, то будет сложно проверить, правильно ли исчислены показатели текущего года.
     
     Но выход, тем не менее, есть. В форму N 2 можно добавить дополнительные строки, поскольку формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, являются рекомендуемыми.
     

2. Исправление ошибок в налоговой отчетности

     
     В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ если налогоплательщик обнаружит в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приведшие к занижению суммы налога, которая подлежит уплате, он обязан:
     
     - внести необходимые изменения в налоговую декларацию;
     
     - представить уточненную налоговую декларацию в налоговый орган.
     
     В уточненной декларации налогоплательщик указывает правильные суммы налога, исчисленные с учетом изменений (а не разницу между правильно исчисленным налогом и налогом, отраженным в ранее представленной декларации).
     
     Если в результате ошибки сумма налога оказалась заниженной, то представление уточненной налоговой декларации является обязанностью налогоплательщика.
     
     Если же недостоверные сведения, отраженные в декларации, а также ошибки не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то налогоплательщик может, но не обязан вносить изменения в декларацию и представлять уточненную налоговую декларацию. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока ее подачи, не считается представленной с нарушением срока.
     
     Формы бланков налоговых деклараций часто меняются, и на момент обнаружения ошибки форма, на которой была составлена первоначальная декларация, может уже не действовать. Но налогоплательщик должен подавать уточненную декларацию на бланке именно той формы, которая применялась в том налоговом периоде, за который вносятся изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
     
     В уточненной налоговой декларации должны быть отражены данные с учетом всех выявленных ошибок и неточностей.
     
     Проанализировав формы налоговых деклараций и расчетов, можно отметить одно общее правило. При представлении в налоговый орган уточненной декларации или расчета в графе "Вид документа" налогоплательщик должен в первой ячейке поля поставить цифру "3", а во второй ячейке поля - порядковый номер корректирующей декларации, например 3/2, поскольку за один и тот же налоговый (отчетный) период налогоплательщик может обнаружить несколько ошибок, причем в разное время, что приведет к необходимости представления нескольких уточненных деклараций.
     

3. Сроки представления уточненных налоговых деклараций, если  с момента совершения ошибки не прошло трех лет

     
     Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
     
     Таким образом, налогоплательщику следует представлять уточненные налоговые декларации за все периоды, которые прошли с момента совершения ошибки до ее обнаружения, но определить период, в котором допущены ошибки и искажения, он может не всегда. В этом случае перерасчет налоговой базы и суммы налога должен производиться за тот налоговый (отчетный) период, в котором ошибки и искажения выявлены.
     
     В НК РФ не установлен срок сдачи уточненных расчетов и деклараций. Это и естественно, поскольку предвидеть совершение ошибок в учете, а также их обнаружение невозможно. Из этого можно сделать вывод, что подать уточненную декларацию налогоплательщик может в любое время.
     
     В постановлении ФАС Московского округа от 29.06.2006 по делу N КА-А40/5659-06 отмечено, что уточненная налоговая декларация не является новой декларацией, а представляет собой декларацию, в которую налогоплательщик вносит необходимые изменения и дополнения за предшествующий период самостоятельно до обнаружения ошибок налоговым органом. Следовательно, данные, отраженные налогоплательщиком в корректирующей налоговой декларации, являются правильными и должны приниматься налоговым органом независимо от того, что уточненная налоговая декларация подана уже после установленного срока сдачи отчетности.
     
     При представлении уточненной налоговой декларации налогоплательщиком после завершения выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же уже проверенный период налоговый орган обязан провести новую камеральную проверку с учетом представленных сведений (письмо УФНС России по г. Москве от 04.10.2005 N 09-10/70169).
     

4. Сроки представления уточненных налоговых деклараций, если с момента совершения ошибки прошло более трех лет

     
     Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Иными словами, если решение о проведении выездной налоговой проверки какой-либо организации вынесено в 2007 году, то проверкой могут быть охвачены только 2006, 2005 и 2004 годы. Более ранние периоды налоговые инспекторы проверять не будут, соответственно они не имеют возможности обнаружить ошибки, допущенные в налоговой отчетности за эти периоды. В письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-02-07/15 высказано мнение, что налогоплательщик вправе внести изменения в налоговую декларацию, в том числе в период, предшествующий предельному сроку, установленному НК РФ для проведения налоговой проверки, а налоговый орган обязан принять такую налоговую декларацию. При этом зачет или возврат излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога может быть осуществлен налоговым органом только в случае, если со дня уплаты вышеуказанных сумм налога не истек трехлетний срок.
     
     В соответствии с письмом ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@ "О порядке приема уточненной налоговой декларации (расчета)" налоговый орган не вправе отказать согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налогоплательщику в принятии налоговой декларации (расчета), а положениями ст. 81 настоящего Кодекса предусмотрено право налогоплательщиков представлять в налоговые органы уточненные налоговые декларации, причем это право не ограничено сроком. Поэтому в случае представления в текущем году уточненной налоговой декларации за периоды, по которым истек срок исковой давности, налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в принятии такой декларации.
     
     В вышеназванном письме ФНС России говорится о том, что поскольку налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, то проведение контрольных мероприятий с истребованием документов в отношении поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за периоды, по которым истек срок исковой давности, не представляется возможным.
     
     В то же время согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей либо возврату налогоплательщику. Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы.
     
     В случае представления уточненной налоговой декларации к уменьшению за период, который не может быть охвачен проверкой, а также в случае подачи заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ, возможно возникновение коллизии норм статей Кодекса в части применения установленных ими сроков.  С одной стороны, не представляется возможным проведение полноценных контрольных мероприятий в отношении поданной уточненной налоговой декларации, с другой стороны, срок подачи заявления о зачете излишне уплаченной суммы налога может еще не истечь.
     
     Таким образом, налоговый орган обязан принять уточненную налоговую декларацию, а поданное налогоплательщиком заявление о зачете излишне уплаченного налога может быть рассмотрено с учетом самостоятельно представленных налогоплательщиком подтверждающих документов с последующим вынесением решения в соответствии с нормами статей НК РФ. В письме ФНС России от 12.12.2006  N ЧД-6-25/1192@ отмечено, что налоговый инспектор обязан зарегистрировать уточненную налоговую декларацию за отчетный период, по которому истек срок исковой давности, полученную как в 2006 году, так и в последующие годы, причем сделать это он должен не позднее одного рабочего дня, следующего за датой принятия уточненной декларации.
     

5. Внесение изменений в книгу покупок

     
     Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость установлены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила N 914).
     
     Необходимость внесения изменений в книгу покупок возникает у налогоплательщика в случае, если счет-фактура поздно поступил в организацию и налогоплательщик не может подтвердить дату его поступления документально или продавец предоставил скидку и выставил новый счет-фактуру и т.д.
     
     Согласно п. 7 Правил N 914 при внесении изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
     
     Пунктом 14 Правил N 914 запрещается отражать в книге покупок счета-фактуры, не соответствующие нормам их заполнения. Если счета-фактуры заполнены с нарушениями, то исправления в счета-фактуры может внести только то лицо, которое его выписало.
     
     В письме Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-09/14 разъяснено, что в дополнительном листе книги покупок производится запись об аннулировании этих счетов-фактур независимо от того, какой конкретно реквизит счета-фактуры заполнен неверно или отсутствует.
     
     Дополнительный лист книги покупок оформляется за налоговый период, в котором был зарегистрирован ранее счет-фактура до внесения в него изменений. Например, если счет-фактура по приобретенным товарам был отражен в книге покупок в марте 2006 года и при камеральной проверке выяснилось, что он заполнен ненадлежащим образом и налоговый орган отказал в вычете, то дополнительный лист должен заполняться налогоплательщиком за март 2006 года и в этом листе будет содержаться запись об аннулировании такого счета-фактуры.
     
     При этом налогоплательщик сначала переносит в дополнительный лист итоговые данные по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 книги покупок за тот налоговый период (месяц, квартал), в котором первоначально был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него изменений. Затем в строке дополнительного листа он делает запись об аннулировании счета-фактуры с заполнением всех соответствующих граф.
     
     В результате по строке "Всего" определяется итоговая сумма, которую налогоплательщик имел право принять к вычету в том налоговом периоде (месяце, квартале), который подлежит корректировке.
     
     При этом в Правилах N 914 указано, что показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.
     
     Согласно письму ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ "О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж" регистрация в книге покупок счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура.
     
     В этом случае налогоплательщику необходимо представить в налоговую инспекцию за корректируемый период уточненную налоговую декларацию по НДС и заплатить налог и пени.
     
     Отметим, что Минфин России также считает, что исправленные счета-фактуры могут служить основанием для принятия к вычету сумм НДС только в том налоговом периоде, когда в документ были внесены изменения. Так, в письме Минфина России от 22.03.2006 N 03-04-11/61 разъяснено, что в случае неправильного заполнения счета-фактуры покупатель не отражает в книге покупок данный счет-фактуру и соответственно не учитывает его в налоговой декларации по НДС. После внесения в соответствии с п. 29 Правил N 914 исправлений счет-фактура будет являться документом, служащим основанием для принятия к вычету предъявленных продавцом сумм НДС в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура будет получен покупателем.
     
     Согласно Правилам N 914 по строкам дополнительного листа книги покупок производятся только записи по счетам-фактурам, подлежащим аннулированию.
     
     В каком регистре: в книге покупок или в дополнительном листе книги покупок - и в каком периоде должны быть отражены счета-фактуры в каждой из нижеприведенных ситуаций?
     
     Рассмотрим различные ситуации и определим, что должен делать налогоплательщик в том или ином случае.
     
     Ситуация 1. Бухгалтером обнаружен счет-фактура, по которому НДС не был своевременно предъявлен к вычету.
     
     При анализе данной ситуации мы исходим из того, что счет-фактура был составлен без нарушений требований, предъявляемых ст. 169 НК РФ, а также были выполнены иные условия для принятия НДС к вычету в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ. Счет-фактура был обнаружен в другом налоговом периоде (более позднем, чем дата выписки счета-фактуры). В этом случае налогоплательщик должен предпринять следующие действия:
     
     1) если на счете-фактуре проставлена дата выписки и на нем нет иной даты (исправления, получения), то, по нашему мнению, возникает необходимость подачи уточненной декларации и внесения изменений в книгу покупок за период, к которому относится этот счет-фактура.