Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Подакцизные товары как предмет налогообложения

     

Подакцизные товары как предмет налогообложения*1


И.А. Давыдова,
советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса
     _____
     *1 Продолжение. Начало см.: Налоговый вестник. - 2007. - N 9. - С. 51.
     

4. Алкогольная продукция как предмет обложения акцизами

     

4.1. Понятие алкогольной продукции

     
     В соответствии с п. 7 ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) алкогольной продукцией признается пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции.
     
     Кроме того, в Законе N 171-ФЗ используется и составное понятие алкогольной продукции, раскрывающееся через определения ее видов. Выделяются следующие виды алкогольной продукции:
     
     - этиловый питьевой спирт;
     
     - спиртные напитки (в том числе водка);
     
     - вино (в том числе натуральное).
     
     В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) обобщенное понятие алкогольной продукции отсутствует, но при этом используется его составное определение.
     
     Так, подпунктом 3 п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизной алкогольной продукции отнесены спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов.
     
     Таким образом, как следует из вышеприведенных законодательных норм, определяющими критериями алкогольной продукции являются, во-первых, ее отнесение к пищевой продукции и, во-вторых, наличие в ней пищевого этилового спирта, превышающее 1,5% объема готовой продукции.
     

4.2. Группы и определения алкогольной продукции

     
     Как предмет обложения акцизами вся алкогольная продукция подразделена на три группы, на каждую из которых в ст. 193 НК РФ установлена самостоятельная ставка акциза.
     
     Так, на вина шампанские, игристые, газированные, шипучие установлена ставка в размере 10 руб. 50 коп. за 1 литр, на вина натуральные (за исключением вышеперечисленных) и натуральные напитки с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции (ранее определяемые как слабоалкогольные) - в размере 2 руб. 20 коп. за 1 литр; ко всей прочей алкогольной продукции (за исключением вышепоименованной) применяется ставка акциза, установленная в размере 162 руб. 00 коп. за 1 литр содержащегося в ней безводного этилового спирта.
     
     Как следует из вышеизложенного, повышенная ставка акциза установлена на алкогольную продукцию, производимую с использованием (или с добавлением) этилового спирта. В то же время с 1 января 2007 года для целей налогообложения (применения ставок акциза) алкогольная продукция более не подразделяется в зависимости от содержания в ней объемной доли этилового спирта, в результате чего для правильного применения к тому или иному виду алкогольной продукции соответствующей ставки акциза определяющее значение имеет установление принадлежности этого вида к той или иной группе.
     
     Определения практически всех алкогольных напитков содержатся в Порядке заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-алкоголь "Сведения о производстве и отгрузке спирта этилового, спиртосодержащей, алкогольной продукции и розливе алкогольной продукции", утвержденном постановлением Росстата от 29.09.2004 N 43.
     
     Так, согласно вышеназванному Порядку:
     
     - спирт этиловый питьевой 95% - это ректификованный этиловый спирт, произведенный из пищевого сырья, разведенный умягченной водой до 95% объема готовой продукции;
     
     - водки и особые водки - это спиртные напитки крепостью 40-45% и 50-56%, полученные обработкой специальным адсорбентом водно-спиртового раствора, с добавлением ингредиентов или без них, с последующим фильтрованием;
     
     - ликероводочные изделия - это спиртные напитки крепостью 6-60%, а именно: ликеры, кремы, наливки, пунши, настойки (в том числе сладкие, полусладкие, полусладкие слабоградусные, горькие, горькие слабоградусные), напитки десертные, аперитивы, бальзамы, джины, коктейли различной органолептической и цветовой гаммы с различным содержанием сахара, изготавливаемые смешиванием полуфабрикатов, ингредиентов и других пищевых добавок со спиртом-ректификатом и исправленной питьевой водой;
     

     - коньяки - это крепкие спиртные напитки, выработанные из выдержанного не менее трех лет коньячного спирта, крепостью не ниже 40%;
     
     - вино - это алкогольная продукция, произведенная из виноматериалов, с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22% объема готовой продукции, в том числе вина натуральные - вина, произведенные без добавления этилового спирта или винного дистиллята.
     
     В то же время идентифицировать, то есть установить тождественность произведенной алкогольной продукции ее наименованию, возможно только на основании ГОСТов, регламентирующих производство того или иного ее вида.
     

4.3. Сертификация алкогольной продукции

     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что алкогольные напитки включены в перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации утвержденный постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013.
     
     Во исполнение вышеуказанного постановления Правительства РФ Госстандарт России постановлением от 30.07.2002 N 64 ввел в действие в том числе Номенклатуру продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация, в графе 3 которой обозначены нормативные документы требуемого вида и статуса, в область распространения которых входят объекты сертификации (продукция конкретного вида).
     
     Постановлением Госстандарта России от 17.03.1998 N 11 "Об утверждении Положения о Системе сертификации ГОСТ Р" установлено, что обязательная сертификация в Системе ГОСТ Р проводится на соответствие требованиям нормативного документа, обозначенного в вышеуказанной Номенклатуре.
     
     Кроме того, в соответствии с Правилами проведения сертификации пищевых продуктов и продовольственного сырья, утвержденными постановлением Госстандарта России от 28.04.1999 N 21, обязательная сертификация пищевой продукции, реализуемой гражданам для их личных бытовых нужд, осуществляется в соответствии с нормативными документами, устанавливающими обязательные требования, направленные на обеспечение безопасности жизни, здоровья людей и охрану окружающей среды. При этом определено, что к нормативным документам, используемым при обязательной сертификации, относятся государственные стандарты (в том числе принятые в Российской Федерации межгосударственные и международные стандарты), санитарные нормы и правила, нормы по безопасности и другие документы, которые устанавливают согласно законодательству Российской Федерации обязательные требования к продукции.
     
     В соответствии с определением, данным Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании", стандарт - это документ, в котором в целях добровольного многократного использования устанавливаются в том числе характеристики продукции, правила осуществления и характеристики процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг.
     
     Таким образом, поскольку согласно Номенклатуре продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена их обязательная сертификация, обязательная сертификация алкогольной продукции (водок, ликероводочных изделий, коньяков, вин и пр.) должна проводиться на соответствие требованиям обозначенных в ней ГОСТов, и эти ГОСТы являются определяющими нормативными документами, устанавливающими обязательные требования, общие принципы, характеристики и правила по конкретному виду алкогольной продукции, которым она и процесс ее изготовления должны удовлетворять, чтобы обеспечить соответствие своему назначению.
     
     К действующим государственным стандартам в области производства и оборота алкогольной продукции, в частности, относятся следующие:
     
     - ГОСТ Р 51723-2001 "Спирт этиловый питьевой 95%. Технические условия", распространяющийся на питьевой 95%-й спирт, представляющий собою смесь этилового ректификованного (неденатурированного) спирта высшей очистки с умягченной водой, подвергнутой фильтрации, выдержке и розливу в потребительскую тару;
     
     - ГОСТ Р 51355-99 "Водки и водки особые. Общие технические условия", согласно которому этот вид алкогольной продукции представляет собой спиртные напитки, крепостью 40-45, 50 или 56%, полученные обработкой специальным адсорбентом водно-спиртового раствора, с добавлением ингредиентов или без них, с последующим фильтрованием. При этом согласно терминам, применяемым в вышеуказанном стандарте, водка - это спиртной напиток, представляющий собой бесцветную водно-спиртовую жидкость крепостью 40-45, 50 или 56% с характерным вкусом и ароматом, а особая водка - это высокосортная водка крепостью 40-45% с подчеркнуто специфическими ароматом и вкусом, получаемыми за счет внесения ароматических компонентов;
     
     - ГОСТ Р 52192-2003 "Изделия ликероводочные. Общие технические условия", который распространяется на ликероводочные изделия, представляющие собой смеси различных спиртованных соков, морсов, настоев и ароматных спиртов, получаемых переработкой плодово-ягодного и ароматического растительного сырья с добавлением к ним сахарного сиропа, эфирных масел, виноградных вин, коньяка, лимонной кислоты и других пищевых продуктов, а также спирта и воды. При этом, как следует из ГОСТ Р 52190-2003 "Водки и изделия ликероводочные. Термины и определения", ликероводочное изделие - это спиртной напиток крепостью от 5 до 60%, различной органолептической и цветовой гаммы, массовой концентрации сахара от 0 до 40 г на 100 куб.см, приготовляемый посредством выдержки и фильтрования купажа (вышеуказанной смеси). В зависимости от содержания этилового спирта и сахара ликероводочные изделия подразделяются на крепкие ликеры, десертные ликеры, эмульсионные ликеры, кремы, наливки, пунши, сладкие настойки, полусладкие настойки, слабоградусные полусладкие настойки, горькие настойки, слабоградусные горькие настойки, десертные напитки, аперитивы, коктейли, бальзамы, напитки слабоградусные газированные и негазированные, джины. Таким образом, производство каждого из вышеперечисленных видов ликероводочных изделий должно осуществляться в соответствии с нормативным документом, устанавливающим требования, которым этот вид должен удовлетворять.
     
     Например, производство ликеров, осуществляется в соответствии с ГОСТ Р 52191-2003 "Ликеры. Общие технические условия", определяющим эту алкогольную продукцию как ликероводочное изделие крепостью 15% и выше, массовой концентрацией сахара не менее 10 г на 100 куб.см, приготовляемое из полуфабрикатов ликероводочного производства (составная часть ликероводочного изделия в виде спиртованных настоев, соков или морсов, а также ароматных этиловых спиртов, сахарного и паточного сиропов) и ингредиентов или из одних ингредиентов (продукты сельскохозяйственного происхождения, вина, в том числе ароматизированные, пиво и вкусоароматические добавки). Но процесс производства практически любого ликероводочного изделия состоит из следующих последовательных стадий:
     
     - приготовление полуфабрикатов;
     
     - смешивание составных частей изделия (купажирование);
     
     - отстаивание;
     
     - фильтрование;
     
     - фасовка (розлив);
     
     - ГОСТ Р 51618-2000 "Коньяки российские. Общие технические условия", согласно которому коньяк - это алкогольный напиток с объемной долей этилового спирта от 40,0 до 45,0%, с характерным букетом и вкусом, приготовленный из коньячного спирта, полученного фракционной дистилляцией специальных коньячных виноматериалов и выдержанного в контакте с древесиной дуба не менее трех лет.
     
     Из вышеизложенных определений и характеристик спирта питьевого, водки, ликероводочных изделий и коньяка следует, что в отношении этих видов алкогольной продукции применяется повышенная ставка акциза в размере 162 руб. 00 коп. за 1 литр содержащегося в них безводного этилового спирта.
     

4.4. Определение визовой принадлежности вин

     
     ГОСТ Р 52335-2005 "Продукция винодельческая. Термины и определения" (с датой введения в действие с 1 января 2008 года, но с правом досрочного применения), устанавливающий термины и определения понятий в области производства винодельческой продукции, определяет винодельческую продукцию как продукт, изготовленный в результате полного спиртового брожения целых или дробленых ягод свежего винограда, плодов или их сусла, их перегонкой с последующей выдержкой или без выдержки; полного или неполного спиртового брожения целых или дробленых ягод свежего винограда, плодов или их сусла с добавлением или без добавления ректификованного этилового спирта из пищевого сырья, ректификованных виноградного или плодового спиртов, винного или плодового дистиллятов, сахаросодержащих веществ, ароматизирующих и вкусовых веществ.
     
     Как следует из вышеуказанного ГОСТа, в зависимости от применяемого вида основного сырья вина могут быть виноградными и плодовыми. При этом по классификации вин, установленной Международной организацией вина и винограда (МОВВ), все вина в зависимости от способа производства подразделяются на натуральные и специальные.
     
     Специальные вина - это вина, вырабатываемые с добавлением (внесением) ректификованного этилового спирта из пищевого сырья.
     
     Внесение спирта в вино производится с тем, чтобы сберечь в вине природные сахара и другие вещества, содержащиеся в виноматериале.
     
     ГОСТ Р 52335-2005 определяет специальное виноградное вино как вино с объемной долей этилового спирта от 15,0 до 22,0%, изготовленное в результате полного или неполного спиртового брожения целых или дробленых ягод свежего винограда или свежего виноградного сусла с добавлением ректификованного этилового спирта из пищевого сырья или ректификованного виноградного спирта или винного дистиллята, сахаросодержащих веществ виноградного происхождения.
     
     Различаются следующие виды виноградных специальных вин: крепкие (крепленые), десертные и ликерные. Эти вина богаты спиртом, и их обычно получают из сусла с высоким содержанием сахара, который только частично превращается в спирт в результате брожения. Технология изготовления для каждого вида вина специфична, но в нее обязательно входит такой технологический прием, как спиртование (добавление спирта или концентрированного сусла с добавленным спиртом). К специальным винам относятся такие вина, как мускат, токай, кагор, мадера, малага, марсала, портвейн, мальвазия, самос, херес.
     
     Согласно вышеуказанному ГОСТу специальное плодовое вино изготавливается в результате полного или неполного спиртового брожения дробленых плодов или плодового сусла до накопления этилового спирта эндогенного происхождения не менее 5% объема с последующим доведением до кондиций (до общей объемной доли этилового спирта 15-22%) ректификованным этиловым спиртом. К таким винам относятся десертные плодовые вина и плодовые вина специальной технологии.
     

     Требования к производству виноградных вин на территории Российской Федерации устанавливают:
     
     - до 1 января 2008 года - ГОСТ 7208-93 "Вина виноградные и виноматериалы виноградные обработанные. Общие технические условия";
     
     - с 1 января 2008 года - ГОСТ Р 52404-2005 "Вина специальные и виноматериалы специальные. Общие технические условия" и ГОСТ 28616-90 "Вина плодовые. Общие технические условия".
     
     Таким образом, вина, изготовленные с добавлением этилового спирта, объемная доля которого составляет более 1,5%, подлежат обложению акцизами по общей налоговой ставке, установленной для алкогольной продукции, то есть по ставке 162 руб. 00 коп. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этих товарах, исходя из объема вина в натуральном выражении.
     
     Ароматизированные (особые) вина - это вина с объемной долей этилового спирта от 14,5 до 22,0%, приготавливаемые с добавлением экстракта различных частей растений или их дистиллятов, а также с применением сахара. Среди современных вин этого типа наибольшее распространение получили вермуты.
     
     Производство вышеуказанных вин осуществляется в соответствии с ГОСТ Р 52195-03 "Вина ароматизированные. Общие технические условия", согласно которому вина, производимые в соответствии с установленными в нем требованиями, получают из столового вина, ликерного вина, игристого вина, газированного вина, игристого жемчужного вина, газированного жемчужного вина или их смеси, в которые добавлены спирт, натуральные ароматизирующие и/или натуральные вкусовые вещества.
     
     Как следует из вышеуказанной характеристики, ароматизированные вина не могут квалифицироваться как вина натуральные (которые не должны содержать ароматических и вкусовых добавок), в связи с чем они также облагаются акцизом по ставке в размере 162 руб. 00 коп. за 1 литр содержащегося в них безводного этилового спирта.
     
     Натуральные вина - это вина, приготавливаемые из виноматериалов (произведенных без добавления этилового спирта), без внесения этилового спирта, ароматических и вкусовых добавок и с содержанием этилового спирта эндогенного происхождения не более 15% объема готовой продукции.
     
     Натуральные вина насчитывают десятки тысяч наименований и делятся по исходному сырью, назначению, цвету, составу основных компонентов, ароматичности, сорту винограда и плодово-ягодного сырья, срокам выдержки и технологии приготовления. Их объединяют в категории, типы, виды, группы и подгруппы.
     

     Так, в зависимости от исходного сырья натуральные вина могут быть виноградными (выработанными из виноградных материалов) и плодовыми (выработанными из плодово-ягодных соков, сброженных или концентрированных).
     
     Натуральные виноградные вина по содержанию спирта и сахара подразделяются на сухие, полусухие, полусладкие и сладкие, в зависимости от сроков выдержки и качества - на молодые, выдержанные, марочные и коллекционные, по цвету - на белые, розовые, красные, по сорту винограда - на сортовые, сепажные и купажные.
     
     Кроме того, натуральные виноградные вина могут быть газированными или шипучими (искусственно насыщенными углекислотой путем сатурации), а также шампанскими или игристыми (насыщенными двуокисью углерода эндогенного происхождения при вторичном брожении обработанных и (или) необработанных виноматериалов в бутылках или резервуарах под давлением).
     
     Технология производства натуральных виноградных и плодовых вин в целом имеет много общего, при этом их основное различие состоит в химическом составе и технологических свойствах плодово-ягодного сырья, которое, в отличие от виноградного, имеет пониженное и при этом дифференцированное по культурам содержание сахара. Так же как виноградные, натуральные плодовые вина могут быть сухими, полусухими, полусладкими, сладкими, газированными (шипучими) и игристыми.
     
     ГОСТ Р 52335-2005 также определяет натуральное вино как вино, изготовленное без добавления этилового спирта, ароматизирующих и вкусовых веществ или продуктов, изготовленных с добавлением этилового спирта, и относит к ним:
     
     - столовое вино - вино с объемной долей этилового спирта от 8,5 до 15,0%, изготовленное в результате полного или неполного спиртового брожения целых или дробленых ягод свежего винограда или свежего виноградного сусла. С 1 января 2008 года вводится в действие ГОСТ Р 52523-2006 "Вина столовые и виноматериалы столовые. Общие технические условия", который также характеризует это вино как натуральное;
     
     - столовое плодовое вино - плодовое вино с объемной долей этилового спирта от 1,5 до 15,0%, изготовленное в результате полного или неполного спиртового брожения дробленых плодов или плодового сусла с добавлением или без добавления сахаросодержащих веществ. Таким образом, из всех видов плодовых вин по ставке акциза, установленной на натуральное вино, облагается только столовое плодовое вино, например сидры: столовое плодовое вино с объемной долей этилового спирта от 1,5 до 8,0%, изготовленное без насыщения или искусственным насыщением двуокисью углерода либо насыщением двуокисью углерода в результате спиртового брожения плодового сусла или вторичного брожения сброженного плодового сусла, и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 100 кПа при 20С. Производство этого вида натуральных вин регламентирует ГОСТ Р 51272-99 "Сидры. Общие технические условия";
     
     - игристое вино - вино с объемной долей этилового спирта от 8,5% до 12,5%, насыщенное двуокисью углерода в результате полного или неполного спиртового брожения свежего виноградного сусла либо вторичного брожения столового виноматериала, с добавлением сахаросодержащих веществ и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 300 кПа при 20С;
     

     - российское шампанское - игристое вино с объемной долей этилового спирта от 10,5 до 12,5% и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 350 кПа при 20С, изготовленное из установленных сортов винограда по специальной технологии;
     
     - игристое жемчужное вино: вино с объемной долей этилового спирта от 8,5% до 12,5 %, насыщенное двуокисью углерода в результате полного или неполного спиртового брожения свежего виноградного сусла либо вторичного брожения столового виноматериала, с добавлением сахаросодержащих веществ и давлением двуокиси углерода в бутылке от 100 до 250 кПа при 20С;
     
     - газированное вино - вино с объемной долей этилового спирта от 8,5 до 12,5%, полученное путем искусственного насыщения двуокисью углерода столового виноматериала, и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 300 кПа при 20С;
     
     - газированное жемчужное вино - вино с объемной долей этилового спирта от 8,5 до 12,5%, полученное путем искусственного насыщения двуокисью углерода столового виноматериала, и давлением двуокиси углерода в бутылке от 100 до 250 кПа при 20С.
     
     Таким образом, натуральные вина - это вина, полученные путем полного или неполного сбраживания виноградного или плодового сырья (сусла или мезги), содержащие этиловый спирт не более 15% объема готовой продукции и только эндогенного происхождения (ранее такие вина назывались столовыми рядовыми или простыми), в том числе игристые вина, включая шампанское, и газированные (шипучие) вина.
     
     На все эти вина (за исключением игристых, шампанских, газированных и шипучих) применяется ставка акциза в размере 2 руб. 20 коп. за 1 литр.
     
     Как уже указывалось выше, игристые, шампанские, газированные и шипучие вина облагаются акцизом по ставке в размере 10 руб. 50 коп. за 1 литр.
     
     К игристым винам относятся вина, получаемые методом шампанизации из подслащенных сухих обработанных виноматериалов, недобродов или сока путем сбраживания в герметических сосудах под давлением образующегося при брожении диоксида (двуокиси) углерода и обладающих специфическими игристыми свойствами. Производство игристых вин осуществляется в соответствии с ГОСТ Р 51158-98 "Вина игристые. Общие технические условия", который дифференцирует эти вина:
     
     - по давлению (содержанию) диоксида углерода в бутылке - вина с пониженным давлением относятся к жемчужным ("покалывающим");
     

     - по массовой концентрации сахаров - игристые вина подразделяются на брют, сухие, полусухие, полусладкие и сладкие;
     
     - по цвету - различаются игристые вина белые, розовые и красные;
     
     - по продолжительности экспозиции (выдержки) - игристые вина подразделяются на вина без выдержки, выдержанные (со сроком после окончания шампанизации не менее полугода), коллекционные (реализуемые с обозначенным годом шампанизации вина после выдержки в бутылках не менее двух лет).
     
     Кроме того, игристые вина подразделяются на вина без присвоенного наименования и вина с присвоенным наименованием, отличающиеся оригинальными органолептическими свойствами или специфическими особенностями технологии. Так, например, белые игристые вина с массовой концентрацией сахаров до 2 г/куб.дм вырабатываются только с присвоенным наименованием.
     
     К одному из видов игристых вин относится "Российское шампанское", приготовленное по специальной технологии в результате вторичного брожения обработанных шампанских виноматериалов в герметических сосудах под избыточным давлением образующегося при брожении диоксида углерода.
     
     Технологии изготовления игристого вина и шампанского различаются по продолжительности, сложности и цене.
     
     Шампанское должно быть приготовлено в соответствии с требованиями впервые введенного в январе 1999 года ГОСТ Р 51165-98 "Российское шампанское. Общие технические условия", согласно которому обработка сброженного виноградного сусла для производства игристых шампанских вин должна включать, по крайней мере, следующие технологические операции:
     
     - ассамблирование и купажирование с последующей обработкой (деметаллизация; оклейка танином и рыбьим клеем; осветление различными методами (естественное отстаивание, сепарирование и/или фильтрация); обработка холодом купажей или шампанизированного вина);
     
     - выдержка купажей перед шампанизацией не менее 30 суток;
     
     - вторичное брожение (шампанизация), осуществляемое либо классическим бутылочным способом (при котором длительность процесса шампанизации устанавливается сроком не менее трех лет), либо одним из ускоренных способов: резервуарным периодическим (длительность процесса не менее 17 суток) или резервуарным непрерывным, длительностью не менее 25 суток (в том числе собственно брожение - не менее 20 суток).
     
     Газированные (шипучие вина) представлены винами, насыщенными пищевым диоксидом углерода искусственным путем, производство которых осуществляется в соответствии с ГОСТ Р 52558-2006 "Вина газированные и вина газированные жемчужные. Общие технические условия" (вводится в действие с 1 января 2008 года с правом досрочного применения).
     

     Искусственное (физическое) насыщение обработанного (готового) виноматериала диоксидом углерода (сатурация) с помощью специальных аппаратов (сатураторов) основано на растворении (абсорбции) в вине диоксида углерода при его повышенном давлении. При этом наряду с абсорбцией часть диоксида углерода химически взаимодействует с солями вина и с водой, образуя угольную кислоту, что способствует проявлению игристых свойств газированных вин.
     
     Таким образом, если игристые вина (включая шампанское) насыщаются диоксидом углерода, имеющим эндогенное происхождение, путем проведения вторичного брожения в закрытых емкостях, то газированные (шипучие) вина вырабатываются в результате искусственного (физического) добавления этого газа в готовый (обработанный) виноматериал.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что с 1 января 2006 года на деятельность по производству и обороту слабоалкогольных натуральных напитков (с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции) на основе виноградных (некрепленых) виноматериалов, различных соков (виноградных, плодовых, ягодных, цитрусовых и т.д.) действие Закона N 171-ФЗ не распространяется. Тем не менее, поскольку на эти напитки ст. 193 НК РФ установлена ставка акциза 2 руб. 20 коп. за 1 литр, они на общих основаниях рассматриваются как подакцизная алкогольная продукция.
     
     Как следует из нормативных документов (ГОСТов), регламентирующих требования к производству вина любого типа, завершающим этапом процесса производства вин является их розлив, под которым понимается технологическая операция, предусматривающая налив готового вина в стеклянную, керамическую (обычную или сувенирную) бутылку или другую потребительскую тару, в которых винопродукция поступает на выдержку в коллекции или в торговую сеть для реализации.
     
     Операция по розливу вина в потребительскую тару предусматривает выполнение ряда обязательных технологических условий и последовательного проведения следующих основных работ:
     
     - контроль кондиционности и розливостойкости вина;
     
     - мойка бутылок и контроль их качества;
     

     - наполнение бутылок вином на линиях розлива;
     
     - обработка пробок и укупорка бутылок.
     
     Только после последовательного осуществления всех этих этапов, сопровождающих винодельческую продукцию в процессе ее розлива в потребительскую тару, она становится самостоятельным готовым товаром. Соответственно вино, не прошедшее этой завершающей стадии производственного процесса, не может считаться готовой продукцией (вином) и рассматривается как виноматериал, не признаваемый в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 181 НК РФ предметом обложения акцизами.
     
     Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение продуктов винодельческой промышленности (за исключением шампанского, игристых вин, виноматериалов и коньячных спиртов) регламентируются требованиями ГОСТ Р 51149-98 "Вина. Упаковка, маркировка, транспортирование и хранение".
     

5. Пиво как предмет налогообложения

     
     Согласно ГОСТ Р 51174-98 "Пиво. Общие технические условия" пиво определено как слабоалкогольный, насыщенный двуокисью углерода пенистый напиток, получаемый путем сбраживания охмеленного солодового сусла пивными дрожжами.
     
     В Пояснениях к ТН ВЭД пиво солодовое также охарактеризовано как алкогольный напиток, получаемый путем сбраживания жидкости (сусла), приготовленной из осоложенного ячменя или пшеницы, воды и (обычно) хмеля.
     
     При этом положениями Закона N 171-ФЗ пиво не отнесено к алкогольной продукции, а с 1 января 2006 года в п. 3 ст. 1 этого Закона введено уточнение, согласно которому его действие на деятельность по производству и обороту пива не распространяется.
     
     Пиво подразделяется по видам, сортам и маркам.
     
     По пенообразованию (способности пива образовывать пену при наливе в сосуд) пиво может быть трех категорий:
     
     - с высокой стойкой пеной;
     
     - со средней пеной;
     
     - с низкой пеной.
     
     По прозрачности пиво подразделяется на пять групп:
     
     - темное непрозрачное;
     
     - темное прозрачное;
     
     - янтарное прозрачное;
     
     - светлое прозрачное;
     
     - зеленоватое мутное (побочное).
     
     По способу обработки пиво подразделяется:
     
     - на пастеризованное;
     
     - на непастеризованное.
     
     Пастеризация пива - это способ уничтожения в нем микроорганизмов путем однократного кратковременного (в течение 3-20 минут) нагревания до 60-80С уже готового и разлитого в соответствующую тару пива. Соответственно пастеризованное пиво - это пиво с повышенной биологической стойкостью. Пастеризация значительно продлевает жизнь пива, но заметно влияет на его вкусовые качества. Непастеризованное пиво хранится не более двух месяцев, но обладает более насыщенным и богатым вкусом.
     
     В зависимости от плотности основного сусла (водного раствора экстрактивных веществ, извлеченных из применяемых для производства пива зернопродуктов) пиво подразделяется:
     
     - на простое пиво - плотность сусла до 7% (крепость 0,5-1,5%). Оно может быть темным и светлым, без ярко выраженных особенностей;
     
     - на разливное пиво - плотность сусла 7-11% (крепость 0,5-2,8%);
          

     - цельное пиво - плотность сусла 11-16% (крепость 0,5-7%). Более 90% пива, представленного на рынке, - это цельное пиво. К такому виду пива относится также пиво пониженной калорийности и безалкогольное;
     
     - на крепкое пиво - плотность сусла свыше 16% (крепость 5-12%).
     
     Выделяется также концентрированное пиво, приготовленное путем вакуумной концентрации пива с содержанием спирта не более 1,6%, но с высоким содержанием солодового экстракта.
     
     Крепость пиву придается двумя способами: естественным и физическим (насильственным). Поскольку спирт в пиве появляется в результате естественного брожения и является технологическим фактором его производства, естественный способ получения крепкого пива заключается в количестве и продолжительности брожений, то есть чем дольше дать пиву бродить, тем крепче получается напиток. Физический (насильственный) способ придания крепости пиву - это добавление (внесение извне) в пиво этилового спирта (используется для получения самых крепких марок).
     
     Так, по крепости пиво подразделяется:
     
     - на крепленое (три брожения + добавление спирта);
     
     - на очень крепкое (три брожения);
     
     - на крепкое (два брожения);
     
     - на среднее (одно брожение с частичным дображиванием);
     
     - на легкое (одно непродолжительное брожение);
     
     - на безалкогольное (особая технология).
     
     Безалкогольное пиво получают либо путем очищения готового пива с помощью специального фильтра от алкоголя, либо путем прерывания брожения понижением температуры, при этом у напитка сохраняется присущий пиву вкус, но содержание алкоголя сводится к минимуму.
     
     Пиво, изготовленное по технологическим инструкциям и рецептурам, соответствующим требованиям регламентирующего производство этого напитка на территории Российской Федерации ГОСТ Р 51174-98, должно содержать определенную долю этилового спирта, в соответствии с которой оно облагается акцизами. Так, согласно вышеназванному ГОСТу минимальный уровень объемной доли спирта в светлом пиве должен составлять 2,8%, а в полутемном и темном - 3,9% объема.
     
     В то же время в безалкогольном пиве показатель содержания спирта не должен превышать 0,5%. Таким образом, ГОСТ Р 51174-98 не регламентирует производство безалкогольного пива и соответственно понятия такого пива не содержит. Следовательно, безалкогольное пиво как пиво, производимое по особой (специальной) технологии, должно выпускаться по самостоятельному нормативному документу (техническим условиям). В то же время основообразующим сырьем для этого напитка является солодовое пиво.
     

     Так, согласно Пояснениям к ТН ВЭД напитки, называемые безалкогольным пивом, состоят из приготовленного из солода пива, концентрация спирта в котором уменьшена до 0,5 % или менее. Такие напитки классифицируются в товарной позиции 2202 "Воды, включая минеральные и газированные, содержащие добавки сахара или других подслащивающих или вкусоароматических веществ, и прочие безалкогольные напитки, за исключением фруктовых или овощных соков".
     
     Термины и определения понятий в области производства безалкогольных напитков устанавливает ГОСТ Р 52409-2005 "Продукция безалкогольного и слабоалкогольного производства. Термины и определения", согласно которому безалкогольный напиток - это готовый напиток с объемной долей этилового спирта не более 0,5%, а для напитков брожения и напитков на спиртосодержащем сырье - не более 1,2%. Таким образом, пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно отвечает понятию безалкогольного напитка.
     
     В то же время, как следует из подпункта 4 п. 1 ст. 181 НК РФ, пиво независимо от содержания в нем объемной доли этилового спирта определено как подакцизный товар, при этом для каких-либо его разновидностей или сортов, в том числе для безалкогольного пива, содержащего пониженную концентрацию спирта, исключений не предусмотрено.
     
     Таким образом, безалкогольное пиво наряду с прочими видами пива является подакцизным товаром и лица, его производящие, обязаны представлять по нему в налоговые органы соответствующую налоговую отчетность.
     
     Налогообложение пива осуществляется по ставкам акциза, дифференцированным в зависимости от нормативного (стандартизированного) содержания в нем объемной доли этилового спирта. Так, с 1 января 2007 года ставка акциза на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно установлена в размере 0 руб. за 1 литр, свыше 0,5% и до 8,6% включительно - 2 руб. 07 коп. за 1 литр, а свыше 8,6% - 7 руб. 45 коп. за 1 литр.
     
     Под нормативным (стандартизированным) содержанием этилового спирта понимается объемная доля спирта (в процентах), предусмотренная техническими требованиями действующего государственного стандарта (ГОСТа), регламентирующего производство пива.
     
     Однако пивоварение - это технологический процесс, предсказать результаты которого с большой точностью невозможно. Фактическую крепость пива (объемное содержание в нем спирта) можно определить (измерить) только тогда, когда пиво уже готово.
     

     В связи с этим требованиями ГОСТ Р 51174-98 верхний предел содержания в пиве спирта не установлен, а регламентируется только его нижняя граница (минимальный уровень), ниже которой объемная доля спирта в пиве опускаться не должна.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что все установленные в государственных стандартах цифровые значения показателей по конкретной продукции являются нормативными. Соответственно поскольку в ГОСТ Р 51174-98 при описании области допустимых значений показателя, характеризующего содержание спирта в пиве, использовано понятие "не менее", то все фактические значения показателя объемной доли спирта в конкретной партии пива, превышающие или равные минимальному, являются нормативными (стандартизированными), поскольку соответствуют требованиям вышеуказанного гост.
     
     Таким образом, исчисление акциза по конкретной партии пива, изготовленного по ГОСТ Р 51174-98, должно производиться с применением ставки акциза в соответствии с фактическим содержанием в этом пиве объемной доли этилового спирта.
     
     Следует отметить, что добросовестные производители на упаковке конкретной свежесваренной партии пива вместе с датой производства указывают точное (до одной десятой процента) содержание алкоголя, тогда как остальные ограничиваются расплывчатым указанием "не менее...".
     

6. Табачная продукция как предмет налогообложения

     
     Перечень подакцизной табачной продукции определен в ст. 193 НК РФ.
     
     Так, с 1 января 2007 года как предмет обложения акцизами рассматриваются:
     
     - табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный, за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции;
     
     - сигары;
     
     - сигариллы;
     
     - сигареты с фильтром;
     
     - сигареты без фильтра;
     
     - папиросы.
     
     Данный перечень корреспондирует с положениями ст. 1 Федерального закона от 10.07.2001 N 87-ФЗ "Об ограничении курения табака", согласно которой табачные изделия - это изделия для курения, жевания или нюханья, упакованные в потребительскую тару, в том числе сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы, сигары, сигариллы, табак трубочный и табак курительный.
     
     Как следует из вышеизложенного, в зависимости от назначения табаки подразделяются на курительные и некурительные, в том числе:
     
     - табак трубочный и табак курительный - курительные табачные изделия, изготовленные из резаного, рваного, скрученного или спрессованного табачного сырья с добавлением либо без добавления нетабачного сырья, соусов и ароматизаторов и предназначенные соответственно для курения с использованием курительной трубки и для ручного изготовления сигарет или папирос;
     
     - табак жевательный, сосательный, нюхательный - некурительные табачные изделия, изготовленные соответственно:
     
     - из спрессованного табачного сырья;
     
     - из очищенной табачной пыли и/или мелкой фракции резаного табака;
     
     - из тонкоизмельченного табачного сырья с добавлением или без добавления нетабачного сырья и иных ингредиентов.
     
     К сигарам и сигариллам относятся курительные изделия, состоящие из начинки из табака, завернутой в подверточный и покровный листы из натурального либо гомогенизированного табака, или состоящие из начинки, завернутой только в покровный лист из натурального либо гомогенизированного табака. Данные табачные изделия могут быть с фильтром, обернутым подверточным и/или покровным листом, либо с мундштуком, содержащим или не содержащим фильтр. К сигариллам относятся курительные изделия, нетто-масса одного изделия без учета первичной упаковки, фильтра и/или мундштука (при наличии) составляет 3 г или менее.
     
     Сигареты и папиросы также являются курительными табачными изделиями, состоящими из смеси резаного ферментированного табачного сырья, которое при производстве сигарет оборачивается сигаретной бумагой (курительная часть) с приклеенным фильтрующим мундштуком (сигареты с фильтром) или без него (сигареты без фильтра), а при производстве папирос - забивается в гильзы, изготовленные из папиросной и мундштучной бумаги.
     

     С 1 января 2007 года на вышеперечисленные виды табачной продукции ставки акциза установлены в следующем размере:
     

Виды табачной продукции

Ставки акциза

Табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный, за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции

300 руб. за 1 кг

Сигары

17 руб. 75 коп. за 1 штуку

Сигариллы

217 руб. за 1000 штук

Сигареты с фильтром

100 руб. 00 коп. за 1000 штук + 5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 115 руб. 00 коп. за 1000 штук

Сигареты без фильтра, папиросы

45 руб. 00 коп. за 1000 штук + 5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 60 руб. 00 коп. за 1000 штук

     
     Как следует из вышеприведенного, табак, используемый в качестве сырья для производства подакцизной табачной продукции, акцизами не облагается.
     
     Если предприятие в целях производства подакцизной табачной продукции приобрело такой табак по цене без акциза, но использовало его в иных целях (например, реализовало другому предприятию), то есть применило льготное сырье не по целевому назначению, оно должно в целях возмещения бюджетных потерь внести в бюджет сумму акциза, рассчитанную исходя из налоговой ставки, установленной на эту продукцию, реализуемую на общих основаниях.
     
     Производство сигарет (с фильтром и без) осуществляется в соответствии с требованиями межгосударственного стандарта ГОСТ 3935-2000 "Сигареты. Общие технические условия", предусматривающего изготовление сигарет различных марок. Марка сигарет - это конкретное наименование сигарет с заданными потребительскими свойствами, установленными в нормативном и (или) техническом документе. Каждая марка сигарет отличается от других марок наименованием и одним или несколькими признаками (рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра), а также другими потребительскими свойствами, установленными изготовителем продукции или лицензиаром.
     
     Таким образом, требования вышеуказанного ГОСТа распространяются в том числе на производство сигарет иностранных марок, изготавливаемых, как правило, по собственным рецептурам, установленным теми техническими условиями, по которым эти сигареты производятся. Соответственно налогообложение таких сигарет осуществляется по ставкам акциза, установленным в ст. 193 НК РФ.
     
     В отношении обложения акцизами сигарет и папирос читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.
     
     В соответствии с положениями ст. 187.1 НК РФ максимальная розничная цена указывается на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий и представляет собой цену, выше которой эта единица (пачка) не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли или индивидуальными предпринимателями. При этом, поскольку в отношении табачных изделий (сигарет, папирос), производимых исключительно по государственному заказу (например, Минобороны России) и не предназначенных для розничной реализации, нормами ст. 187.1 НК РФ исключений не предусмотрено, на каждой пачке табачных изделий, произведенных по государственному заказу, также должна быть нанесена информация о максимальной розничной цене.
     
     Максимальная розничная цена декларируется налогоплательщиком - производителем сигарет и папирос путем подачи в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет уведомления (по форме, утвержденной приказом Минфина России от 25.08.2006 N 108н), в котором указываются сведения о максимальных розничных ценах по каждой марке сигарет и папирос. Производство в течение срока действия уведомления одной марки (одного наименования) табачных изделий с нанесением максимальной розничной цены, отличной от максимальной розничной цены, указанной в уведомлении, не допускается.
     

     Таким образом, для целей исчисления и уплаты акцизов по сигаретам (папиросам), производимым по государственному заказу, в уведомлении должны быть указаны максимальные розничные цены применительно к аналогичным маркам сигарет (папирос), реализуемым в розницу на территории Российской Федерации.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 3 Федерального закона "Об ограничении курения табака" с 1 января 2007 года розничная продажа сигарет и папирос по цене, превышающей максимальную розничную цену, указанную на каждой упаковке (пачке), запрещена. При этом вышеуказанным Федеральным законом не предусмотрено исключений для предприятий общественного питания, в том числе ресторанов, баров, кафе, а также гостиниц и иных заведений, осуществляющих продажу сигарет и папирос в розницу.
     
     Таким образом, реализация сигарет и папирос вышеуказанными организациями должна производиться по ценам, не превышающим максимальные розничные цены, нанесенные на потребительскую упаковку (пачку) этих табачных изделий.
     
     В соответствии с постановлением Правительства РФ от 18.06.1999 N 648 "О маркировке специальными марками табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации" с 1 августа 1999 года табак и табачные изделия, производимые на территории Российской Федерации (за исключением табака и табачных изделий, поставляемых на экспорт в соответствии с заключенными контрактами), подлежат маркировке специальной маркой, подтверждающей легальность их производства и реализации на территории Российской Федерации. Производство на территории Российской Федерации табака и табачных изделий без маркировки специальной маркой запрещено с 1 ноября 1999 года (папирос - с 1 января 2001 года).
     
     В соответствии с Правилами нанесения специальных марок на табачную продукцию организацией, осуществляющей производство табака и табачных изделий на территории Российской Федерации, утвержденные приказом Минфина России N 26н, ФНС России N САЭ-3-07/87@ от 13.02.2006, марка должна приклеиваться таким образом, чтобы она повреждалась при вскрытии потребительской тары (пачки, коробки, сувенирной коробки, пакета).
     
     Ответственными за маркировку специальными марками табака и табачных изделий являются организации - производители этих изделий. Специальные марки оплачиваются вышеуказанными организациями с отнесением затрат на их приобретение на себестоимость табачной продукции, то есть предусмотрена возвратность затраченных на приобретение денежных средств.
     

     Средства от приобретения специальных марок перечисляются объединению "Гознак" для покрытия расходов, связанных с производством таких марок.
     
     Сертификация табачной продукции в соответствии с утвержденными постановлением Госстандарта России от 18.09.1997 N 28 Правилами проведения сертификации табака и табачных изделий проводится на соответствие табачной продукции государственным стандартам и другой нормативной документации, которые устанавливают показатели по идентификации и обязательные требования к безопасности этих товаров, в том числе:
     
     - табака трубочного и курительного - соответственно по ГОСТ 7823-82 и ГОСТ 858-81;
     
     - сигар и сигарилл (тонких сигар) - по ГОСТ 8699-76;
     
     - сигарет (с фильтром и без фильтра) - по ГОСТ 3935-2000;
     
     - папирос - по ГОСТ 1505-2001 "Папиросы. Общие технические условия".
     
     Согласно вышеназванным Правилам для продукции, не подлежащей в соответствии с законодательством Российской Федерации обязательной сертификации, может проводиться добровольная сертификация табака и табачных изделий.
     
     При этом, как следует из утвержденной постановлением Номенклатуры продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация, такая сертификация предусмотрена только в отношении сигарет. В то же время в Номенклатуру продукции, подлежащей декларированию соответствия, прочие виды табачной продукции также не вошли.
     
     Таким образом, вышеупомянутые нормативно-законодательные акты содержат несколько противоречивые положения, согласно которым, с одной стороны, все табачные изделия включены в Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, утвержденный постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013, а с другой стороны - большинство видов этих изделий (папиросы, сигары, сигариллы, табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный) не нашло отражения ни в Номенклатуре, содержащей объекты, соответствие которых подтверждается исключительно путем обязательной сертификации, ни в Номенклатуре, содержащей перечень продукции, соответствие которой может быть подтверждено декларацией о соответствии.
     

(Продолжение следует)