Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особые случаи применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02


Особые случаи применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02


Н.С. Кулаева,
консультант по налогам и сборам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
     

1. Общие положения

     
     Несмотря на то что Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, действует не первый год, его применение до сих пор вызывает много вопросов у бухгалтеров, что объясняется в том числе сложностью норм этого документа и отсутствием каких-либо единых методических рекомендаций по его применению.
     
     Напомним читателям журнала, что в соответствии с п. 1 ПБУ 18/02 основной целью этого бухгалтерского стандарта является определение взаимосвязи между прибылью (убытком), исчисленной согласно нормам бухгалтерского законодательства Российской Федерации [далее - бухгалтерская прибыль (убыток)], и налоговой базой по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) (далее - налогооблагаемая прибыль).
     
     Именно для достижения вышеуказанной цели ПБУ 18/02 устанавливает специальные правила отражения информации о расчетах по налогу на прибыль в бухгалтерском учете и порядок ее раскрытия в бухгалтерской отчетности.
     
     ПБУ 18/02 в обязательном порядке применяется всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль, за исключением кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений. Хотя в ПБУ 18/02 прямо и не указано, что оно не применяется организациями, использующими специальные режимы налогообложения, это следует из п. 1 ПБУ 18/02. Аналогичные разъяснения даны Минфином России в письме от 14.07.2003 N 16-00-14/220.
     
     Норма п. 2 ПБУ 18/02 позволяет субъектам малого предпринимательства самостоятельно принимать решение о применении данного бухгалтерского стандарта. Отказ от использования норм ПБУ 18/02 вышеуказанными субъектами должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.
     

2. Постоянные и временные разницы

     
     В соответствии с нормами ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся из-за различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика, состоит из постоянных и временных разниц.
     
     Согласно п. 4 ПБУ 18/02 постоянные разницы - это доходы и расходы, учитываемые для целей бухгалтерского учета, но исключаемые из налоговой базы по налогу на прибыль как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих. Иными словами, постоянные разницы - это неустранимые отличия между бухгалтерским и налоговым учетом. Постоянные разницы возникают в результате:
     
     - превышения фактических расходов, учитываемых в бухгалтерском учете в полном объеме, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения в пределах норм;
     
     - непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости этого имущества (товаров, работ, услуг), а также расходов, связанных с этой передачей;
     
     - непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
     
     - образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении 10 лет (ст. 283 НК РФ) уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах и т.д.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что вышеприведенный перечень случаев возникновения постоянных разниц не является исчерпывающим, поэтому у налогоплательщиков могут возникать и иные ситуации, в которых возникнет необходимость отражения постоянных разниц в бухгалтерском учете. Анализ норм налогового законодательства позволяет сделать вывод, что к таким случаям относится появление у налогоплательщика:
     
     - доходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ);
     

     - расходов, которые не могут быть признаны в налоговом учете в соответствии со ст. 270 НК РФ;
     
     - расходов, не отвечающих критериям ст. 252 НК РФ.
     
     Постоянная разница возникает и в случае, если организация после утверждения отчетности за предыдущий год обнаруживает доходы или расходы, относящиеся к предыдущему периоду.
     
     ПБУ 18/02 требует ведения обособленного учета постоянных разниц (в аналитическом учете - соответствующих счетов, на которых ведется учет активов и обязательств, образующих постоянные разницы) и при этом предоставляет организациям право самостоятельно определять порядок формирования такой информации.
     
     Как указано в п. 5 ПБУ 18/02, информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином другом порядке. При этом любой из выбранных организацией вариантов отражения информации о постоянных разницах закрепляется в учетной политике.
     
     Образование постоянных разниц ведет к появлению постоянного налогового обязательства, представляющего собой в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 сумму налога на прибыль, приводящую к увеличению налоговых платежей в отчетном периоде.
     
     Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором у организации возникла постоянная разница, и определяется умножением последней на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством.
     
     Величина постоянного налогового обязательства может быть рассчитана исходя из определенной методом аналитического учета суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном (причем не налоговом, а бухгалтерском) периоде.
     
     Согласно ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Это позволяет в основном совместить периоды налоговой и промежуточной бухгалтерской отчетности. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, что совпадает с отчетным периодом для целей бухгалтерского учета.
     
     В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается на отдельном субсчете "Постоянное налоговое обязательство", открываемом к счету 99 "Прибыли и убытки", с помощью следующей записи:
     

     Д-т 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражено постоянное налоговое обязательство.
     
     В соответствии с п. 24 ПБУ 18/02 в бухгалтерской отчетности организации информация о постоянных налоговых обязательствах отражается по строке 200 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", рекомендуемой к применению приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - приказ Минфина России N 67н). Эта информация приводится справочно.
     
     В соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 временные разницы представляют собой доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Если представить, что продолжительность отчетного периода была бы не месяц, квартал, год, а гораздо большая, то временные разницы вообще бы не возникали, поскольку эти доходы и расходы были бы учтены и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
     
     Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли образуют отложенный налог на прибыль, под которым понимается сумма, оказывающая влияние на величину налога на прибыль, который должен быть уплачен организацией в будущем: либо в периоде, следующем за отчетным, либо в нескольких следующих периодах (п. 9 ПБУ 18/02).
     
     Так как временные разницы могут оказывать на налогооблагаемую прибыль различное влияние, то они, в свою очередь, подразделяются:
     
     - на вычитаемые временные разницы;
     
     - на налогооблагаемые временные разницы.
     
     В соответствии с п. 13 ПБУ 18/02 в организации должен вестись аналитический учет и тех, и других временных разниц, отражаемых обособленно на счетах активов и обязательств, в оценке которых эти разницы возникли.
     
     Если у организации расход, признаваемый в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета, превышает расход, принимаемый для целей налогообложения, то образуется вычитаемая временная разница.
     
     Согласно п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы могут возникать в результате:
     

     - применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
     
     - применения в бухгалтерском и налоговом учете разных способов признания коммерческих и управленческих расходов;
     
     - излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию в срок, а принята к зачету в счет будущих платежей по налогу на прибыль;
     
     - перенесенного на будущее убытка, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят для уменьшения налоговой базы в следующих отчетных периодах;
     
     - применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения остаточной стоимости этих объектов и расходов, связанных с их продажей;
     
     - наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и т.д.
     
     Как указано в п. 11 ПБУ 18/02, вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, уменьшающего сумму налога в следующем (следующих) за отчетным периоде (периодах). В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 часть отложенного налога на прибыль, приводящая к уменьшению налога на прибыль, который организация должна уплатить в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом.
     
     Отложенные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, когда у организации возникла вычитаемая временная разница. Величина отложенного налогового актива определяется как произведение вычитаемой разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
     
     Как следует из п. 17 ПБУ 18/02, отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
     
     Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 09 "Отложенные налоговые активы" для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов.
     

     Начисление отложенных налоговых активов отражается в бухгалтерском учете следующей бухгалтерской записью:
     
     Д-т 09 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислен отложенный налоговый актив.
     
     В следующем или в следующих отчетных периодах при уменьшении суммы вычитаемой временной разницы соответственно будет уменьшаться и сумма отложенных налоговых активов. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете обратной записью - по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам:
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т 09 - уменьшен (погашен) отложенный налоговый актив.
     
     В случае выбытия объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумма начисленного отложенного актива списывается на счет учета прибылей и убытков:
     
     Д-т 99 К-т 09 - списан отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, в отношении которого возникала вычитаемая временная разница.
     
     В форме N 1 "Бухгалтерский баланс", рекомендуемой к использованию приказом Минфина России N 67н, отложенные налоговые активы отражаются в активе бухгалтерского баланса в разделе I как внеоборотные активы (п. 23 ПБУ 18/02).
     
     Если же величина бухгалтерского расхода у организации составляет меньшую сумму, чем величина расхода, признаваемого в целях налогообложения, то у организации возникают налогооблагаемые временные разницы.
     
     Как следует из п. 12 ПБУ 18/02, налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
     
     - применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей определения налога на прибыль;
     
     - признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
     
     - отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
     

     - применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения;
     
     - прочих аналогичных различий.
     
     Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, увеличивающего сумму налога в следующем (следующих) за отчетным периоде (периодах) (п. 11 ПБУ 18/02).
     
     В соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 часть отложенного налога на прибыль, приводящая к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем (следующих) за отчетным периоде (периодах), признается отложенным налоговым обязательством.
     
     Как указано в п. 18 ПБУ 18/02, отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.
     
     Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
     
     В бухгалтерском учете отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, отражается следующим образом:
     
     Д-т 68 К-т 77 - отражено отложенное налоговое обязательство.
     
     В следующем или в следующих отчетных периодах по мере уменьшения либо полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам:
     
     Д-т 77 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - уменьшено (погашено) отложенное налоговое обязательство.
     
     Если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, то сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей бухгалтерской записью:
     
     Д-т 99 К-т 77 - списано отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива, в отношении которого возникала налогооблагаемая временная разница.
     
     В форме N 1 "Бухгалтерский баланс" отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве баланса в разделе IV как долгосрочные обязательства (п. 23 ПБУ 18/02).
     
     В соответствии с п. 23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются по строкам 141 и 142 соответственно формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".
     
     При этом отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства непосредственно участвуют в расчете чистой прибыли (убытка), формируя показатель строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2.
     
     Для удобства восприятия сведем вышеизложенный материал, касающийся возникновения постоянных и временных разниц, а также последствия, связанные с их появлением, в таблицу 1.
     

Постоянные и временные разницы и последствия их возникновения

     

Постоянные

Временные разницы

разницы (ПР)


 

Налогооблагаемые временные разницы (НВР)


 

Вычитаемые временные разницы (ВВР)

возникают в результате:

 

возникают в результате:

 

возникают в результате:

расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом (п. 4 ПБУ 18/02), то есть:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

- прочих аналогичных различий.


 

расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом (п. 11 ПБУ 18/02), то есть:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- прочих аналогичных различий.


 

расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом (п. 12 ПБУ 18/02), то есть:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- прочих аналогичных различий.

ПР отражаются следующим образом:

 

НВР отражаются следующим образом:

 

ВВР отражаются следующим образом:

ведется внесистемный учет ПР, то есть ПР учитываются вне счетов бухгалтерского учета.
     
Возникающие ПР отражаются только в аналитических таблицах на основании сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета


 

ведется внесистемный учет НВР, то есть НВР учитываются вне счетов бухгалтерского учета.
     
Возникающие НВР отражаются только в аналитических таблицах на основании сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета


 

ведется внесистемный учет ВВР, то есть ВВР учитываются вне счетов бухгалтерского учета.

Возникающие ВВР отражаются только в аналитических таблицах на основании сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета

Возникает:

 

Возникает:

 

Возникает:

постоянное налоговое обязательство (ПНО)


 

отложенный налоговый актив (ОНА)


 

отложенное налоговое обязательство (ОНО)

ПНО = ПР х 24% (ставка налога)


 

ОНА = ВВР х 24% (ставка налога)


 

ОНО = НВР х 24% (ставка налога)


 

 

Отражение в учете:

 


 

возникновения ПНО


 

возникновения ОНА


 

возникновения ОНО

Д-т 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"
К-т 68 субсчет "Налог на прибыль"


 

Д-т 09
К-т 68 субсчет "Налог на прибыль"


 

Д-т 68 субсчет "Налог на прибыль" К-т 77

Погашение ПНО невозможно


 

Погашение ОНА:


 

Погашение ОНО


 


 

Д-т 68 субсчет "Налог на прибыль"
К-т 09


 

Д-т 77 К-т 68 субсчет "Налог на прибыль"

Списание ПНО невозможно


 

Списание ОНА:


 

Списание ОНО:


 


 

Д-т 99 К-т 09


 

Д-т 77 К-т 99

     

3. Начисление налога на прибыль

     
     Помимо постоянных и временных разниц ПБУ 18/02 оперирует такими понятиями, как условный расход (доход) по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль.
     
     Под условным расходом (доходом) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02) понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаемая в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Сумма условного расхода (дохода) определяется как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации и действующую на определенную дату.
     
     Начисление условного расхода (дохода) отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислен условный расход по налогу на прибыль.
     
     В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, возникшие в отчетном периоде.
     
     Величина текущего налога на прибыль отражается в строке 150 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".
     
     При этом суммы налога на прибыль, исчисленные в бухгалтерском и налоговом учете, будут равны только при условии отсутствия у налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
     
     Таким образом, начисление налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 можно представить в виде следующей схемы:
     



     Обращаем внимание читателей журнала на то, что в данной схеме присутствуют еще и отрицательные постоянные разницы (ОПР), хотя непосредственно в ПБУ 18/02 они не упомянуты. Такие разницы появляются в случае, если доходы, признаваемые в бухгалтерском учете, превышают доходы, учитываемые для целей налогообложения, в частности:
     
     - получение дивидендов (ст. 275 НК РФ);
     
     - безвозмездное получение имущества в случаях, перечисленных в подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ;
     
     - возникновение положительной разницы от переоценки ценных бумаг по рыночным ценам (подпункт 24 п. 1 ст. 251 НК РФ) и т.д.
     
     При совершении арифметических действий при сложении положительного числа с отрицательной величиной производится вычитание второго числа из первого - этим можно воспользоваться, устранив, таким образом, недоработку документа.
     
     С суммы отрицательной постоянной разницы начисляется постоянный налоговый актив.
     

(Окончание следует)