Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоговых рисках

     

О налоговых рисках


А.Г. Иванян,
советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса, к.э.н.
     
А.Ю. Че,
советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса

1. Общие положения

     
     Процесс реформирования налоговой системы в основном подходит к своему завершению, что, с одной стороны, позволяет подвести некоторые итоги, а с другой - спрогнозировать дальнейшие направления ее развития.
     
     Во-первых, можно однозначно констатировать, что произошло существенное снижение налоговой нагрузки, причем оно коснулось всех основных бюджетообразующих налогов.
     
     Во-вторых, налоговое законодательство в основном стало кодифицированным, многие процедуры налогового процесса обрели силу закона.
     
     В-третьих, накоплена достаточно большая арбитражная практика (хотя и не всегда однозначная) по сравнению с девяностыми годами прошлого столетия.
     
     Казалось бы, функционирование налоговой системы на данном этапе должно было сопровождаться снижением числа спорных ситуаций и, следовательно, уменьшением как количества, так и сумм оспариваемых решений правоприменителей. Однако практика свидетельствует об обратном.
     
     Если в 2000 году количество рассмотренных в судах исков по всем основаниям, предъявленных налогоплательщиками к налоговым органам, составило 11 163, то в 2005 году - 54 091. Что касается суммы оспариваемых налогоплательщиком требований, то если в 2003 она составляла 189 млрд руб., то в 2005 году - 462 млрд. руб.*1 Таким образом, количество рассмотренных исков за 2000-2005 годы выросло почти в пять раз, а сумма оспариваемых налогоплательщиком требований за 2003-2005 годы - почти в 2,5 раза.
     _____
     *1 Данные официального сайта ФНС России www.nalog.ru.
     
     Справедливости ради следует отметить, что, по данным официального сайта ВАС РФ, количество рассмотренных дел, связанных с применением налогового законодательства в 2006 году, сократилось к 2005 году на 37,2%, хотя количество дел об оспаривании ненормативных правовых актов возросло на 17,5%*1.
     _____
     *1 Данные официального сайта ВАС РФ www.arbitr.ru.
     
     В связи с вышеизложенным в настоящее время приобретает особую актуальность определение понятия “налоговый риск”, причем как для налогоплательщиков (поскольку именно они несут бремя непредвиденных потерь), так и для налоговых органов (для повышения качества налогового администрирования).
     

2. Определение понятия "налоговый риск"

     
     Любая предпринимательская деятельность чревата всевозможными потенциальными рисками, что подтверждается дефиницией понятия “предпринимательская деятельность”, приведенной в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации: "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке".
     
     Вначале рассмотрим само понятие “риск”. В экономической литературе понятие "риск" определяется как опасность возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или имущества, денежных средств, других ресурсов в связи со случайным изменением условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами*1.
     _____
     *1 Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. - М.: ИНФРА-М, 2007. - С. 358.
     
     При этом риски подразделяются на предпринимательские, банковские, финансовые, кредитные, валютные и т.д.
     
     В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
     
     При соединении этих двух понятий появляется новое понятие “налоговый риск”, под которым, по нашему мнению, подразумевается опасность возникновения непредвиденного отчуждения денежных средств налогоплательщика из-за действий (бездействия) государственных органов и (или) органов местного самоуправления.
     

3. Предпосылки возникновения налоговых рисков

     
     По источнику возникновения налоговые риски можно подразделить:
     
     - на риски, вызванные действиями (бездействием) экономического субъекта;
     
     - на риски, вызванные действиями (бездействием) государственных органов и (или) органов местного самоуправления (см. рисунок).     
     


     
     С одной стороны, степень наступления того или иного налогового риска связана с действиями (бездействием) государственных органов или органов местного самоуправления, так как в случае непроведения или некачественного проведения налогового контроля со стороны соответствующих государственных органов наступление налоговых рисков сводится к нулю. С другой стороны, действия (бездействие) экономических субъектов могут провоцировать наступление налоговых рисков.
     
     Риски, вызванные действиями (бездействием) государственных органов, можно, в свою очередь, рассматривать в трех ракурсах:
     
     - риски, вызванные действиями (бездействием) законодательных органов власти;
     
     - риски, вызванные действиями (бездействием) исполнительных органов власти;
     
     - риски, вызванные действиями (бездействием) судебных органов.
     
     Что касается налоговых рисков, вызванных действиями (бездействием) органов местного самоуправления, то они в основном касаются элементов местных налогов, которые, по сравнению с федеральными и региональными налогами, имеют меньшее значение для возникновения налоговых рисков.
     

4. Налоговые риски, вызванные действиями (бездействием) законодательной власти

     
     Налоги устанавливаются в Российской Федерации НК РФ, который, в свою очередь, принимается в виде федерального закона законодательной властью Российской Федерации.
              
     Часть первая НК РФ, принятая в 1998 году и введенная в действие с 1 января 1999 года, действует в редакции 23 федеральных законов (в том числе Таможенного кодекса Российской Федерации), а также с изменениями, внесенными двумя федеральными законами и одним Определением Конституционного Суда Российской Федерации.
     
     Следует отметить, что большое значение с точки зрения уменьшения потенциальных налоговых рисков имеет Федеральный закон от 27.07.2007 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ), основные положения которого вступили в силу с 1 января 2007 года и который внес изменения в процедуры налогового контроля, а именно в осуществление выездных и камеральных проверок. Причем Законом N 137-ФЗ более детально прописаны действия и приемы налогового контроля, что, по нашему мнению, должно способствовать уменьшению количества налоговых споров, а следовательно, минимизации ранее существовавших налоговых рисков.
     
     Часть вторая НК РФ, устанавливающая нормы по отдельным налогам и принятая в 2000 году (вступила в силу в 2001 году), действует в редакции 111 федеральных законов (в том числе Таможенного кодекса Российской Федерации), а также с изменениями, внесенными четырьмя федеральными законами и тремя определениями Конституционного Суда Российской Федерации.
     
     Если элементы федеральных налогов и сборов, правила взимания которых едины для всей территории Российской Федерации, регулируются на федеральном уровне, то элементы региональных налогов (налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог) и местных налогов (земельный налог, налог на имущество физических лиц) устанавливаются, наряду с НК РФ, законами о налогах субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами о налогах представительных органов муниципальных образований.
     
     Таким образом, за годы, прошедшие после принятия НК РФ, внесены около 150 изменений в “правила игры” на федеральном уровне и многочисленные изменения - на региональном и местном уровнях. При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что период налоговой проверки, то есть период потенциального наступления налоговых рисков, составляет три года, предшествующих проверке, хотя при определенных условиях, отмеченных в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" (далее - Постановление N 9-П), данное ограничение может быть снято.
     

     Справедливости ради следует отметить, что столь многочисленные изменения налогового законодательства, которые потенциально несут налоговые риски, обусловлены как объективными, так и субъективными обстоятельствами. К объективным обстоятельствам относится, в частности, то, что период, прошедший после принятия НК РФ, фактически являлся периодом кодификации налогового законодательства и выработки уже осмысленной на основе предыдущих лет рыночной экономики новой налоговой системы. Кроме того, развитие рыночной экономики и появление в этой связи новых терминов и понятий также требовали уточнений и корректировок налогового законодательства. К субъективным обстоятельствам относятся низкое качество принимаемых налоговых законов, требующих постоянных и многочисленных поправок, возникновение разночтений при применении той или иной законодательной нормы у правоприменителей и у налогоплательщиков и т.д.
     

5. Налоговые риски, вызванные действиями (бездействием) исполнительной власти

     
     В соответствии с п. 5 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, разъяснения Минфина России становятся причиной возникновения налоговых рисков.
     
     В свою очередь, действия (бездействие) налоговых органов в рамках осуществления в соответствии со ст. 82 НК РФ контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах вызывают существенные налоговые риски.
     
     Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
     
     В связи с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.
     
     При этом из вышеуказанного правила сделаны два исключения.
     
     Так, при осуществлении камеральной налоговой проверки декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, а при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, - документы, служащие основанием для исчисления и уплаты этих налогов помимо документов, представленных налогоплательщиком.
     
     Таким образом, основным видом налоговых проверок (следовательно, источником потенциального возникновения налоговых рисков) остается выездная налоговая проверка, предметом которой является контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов.
     
     В этой связи следует отметить, что ФНС России впервые разработана общедоступная Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, которая утверждена приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333 и целями которой являются:
     
     - создание единой системы планирования выездных налоговых проверок;
     
     - повышение налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков;
     
     - обеспечение роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства;
     
     - сокращение количества налогоплательщиков, функционирующих в “теневом” секторе экономики;
     
     - информирование налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок.
     
     Согласно данной Концепции налогоплательщики самостоятельно могут оценивать налоговые риски по 11 общедоступным критериям, среди которых:
     
     - уровень налоговой нагрузки по сравнению со среднеотраслевым;
     
     - наличие убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;
     
     - уровень рентабельности;
     
     - среднемесячная заработная плата на одного работника;
     
     - “миграция между налоговыми органами”;
     
     - построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (“цепочки контрагентов”) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) и др.
     
     Наличие общедоступных критериев и возможность их самостоятельной оценки позволят уменьшить вероятность выездной налоговой проверки и тем самым снизят налоговые риски для законопослушных налогоплательщиков и обеспечат благоприятные условия для ведения бизнеса.
     
     Следует отметить, что налоговые риски могут быть вызваны также действиями (бездействием) органов внутренних дел, таможенных органов и т.д.
     

6. Налоговые риски, вызванные действиями (бездействием) судебной власти

     
     Риски, вызванные действиями (бездействием) судебных органов, подразделяются:
     
     - на налоговые риски, вызванные решениями Конституционного Суда Российской Федерации;
     
     - на налоговые риски, вызванные решениями арбитражных судов Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 125 Конституции Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации проверяет по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, в порядке, установленном федеральным законом.
     
     Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решения Конституционного Суда Российской Федерации обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Таким образом, решения Конституционного Суда Российской Федерации оказывают существенное влияние на степень возникновения тех или иных налоговых рисков.
     
     Данный факт подтверждается Постановлением N 9-П, которое касалось конституционно-правового смысла ст. 113 НК РФ (срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения). Постановление N 9-П фактически признало, что положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации. Необходимо отметить, что законодатель учел мнение Конституционного Суда Российской Федерации и начиная с 1 января 2007 года ст. 113 НК РФ предусматривает приостановление течения срока давности привлечения к ответственности, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
     
     Налоговые риски, вызванные решениями арбитражных судов Российской Федерации, обусловлены тем, что налоговые споры чаще всего разрешаются в арбитражном суде (хотя в системе налоговых органов стала функционировать процедура досудебного разрешения споров с помощью подразделения налогового аудита). При этом не всегда позиция судов является последовательной. Данное обстоятельство затрудняет понимание отдельных норм налогового законодательства. Для правильного понимания и, следовательно, адекватной оценки налоговых рисков большое значение имеют разъяснения Президиума ВАС РФ.
     
     В настоящее время арбитражные суды не только устанавливают соответствие тех или иных действий налогоплательщика законодательству, то есть занимаются судебным разбирательством с формальной точки зрения, но часто оценивают реальность (действительность) осуществления налогоплательщиком тех или иных операций. Знаковым событием в этой связи является принятие постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).
     
     Следует отметить, что принятие Постановления N 53, с одной стороны, повышает налоговые риски плательщиков, производящих формально безупречные, но, по сути, фиктивные операции с целью минимизации налоговых обязательств. Так, в соответствии с п. 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае, если для целей налогообложения учтены операции не согласно их действительному экономическому смыслу или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В то же время п. 4 Постановления N 53 предусмотрено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
     
     С другой стороны, Постановление N 53 снизило налоговые риски тех лиц, чьи отдельные хозяйственные операции могли вызывать подозрение у контролирующих органов. Так, в соответствии с п. 6 Постановления N 53 такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; осуществление расчетов с использованием одного банка; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций и т.д. сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Но в то же время эти обстоятельства в совокупности и во взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
     
     В заключение следует отметить, что всесторонняя оценка налоговых рисков как со стороны правоприменителей, так и со стороны налогоплательщиков приведет к росту налоговой дисциплины и снижению количества и объема налоговых споров.