Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Комментарий к Федеральному закону от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации"


Федеральный закон

от 24.07.2007 N 216-ФЗ

"О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации"*1

     _____
     *1 Подробный комментарий к изменениям, внесенным в часть вторую НК РФ, в том числе касающимся исчисления и уплаты налога на прибыль, государственной пошлины, налога на имущество организаций, земельного налога, см.: НВ: комментарии... - 2007. - N 10. - С. 2 - 14; N 11. - С. 22 - 54.
     

Комментарий


Н.Р. Герасимова,
эксперт "ФБК-Право"
     

Изменения, внесенные в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации


1. Общие положения

     
     Законодатель продолжает вносить изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ) вносится ряд поправок в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, земельного налога, единого социального налога (ЕСН), налога на доходы физических лиц. Закон N 216-ФЗ вступает в силу с 1 января 2008 года, при этом часть вносимых им изменений имеет обратную силу.
     

2. Налог на прибыль организаций

2.1. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

2.1.1. НДС при получении вклада в уставный капитал общества

     
     В п. 1 ст. 251 НК РФ внесено дополнение в виде подпункта 3.1, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с главой 21 Кодекса при передаче имущества (нематериальных активов и имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
     
     Напомним читателям, что согласно подпункту 1 п. 3 ст. 170 НК РФ с 1 января 2006 года при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению у передающей стороны в определенном порядке. Восстановленная сумма налога подлежит налоговому вычету у принимающей организации.
     

2.1.2. Кредиторская задолженность перед бюджетами государственных внебюджетных фондов

     
     Согласно новой редакции подпункта 21 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в налоговую базу суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ. Вышеуказанное изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.
     
     Действующая редакция НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения только в отношении суммы кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней. На этом основании финансовые органы указывали, что суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат отражению в составе внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 20.04.2007 N 03-03-04/2, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/165).
     
     Необходимо отметить, что суды не подходили столь формально к положениям НК РФ, считая, что бюджеты государственных внебюджетных фондов входят в бюджетную систему Российской Федерации, поэтому положения подпункта 21 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются в полной мере и на кредиторскую задолженность перед бюджетами государственных внебюджетных фондов (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2007 N А29-6685/2006А, ФАС Уральского округа от 15.05.2007 N Ф09-3648/07-С3).
     
     Те налогоплательщики, которые предпочитали не спорить с налоговыми органами, смогут по окончании 2007 года (когда Закон N 216-ФЗ вступит в силу) подать уточненные налоговые декларации за 2005 и 2006 годы.
     

2.1.3. Отчисления в резерв на проведение ремонта

     
     Расширен перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не учитываемых при определении налоговой базы. В перечень целевых поступлений включены отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами (подпункт 1 п. 2 ст. 251 НК РФ в ред. Закона N 216-ФЗ). Вышеуказанными поправками можно будет воспользоваться применительно к правоотношениям, возникшим с 1 января 2007 года.
     
     Все остальные поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не относящиеся к вступительным и членским взносам, паевым вкладам, пожертвованиям, по-прежнему облагаются налогом на прибыль.
     

2.2. Расходы на добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) работников

     
     Внесен ряд уточняющих критериев в п. 16 ст. 255 НК РФ, согласно которым суммы платежей (взносов) по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) относятся к расходам на оплату труда и соответственно учитываются в целях налогообложения прибыли.
     
     Договор страхования жизни. В настоящее время взносы по договору долгосрочного страхования жизни включаются в расходы при условии, что договор заключен на срок не менее пяти лети и в течение этих пяти лет не предусмотрены страховые выплаты (за исключением страховой выплаты в случае наступления смерти застрахованного лица) в пользу застрахованного лица.
     
     Согласно внесенным Законом N 216-ФЗ изменениям в качестве дополнительного условия, являющегося необходимым для включения страховых взносов в расходы, предусмотрено заключение договора с российскими страховыми организациями. В то же время в течение пяти лет действия договора допускаются страховые выплаты в случае причинения вреда здоровью застрахованного лица.
     
     Договор негосударственного пенсионного обеспечения. Согласно поправкам, внесенным в НК РФ Законом N 216-ФЗ и распространяющимся на правоотношения начиная с 1 января 2005 года, в целях признания в расходах платежей по договору негосударственного пенсионного обеспечения договор может предусматривать не только выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника (но в течение не менее пяти лет), но также и пожизненно.
     
     Договор страхования на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Если раньше для целей налогообложения прибыли учитывались платежи по договору добровольного личного страхования, заключаемому исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, то теперь в соответствии с новой редакцией п. 16 ст. 255 НК РФ - в случае, если договор предусматривает выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
     
     Вышеуказанные корректировки, которые имеют обратную силу на 2007 год, направлены на приведение положений п. 16 ст. 255 НК РФ в соответствие с Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", в ст. 4 которого предусмотрено, что объектами личного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с причинением вреда жизни, здоровью граждан; при этом утрата трудоспособности не оговаривается.
     
     В настоящее время платежи по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, учитываются для целей налога на прибыль в сумме не более 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.
     
     С 1 января 2008 года в отношении взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, лимитируемая сумма в целях признания взносов для налогообложения прибыли будет определяться иным образом. Взносы будут включаться в расходы в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по вышеуказанным договорам, к количеству застрахованных работников. Таким образом, ограничение по взносам необходимо будет соблюдать не отдельно по каждому работнику, а в среднем по всем работникам.
     
     Пример.
     
     Организация заключила договор добровольного личного страхования на случай наступления смерти работников.
     
     По договору сумма взносов составила в отношении:
     
     - 1-го работника - 10 000 руб.;
     
     - 2-го работника - 15 000 руб.;
     
     - 3-го работника - 23 000 руб.
     
     Расчет лимита до 2008 года
     
     По каждому работнику сумма взносов, учитываемая для целей исчисления налога на прибыль, составляет 10 000 руб.
     
     В целом по трем работникам в расходах для целей налогообложения прибыли признается сумма взносов в размере 30 000 руб.
     
     Расчет лимита после 2008 года
     
     Общая сумма взносов составляет 48 000 руб. (10 000 руб. + 15 000 руб. + 23 000 руб.).
     
     Общая сумма взносов к количеству застрахованных работников - 16 000 руб. (48 000 руб. : 3 чел.).
     
     В целом по трем работникам в расходах по налогу на прибыль признается сумма взносов в размере 45 000 руб. (15 000 руб. х 3 чел.).
     
     Изменение и расторжение договора. Согласно действующей редакции п. 16 ст. 255 НК РФ в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или в случае их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению. Законом N 216-ФЗ внесено уточнение: налогообложению подлежат взносы именно по работникам, в отношении которых произошли изменения, если в результате изменений условия договора перестают соответствовать требованиям подпункта 16 ст. 255 НК РФ.
     
     По мнению автора, данное изменение фактически носит технический характер.
     
     Признание расходов. В соответствии с действующими положениями п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора, если его условиями предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом. В иных случаях, когда договором страхования предусмотрено несколько выплат страховых взносов, расходы признаются по мере оплаты страховых взносов.
     
     С 1 января 2008 года требование о равномерном распределении расходов по страхованию распространяется также и на случаи уплаты страхового взноса в рассрочку. Тем самым законодатель устранил возможность для налогоплательщиков разбивать страховые взносы на несколько платежей с целью более быстрого признания расходов по страхованию для целей налогообложения прибыли.
     
     Вышеуказанный порядок в полной мере распространяется на учет расходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.
     

2.3. Начисление амортизации по основным средствам

2.3.1. Стоимость амортизируемого имущества

     
     С 1 января 2008 года для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признается имущество первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (вместо 10 000 руб.) (п. 1 ст. 256 НК РФ в ред. Закона N 216-ФЗ). Кроме того, уточнено, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ в новой редакции).
     
     Согласно новым правилам имущество стоимостью до 20 000 руб. (включительно) будет признаваться в составе материальных расходов по мере его ввода в эксплуатацию (подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Следовательно, вышеуказанные новшества следует применять к объектам имущества, которые вводятся в эксплуатацию после 1 января 2008 года.
     
     Данные изменения направлены на устранение расхождений с бухгалтерским учетом основных средств. Напомним читателям журнала, что приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н было внесено дополнение в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; согласно дополнению с 1 января 2006 года активы, отвечающие признакам основного средства и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
     

2.3.2. Понижающий коэффициент

     
     В два раза увеличена первоначальная стоимость легковых автомобилей - с 300 000 руб. до 600 000 руб. и пассажирских микроавтобусов - с 400 000 до 800 000 руб., при которой к основной норме амортизации применяется понижающий коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ в ред. Закона N 216-ФЗ).
     
     В связи с тем что сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно (п. 2 ст. 259 НК РФ), понижающий коэффициент 0,5 можно будет применять в соответствии с новыми правилами при начислении амортизации с 1 января 2008 года, в том числе по объектам имущества, амортизируемым до 2008 года. Следовательно, по автомобилям и микроавтобусам первоначальной стоимостью соответственно от 300 001 руб. до 600 000 руб. и от 400 001 руб. до 800 000 руб., по которым ранее применялся понижающий коэффициент 0,5, с 1 января 2008 года амортизация может начисляться в обычном порядке без применения специального коэффициента. Не исключено, что такой подход может быть сопряжен с определенными налоговыми рисками; возможно, что налоговые органы будут применять новые правила применения понижающего коэффициента только к объектам, которые только начинают амортизироваться с 1 января 2008 года.
     

2.4. Амортизационная премия

     
     Согласно новой редакции п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Тем самым законодатель напрямую закрепил безусловное признание амортизационной премии в качестве косвенного расхода независимо от волеизъявления налогоплательщика.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что и раньше финансовые органы не ставили признание амортизационной премии в качестве косвенного расхода в зависимость от учетной политики налогоплательщика (письмо Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230).
     

2.5. Приобретение предприятия как имущественного комплекса

     
     В главу 25 НК РФ введена новая ст. 268.1, которая предусматривает особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса.
     
     Величина превышения цены покупки предприятия над стоимостью его чистых активов (активы за вычетом обязательств) рассматривается как надбавка к цене, которая признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие.
     
     Величина превышения стоимости чистых активов предприятия над ценой его покупки рассматривается как скидка с цены, которая признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие. На необходимость включать скидку с цены во внереализационные доходы ранее указывалось в письме Минфина России от 08.10.2003 N 04-02-05/3/77.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что в бухгалтерском учете также предусмотрены особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса (раздел 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).
     
     Положительная разница между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств (положительная деловая репутация) рассматривается как надбавка к цене и учитывается в качестве объекта нематериальных активов. Такой объект амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
     
     Отрицательная деловая репутация организации рассматривается как скидка с цены, учитывается как доходы будущих периодов и соответственно относится равномерно (в течение срока, установленного самостоятельно организацией) на финансовые результаты организации как прочий доход.
     
     Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете предусмотрены разные сроки отражения доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса, что приводит к необходимости отслеживания соответствующих расхождений.
     

2.6. Операции с закладными

     
     В п. 1 ст. 280 НК РФ сделана имеющая обратную силу на 2007 год специальная оговорка о том, что по операциям с закладными налоговая база определяется в соответствии с п. 1 и 3 ст. 279 Кодекса, то есть так же, как при уступке (переуступке) права требования.
     
     Согласно п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" закладная является именной ценной бумагой. Ввиду этого до внесения специального положения налогообложение операций с закладными осуществлялось в соответствии с нормами ст. 280 НК РФ в таком же порядке, что и по другим операциям с ценными бумагами. На это обращали внимание налогоплательщиков и финансовые органы (письмо Минфина России от 11.08.2006 N 03-03-04/2/192).
     

2.7. Уведомление налоговых органов об уплате налога через одно обособленное подразделение

     
     С 2006 года налогоплательщикам, имеющим несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, предоставлена возможность уплачивать сумму налога, подлежащую зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, через одно обособленное подразделение. В связи с этим налогоплательщику необходимо уведомлять о принятом решении налоговые органы, в которых он состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений. При этом срок, в течение которого налогоплательщик должен уведомить налоговые органы, НК РФ не установлен.
     
     Финансовые органы считали, что налогоплательщикам следовало уведомлять налоговые органы о своем решении до начала следующего налогового периода (письмо Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-02/88). Теперь такой срок законодательно закреплен в п. 2 ст. 288 НК РФ.
     
     В связи с тем что вышеуказанная поправка вступает в силу с 1 января 2008 года, фактически уведомлять в обязательном порядке о принятом решении налоговые органы до начала налогового периода необходимо в отношении 2009 года, то есть до 31 декабря 2008 года. Однако применение вышеуказанного подхода может привести к налоговым спорам.
     
     Обращаем внимание на то, что, по мнению ФНС России (письмо от 12.12.2006 N 18-5-09/000462), если налогоплательщик однажды уведомил налоговые органы о переходе на уплату налога через одно обособленное подразделение, повторно представлять в налоговые органы уведомление на следующий налоговый период не требуется.
     

2.8. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

     
     Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
     
     В то же время в п. 4 ст. 324.1 НК РФ было указано, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН.
     
     В постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04 при квалификации вышеуказанных положений был сделан вывод, что под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков, которая подлежит включению в доходы, понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.
     
     Законодатель внес дополнительные положения в ст. 324.1 НК РФ, соответствующие позиции ВАС РФ, заключающиеся в следующем. Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов; если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.
     

2.9. Признание дохода страховыми организациями

     
     Для страховых организаций с 1 января 2008 года по договорам пенсионного страхования (так же как и по договорам страхования жизни) доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями договоров (ст. 330 НК РФ в ред. Закона N 216-ФЗ). Ранее в отношении договоров пенсионного страхования не было предусмотрено особенностей налогообложения и доход признавался в обычном порядке на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса.
     

3. Налог на имущество организаций

3.1. Среднегодовая стоимость имущества

     
     Законом N 216-ФЗ предусмотрен новый порядок определения среднегодовой стоимости имущества за налоговый период, согласно которому остаточная стоимость имущества берется на 1-е число каждого месяца налогового периода и на последнее число налогового периода, а не на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца (п. 4 ст. 376 НК РФ в новой редакции).
     
     В связи с измененными правилами расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период переоценка основных средств, производимая на начало года, не будет влиять на расчет налога на имущество организаций прошлого года. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
     
     Таким образом, законодатель привел порядок расчета среднегодовой стоимости имущества в соответствие с границами налогового периода (с 1 января по 31 декабря). Старые правила расчета налога на имущество организаций фактически противоречили общим принципам налогообложения, так как налоговая база рассчитывалась не за налоговый период. Несмотря на это, для вышеуказанных поправок законодатель не предусмотрел обратной силы, поэтому новый порядок расчета налога на имущество организаций вступает в силу по общим положениям и применяется с 2008 года. В связи с этим налог на имущество организаций за 2007 год будет рассчитываться еще по старым правилам.
     
     Расчет средней стоимости имущества за отчетный период изменений не претерпел, и в нем будет также участвовать остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом.
     

3.2. Договор доверительного управления имуществом

     
     Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления. Законом N 216-ФЗ сделано исключение из этого общего правила в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд (ст. 378 НК РФ в новой редакции).
     
     В связи с тем что с 1 января 2008 года у учредителя доверительного управления не будет облагаться налогом имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, обязанности налогоплательщика перекладываются на доверительного управляющего. Подтверждением такому выводу является п. 1 ст. 374 НК РФ (в ред. Закона N 216-ФЗ), согласно которому объектом налогообложения для российских организаций признается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств, если иное не предусмотрено ст. 378 Кодекса.
     
     Таким образом, начиная со следующего года у доверительного управляющего будет облагаться налогом не только имущество, учитываемое на его балансе в качестве основных средств, но и имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд.
     

3.3. Льгота для резидента особой экономической зоны

     
     Согласно п. 17 ст. 381 НК РФ от налогообложения освобождается организация - резидент особой экономической зоны (ОЭЗ) в отношении имущества, учитываемого на ее балансе, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории ОЭЗ и расположенного на территории данной зоны, в течение пяти лет с момента постановки на учет вышеуказанного имущества.
     
     Поправками, внесенными Законом N 216-ФЗ, предусмотрено дополнительное условие в целях применения льготы - использование имущества на территории ОЭЗ в рамках соглашения о создании особой экономической зоны.
     

3.4. Расчет налога иностранными организациями

     
     Законом N 216-ФЗ внесено дополнение в п. 5 ст. 382 НК РФ, согласно которому в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объект недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по нему) в отношении данного объекта недвижимого имущества производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
     

3.5. Устранение двойного налогообложения

     
     Законом N 216-ФЗ в главу 31 НК РФ введена ст. 386.1, направленная на устранение двойного налогообложения и имеющая обратную силу на 2007 год.
     
     Статья 386.1 НК РФ предусматривает, что суммы налога на имущество организаций, уплаченные российской организацией на территории иностранного государства в отношении находящегося там имущества, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации в отношении данного имущества. При этом размер засчитываемых сумм налога на имущество организаций не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате в Российской Федерации в отношении вышеуказанного имущества.
     

4. Земельный налог

4.1. Налогообложение земельного участка, находящегося на территории нескольких муниципальных образований

     
     Поправками, внесенными Законом N 216-ФЗ в НК РФ, предусмотрен порядок определения налоговой базы в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований (на территориях муниципального образования и городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). Налоговая база в этом случае определяется в отношении каждой доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная вышеуказанной доле земельного участка (п. 1 ст. 391 НК в новой редакции).
     
     Порядок определения налоговой базы не является новым: ранее о нем говорилось в письмах Минфина России от 26.10.2006 N 03-02-07/1-294, ФНС России от 31.01.2006 N ГИ-6-21/103@.
     

4.2. Отчетные периоды

     
     С 1 января 2008 года отчетными периодами по земельному налогу для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются I квартал, II квартал и III квартал, так же как и по транспортному налогу (п. 2 ст. 393 НК РФ в ред. Закона N 216-ФЗ). В настоящее время отчетными периодами по земельному налогу являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
     
     Вышеуказанное изменение повлияет на порядок расчета авансовых платежей по земельному налогу при переходе права собственности (бессрочного пользования) на землю и в случае возникновения (прекращения) права на льготу по налогу в течение года.
     
     Например, если организация получила право собственности на землю в мае календарного года, то авансовый платеж до 2008 года рассчитывается за полугодие с коэффициентом 2/6, за девять месяцев - 5/9; с 2008 года авансовый платеж будет рассчитываться за II квартал с коэффициентом 2/3, за III квартал - 1 (3/3).
     

4.3. Налогообложение предоставленных и приобретенных земельных участков

     
     Пунктом 1 ст. 394 НК РФ установлено, что налоговая ставка не может превышать 0,3% в отношении земельных участков:
     
     - предоставленных для жилищного строительства;
     
     - предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства.
     
     В п. 15 и 16 ст. 396 НК РФ приведен порядок налогообложения земельных участков, приобретенных на условиях осуществления на них жилищного строительства.
     
     Исходя из положений Земельного кодекса Российской Федерации земельные участки могут как предоставляться, так и приобретаться налогоплательщиками. В связи с этим законодатель устранил пробелы в НК РФ, распространив в равной мере указанные в ст. 394 и 396 НК РФ положения как на приобретенные, так и на предоставленные налогоплательщикам земельные участки.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что контролирующие органы считали возможным применять льготную ставку в размере не более 0,3% как в отношении предоставленных земельных участков, так и приобретенных налогоплательщиком (письма ФНС России от 31.01.2006 N ГИ-6-21/103@, Минфина России от 27.12.2005 N 03-06-02-02/108).
     

4.4. Доведение до налогоплательщиков кадастровой стоимости земельных участков

     
     Если согласно действующей редакции НК РФ кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), то с 1 января 2008 года - в едином порядке, определяемом Правительством РФ (п. 14 ст. 396 НК РФ в ред. Закона N 216-ФЗ).
     

4.5. Применение повышающих коэффициентов к земельным участкам, приобретенным для жилищного строительства

     
     Согласно п. 15 ст. 396 НК РФ в отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы земельного налога (суммы авансовых платежей по земельному налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. С какой даты конкретно отсчитывать трехлетний срок проектирования и строительства в целях применения коэффициента 2, в действующей редакции НК РФ не оговаривается.
     
     В своих разъяснениях Минфин России указывал, что трехлетний срок исчисляется с даты начала работ, связанных с проектированием (письмо от 10.05.2007 N 03-05-06-02/41).
     
     Законом N 216-ФЗ период применения коэффициента 2 к сумме земельного налога (сумме авансового платежа по нему) установлен как трехлетний срок строительства начиная с даты государственной регистрации прав на земельные участки.
     
     Аналогичные изменения коснулись применения коэффициента 2 в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства. Исчисление суммы земельного налога (суммы авансовых платежей по нему) будет производиться с учетом коэффициента 2 по истечении 10 лет с даты государственной регистрации прав на земельные участки (п. 16 ст. 396 НК РФ в ред. Закона N 216-ФЗ).
     

5. ЕСН


5.1. Выплаты иностранным гражданам

     
     Согласно новой редакции п. 1 ст. 236 НК РФ не признаются больше объектом налогообложения:
     
     - выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации;
     
     - вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
     
     Из действующей редакции ст. 236 НК РФ следует, что ЕСН облагаются выплаты и вознаграждения независимо от статуса физического лица и места осуществления им деятельности.
     
     Право не начислять ЕСН распространяется на выплаты и вознаграждения, начисленные с 1 января 2007 года.
     

5.2. Налогообложение крестьянских (фермерских) хозяйств

     
     Устранены противоречия в положениях, регулируемых подпунктом 2 п. 1 ст. 235 и п. 2 ст. 236 НК РФ.
     
     На основании подпункта 2 п. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщиками признаются индивидуальные предприниматели. В свою очередь, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями признаются в том числе главы крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ).
     
     В п. 2 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что для налогоплательщиков - членов КФХ (включая главу хозяйства) из дохода исключаются фактически произведенные КФХ расходы, связанные с развитием хозяйства, то есть в противоречие со ст. 235 НК РФ в качестве налогоплательщиков указаны члены КФХ, а не только его глава.
     
     С целью устранения противоречий п. 2 ст. 236 НК РФ изложен следующим образом: для налогоплательщиков - глав КФХ из доходов этих хозяйств исключаются фактически произведенные КФХ и документально подтвержденные расходы, связанные с ведением КФХ. Таким образом, уточнена также формулировка расходов, не облагаемых ЕСН.
     
     Вышеуказанные изменения имеют обратную силу на 2007 год.
     
     Кроме этого, Законом N 216-ФЗ внесено уточнение в подпункт 5 п. 1 ст. 238 НК РФ, где также вместо членов КФХ указаны их главы. При этом согласно поправкам право применять освобождение от налогообложения в отношении доходов глав КФХ теперь не зависит от использования такой льготы в прошлом.
     

5.3. Выплаты, не подлежащие налогообложению

5.3.1. Компенсация расходов по договорам гражданско-правового характера

     
     В качестве сумм, не подлежащих налогообложению, в подпункте 2 п. 1 ст. 238 НК РФ указаны выплаты, связанные с расходами физического лица по выполнению работ, оказанию услуг по договорам гражданско-правового характера.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что еще до внесения вышеуказанных поправок в НК РФ в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" было признано, что компенсация издержек (расходов) лиц, возмездно оказывающих услуги обществу, не является объектом обложения ЕСН, так как вышеуказанные выплаты не являются вознаграждением, а носят компенсационный характер расходов, понесенных исполнителями в связи с исполнением ими договоров. Впоследствии такой же позиции стал придерживаться и Минфин России (письмо от 14.07.2006 N 03-05-02-04/189).
     

5.3.2. Суммы страховых взносов

     
     В целях освобождения от уплаты ЕСН суммы взносов по договору личного страхования формулировка страхового случая "утрата застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей" заменена Законом N 216-ФЗ иной: "причинение вреда здоровью застрахованного лица" (подпункт 7 п. 1 ст. 238 НК РФ в новой редакции). Как уже было указано в разделе о налоге на прибыль, такое изменение связано с приведением положений НК РФ в соответствие с Законом РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации".
     

5.3.3. Налоговая льгота для выплат инвалидам

     
     Воспользоваться налоговой льготой по ЕСН в отношении выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы, с 1 января 2008 года смогут не только организации, но и физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели) (подпункт 1 п. 1 ст. 239 НК РФ в ред. Закона N 216-ФЗ).
     

5.4. Налогообложение доходов адвокатов

     
     В отношении доходов адвокатов, осуществляющих профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, внесено уточнение, что днем фактического получения дохода признается день выплаты дохода соответствующим адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках (ст. 242 НК РФ в ред. Закона N 216-ФЗ). Вышеуказанная поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
     
     Законом N 216-ФЗ предусмотрено, что адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог с доходов, полученных от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей (п. 6 ст. 244 НК РФ в новой редакции).
     
     О необходимости адвокатам, учредившим адвокатский кабинет, самостоятельно исчислять и уплачивать ЕСН ранее указывалось в письме МНС России от 25.02.2003 N СА-6-04/242@.
     
     На основании Закона N 216-ФЗ справка от коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации о суммах уплаченного за адвоката налога за истекший налоговый период (представляется при подаче налоговой декларации) должна быть составлена по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 7 ст. 244 НК РФ в новой редакции). Отметим, что и раньше, как правило, в налоговые органы справка представлялась по форме, рекомендованной приказом МНС России от 03.04.2002 N БГ-3-05/173.
     

5.5. Ежемесячные авансовые платежи

     
     Урегулирован вопрос с начислением ежемесячных авансовых платежей за октябрь - декабрь налогового периода.
     
     Дело в том, что согласно п. 3 ст. 243 НК РФ исчисление ежемесячных авансовых платежей производится налогоплательщиками в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца. В связи с тем что IV квартал не признается отчетным периодом, порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей за октябрь - декабрь налогового периода фактически НК РФ не оговаривался.
     
     Теперь в п. 3 ст. 243 НК РФ (в ред. Закона N 216-ФЗ) прямо предусмотрено, что исчисление ежемесячных авансовых платежей производится налогоплательщиками по итогам каждого календарного месяца и в течение отчетного и налогового периодов.
     

5.6. Округление налога

     
     Пункт 4 ст. 243 НК РФ дополнен Законом N 216-ФЗ положением о том, что сумма ЕСН (авансовых платежей по налогу), подлежащая перечислению в федеральный бюджет и в соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма налога (сумма авансовых платежей по нему) менее 50 копеек отбрасывается, а сумма 50 копеек и более округляется до полного рубля.
     
     Необходимо обратить внимание читателей журнала на то, что ранее налогоплательщики производили округление суммы ЕСН (авансовых платежей по налогу) до полных рублей на основании Порядка заполнения налоговой декларации (расчета авансовых платежей) по единому социальногому налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (приказы Минфина России от 31.01.2006 N 19н, от 09.02.2007 N 13н).
     

5.7. Уточненные декларации

     
     Закреплен срок для подачи индивидуальными предпринимателями (адвокатами, нотариусами) уточненной декларации с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период в случае значительного (более чем на 50%) увеличения (уменьшения) дохода в налоговом периоде - месяц после установления обстоятельства значительного увеличения (уменьшения) дохода (п. 3 ст. 244 НК РФ в ред. Закона N 216-ФЗ).
     

(Окончание следует)